I FSK 562/20

I FSK 562/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Po 717/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 119zg pkt 1, art. 119 zg pkt 9, art. 119zo § 8 i 9, art. 119zv § 1, art. 119zzc § 1 pkt 4 lit.a)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 96 ust. 9 pkt 5, art. 96 ust. 9j
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 717/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz D.. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 1227 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 717/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. w P. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) w dniu 14 grudnia 2018 r. wykreślił Stronę z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
Następnie, wnioskiem z dnia 18 grudnia 2018 r., Skarżąca wystąpiła do NUS o przywrócenie jej rejestracji, jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 18 lutego 2019 r. odmówił przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że podstawą wykreślenia Strony z rejestru podatników VAT były ustalenia i informacje przekazane przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], z których wynikało, że Spółka popełniła czyn z art. 62 § ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karno-skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1958, dalej: k.k.s.) w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., a to z kolei oznacza, że prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Ponadto wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w decyzji z dnia 24 października 2018 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r.
W ocenie organu Strona we wniosku nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że ustalenia poczynione przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że Spółka nie prowadzi działalności z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Wskazano, że przyczyną zdjęcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady z rachunków bankowych Spółki było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dwóch zarządzeń zabezpieczeń należności przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., które przewyższyły kwotę blokady rachunków bankowych, w związku z czym wypełniona została przesłanka upadku blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, o której mowa w art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) Ordynacji podatkowej, a zatem zaszły przeszkody formalne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie zażalenia spółki przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.
Ponadto, zdaniem NUS, zasadność wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT potwierdza fakt wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w [...] w dniu 8 stycznia 2019 r. śledztwa o przestępstwo z art. 271a § 2 ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (tekst jedn. z 2018 r. poz. 1600 ze zm., dalej: k.k.) w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez prezesa zarządu Spółki przestępstw oszustwa podatkowego, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wystawiania w sposób nierzetelny i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz poświadczania nieprawdy w sporządzanych w imieniu spółki fakturach VAT, a następnie używania ich w obrocie gospodarczym.
W wyniku rozpatrzenia odwołania DIAS decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.
Organ odwoławczy stwierdził, że dla odmowy dokonania rejestracji Spółki jako podatnika VAT nie ma znaczenia fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 24 października 2018 r. określającej Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r. Poza zakresem tego postępowania pozostaje bowiem ocena dowodów, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego, czy kwoty do zapłaty. Decyzja o zabezpieczeniu ma charakter pomocniczy względem późniejszego postępowania egzekucyjnego.
Zdaniem DIAS, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje także fakt, że kontrolą celno-skarbową objęty został okres luty i marzec 2017 r. oraz lipiec 2018r. W tym kontekście podniesiono, że przesłanka niedokonania rejestracji jako podatnika VAT, wskazana w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, nie wymaga, by organ podatkowy udowodnił, że w poprzednich okresach podatnik dokonywał wyłudzeń skarbowych. Wystarczy, że organ podatkowy w oparciu o określone informacje wykaże prawdopodobieństwo, iż podatnik będzie prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto wskazano, że art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie uzależnia wykreślenia podatnika jako podatnika VAT od zakończenia postępowań karnych, czy też karnoskarbowych.
W konkluzji organ drugiej instancji stwierdził, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że ustalenia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że prowadzone przez Skarżącą działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Ponadto Spółka nie ujawniła innych okoliczności, z których wynikałby brak takiego zamiaru.
1.3. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy tamta decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej na skutek w szczególności zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz lakonicznego przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych mających stanowić przesłanki do odmowy zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT - co spowodowało bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie zarejestrowania spółki jako podatnika VAT czynnego,
- art. 96 ust. 9j ustawy o VAT na skutek bezzasadnej odmowy przywrócenia zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego.
1.4. W odpowiedzi na skargę DIAS uznał zawarte w niej zarzuty za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.
2. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
2.1. WSA uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
2.2. Sąd pierwszej instancji odwołując się m.in. do treści art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o VAT wskazał, że przedmiotem sądowej kontroli w tym postępowaniu nie jest ocena istnienia przesłanek uzasadniających dokonanie wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT.
Sąd, odnosząc się do stanowiska Skarżącej podkreślił, że przesłanką zastosowania przez organ podatkowy art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT są "posiadane informacje", które są podstawą dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych i na podstawie których organ ocenia następnie wniosek podatnika o przywrócenie wykreślenia i wskazane przez niego dowody, o których mowa w art. 96 ust. 9j ustawy o VAT. Natomiast w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniu Skarżącej, podstawą wykreślenia z rejestru nie były wyłącznie informacje o blokadzie rachunków bankowych i wydaniu postanowienia zabezpieczającego, ale przede wszystkim fakty i okoliczności wskazane w piśmie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szefa KAS) z dnia 17 października 2018 r. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji z pisma tego wynika m.in., że Skarżąca zarejestrowana była jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, jak również dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, za okres od kwietnia 2012 r. do czerwca 2014 r. składała deklaracje kwartalne VAT-7K, za pozostałe okresy rozliczeniowe miesięczne deklaracje VAT-7, pierwszą deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2011 r. wykazując wartości zerowe w zakresie dostaw oraz nabyć towarów i usług. W okresie od grudnia 2011 r. do marca 2012 r. Spółka nie wykazała sprzedaży, ani też nabyć towarów i usług. W deklaracji VAT-7K za II kwartał 2012 r. Strona po raz pierwszy zadeklarowała nabycie towarów i usług w kwocie 19.435 zł. (wartość netto). W deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. Spółka zadeklarowała po raz pierwszy obrót w kwocie 203.091 zł, a obrót powyżej 1 miliona zł Skarżąca systematycznie deklarowała od II kwartału 2014 r. Następnie Sąd przytoczył szczegółowe dane, wynikające z ww. pisma organu, dotyczące obrotu i nabyć dokonanych przez Skarżącą w 2017 r. oraz w okresie od stycznia do lipca 2018 r., a także wykazanych przez Stronę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. WSA zwrócił też uwagę na informacje płynące ze wskazanego pisma Szefa KAS, dotyczące głównych kontrahentów Strony – D. GMBH oraz A. Gmbh, od którego Skarżąca dokonywała nabyć w 2017 r. Z powołanego przez Sąd pierwszej instancji pisma wynikało, że – zdaniem Szefa KAS - ze zgromadzonego dotychczas materiału wynika, że Skarżąca może uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT. Organ podał okoliczności, które uzasadniają te ocenę. Według przywołanego przez WSA stanowiska Szefa KAS całokształt zebranych informacji na temat działalności Spółki wskazuje na podejrzenie prowadzenia przez ten podmiot działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. Ponadto Szef KAS poinformował, że przygotowywane jest zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia wyłudzenia skarbowego, o którym mowa w art. 119zm Ordynacji podatkowej, tj. podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. w zbiegu z art. 61 § 1 i 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 8 § 1 k.k.s. oraz przestępstwa określonego w art. 271a § 1 k.k., poprzez bezpodstawne zastosowanie przez Skarżącą preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT.
W świetle powyższych informacji, Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Stroną, że przekazane organowi podatkowemu informacje, będące podstawą wykreślenia z rejestru, dotyczą zdarzeń z lutego i marca 2017 r., ponieważ z ww. pisma wynika, że analiza ta obejmuje okres od 1 stycznia 2017 r. do sierpnia 2018 r.
WSA wskazał, że jak wynika z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT, przesłanką przywrócenia zarejestrowania jest stwierdzenie przez organ na podstawie wskazanych przez podatnika dowodów, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 Ordynacji podatkowej, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak tego zamiaru. Z kolei w projekcie do ustawy (VIII.1880) wprowadzającej tę regulację założono, że podatnik omyłkowo wykreślony, który rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą, łatwo powyższe udowodni. Może to zrobić za pomocą dowolnych środków i dowolnych dowodów. Okazać się także może, że urząd sam zorientuje się w omyłkowym wykreśleniu, np. na podstawie otrzymywanych plików z ewidencją VAT (JPK_VAT) i przywróci rejestrację podatnika. Zauważono jednak, że projektowany przepis w pewnym zakresie przerzuca na podatnika ciężar udowodnienia prowadzenia realnego biznesu, co jednak wynika z samej przesłanki wykreślenia z rejestru VAT. To znaczy, do wykreślenia z rejestru VAT konieczny jest określony wynik analizy ryzyka. Wynik ten będzie pochodną istotnych informacji o danym podatniku, będzie miał zawsze swoje uzasadnienie w stosowanych algorytmach oceny ryzyka. Wykreślenie będzie więc następowało tylko w ściśle określonych sytuacjach związanych z prowadzonymi analizami ryzyka dla danego podmiotu. Z tego względu wymagane będzie od podatnika, żeby wykazał, iż w jego konkretnym przypadku analiza ryzyka dała wynik fałszywy, niezgodny z rzeczywistością.
Mając to na uwadze Sąd uznał, że Skarżąca nie przedłożyła dowodów, ani nie podniosła takich twierdzeń, które uzasadniałyby wniosek o fałszywym wyniku przeprowadzonej analizy. Skarżąca we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. powołała się jedynie na bezsporny fakt zdjęcia blokady rachunków i fakt złożenia zażalenia na postanowienia o przedłużeniu blokady. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że istnieje wiele lat na rynku i przechodziła przez wiele kontroli podatkowych i żadna z nich nie zakończyła się decyzją "[...] orzekającą związek spółki z jakimikolwiek wyłudzeniami skarbowymi". Skarżąca oświadczyła też, że od ponad dwóch miesięcy nie korzysta z działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie było więc – jej zdaniem – żadnych przesłanek do zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 tej ustawy. Argumentem za uwzględnieniem wniosku o przywrócenie zarejestrowania jest w ocenie Spółki fakt, że dokonuje ona zwrotów podatku VAT tylko w systemie split payment.
W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiona argumentacja w żadnej mierze nie odnosi się do ustaleń Szefa KAS zawartych w powołanym obszernie piśmie z dnia 17 października 2018 r., ani ich skutecznie nie podważa. Zastosowanie trybu z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT nie opiera się na złożeniu przez podatnika oświadczeń co do prowadzenia działalności gospodarczej na przyszłość, ale na ocenie przedstawionych przez podatnika dowodów wskazujących na wadliwość dokonanej analizy, w wyniku której dokonano wykreślenia z rejestru.
W związku z powyższym WSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej) oraz zarzut naruszenia art. 96 ust. 9j ustawy o VAT za niezasadne i oddalił skargę.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości.
Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy ta pierwsza decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, na skutek w szczególności zaniechania wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i dowolnej oceny już zebranego materiału dowodowego oraz lakonicznego przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych mających stanowić przesłanki do odmowy zastosowania art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy VAT - w konsekwencji bezzasadne przyjęcie, iż w realiach sprawy zachodzą przesłanki do nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT czynnego;
- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji pomimo rażącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku bezzasadnego utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji gdy tamta decyzja została wydana z naruszeniem art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT;
- art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi, co skutkowało w szczególności pozostawieniem poza rozważaniami tego Sądu okoliczności, iż w ocenie organów zdarzenia przeszłe per se miały aktualizować normę z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, w sytuacji gdy przepis ten aktualizację zawartej w nim normy uzależnia od zdarzeń teraźniejszych i przyszłych;
- w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT - przez jego błędną wykładnię, a na etapie postępowania przed organami - przez jego niewłaściwe zastosowanie.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego z dnia 24 czerwca 2019 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 lutego 2019 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Strona wniosła o rozpoznanie skargi na rozprawie
3.3. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.4. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w tej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
4.2. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
4.3. Postępowanie w niniejszej sprawie zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej z dnia 18 grudnia 2018 r. o przywrócenie jej rejestracji dla celów podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że wniosek ten był wynikiem wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT przez NUS w dniu 14 grudnia 2018 r. Strona we wniosku o przywrócenie jej rejestracji (k. [...] akt administracyjnych) odwoływała się do okoliczności, które stały się podstawą jej wykreślenia z rejestru podatników. I tak we wniosku tym podniosła, że: "Z informacji jakie udało się pozyskać na spotkaniu w Urzędzie Skarbowym w dniu 17.12.2018 wynika, że Urząd dokonał wykreślenia na podstawie postanowienia Szefa KAS z dnia 08.10.2018 o przedłużeniu terminu blokady dwóch rachunków bankowych D. spółka z o.o., na czas oznaczony do dnia 08.01.2019 roku. Spółka pragnie poinformować, że ta blokada została zdjęta przez Szefa KAS postanowieniem z dnia 08.11.2018, o czym organ mógł zostać niepoinformowany". Ponadto Strona wskazywała, że istnieje od wielu lat na rynku, przechodziła już wiele kontroli podatkowych i żadna z przeprowadzonych u niej kontroli nie wykazała związku Spółki z jakimikolwiek wyłudzeniami skarbowymi. Dodała też, że od ponad 2 miesięcy nie korzysta z działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także iż dokonuje zwrotów podatku VAT tylko w systemie split payment.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku NUS odmówił przywrócenia zarejestrowania Strony z uwagi na następujące okoliczności:
- podstawą wykreślenia Strony z rejestru podatników VAT były ustalenia i informacje przekazane przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], z których wynikało, że Spółka popełniła czyn z art. 62 § w zbiegu z art. 61 § 1 w zbiegu z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., co oznacza, że prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej, do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy;
- Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w decyzji z dnia 24 października 2018 r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r.;
- we wniosku Strona nie przedstawiła żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że ww. ustalenia poczynione przez Szefa Krajowej Informacji Skarbowej oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] są niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz potwierdzających, że Spółka nie prowadzi działalności, o której mowa powyżej (z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej);
- przyczyną zdjęcia przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady z rachunków bankowych Spółki było wydanie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] dwóch zarządzeń zabezpieczeń należności przybliżonych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2017 r., które przewyższyły kwotę blokady rachunków bankowych, w związku z czym wypełniona została przesłanka upadku blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, o której mowa w art. 119zzc § 1 pkt 4 lit. a) Ordynacji podatkowej;
- zasadność wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT potwierdza fakt wszczęcia przez Prokuraturę Regionalną w [...] w dniu 8 stycznia 2019 r. śledztwa o przestępstwo z art. 271a § 2 k.k. w związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przez prezesa zarządu Spółki przestępstw oszustwa podatkowego, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, wystawiania w sposób nierzetelny i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT oraz poświadczania nieprawdy w sporządzanych w imieniu spółki fakturach VAT, a następnie używania ich w obrocie gospodarczym;
Natomiast organ odwoławczy wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt uchylenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 24 października 2018 r. określającej Stronie przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r. oraz fakt, że kontrolą celno-skarbową objęty został okres luty i marzec 2017 r. oraz lipiec 2018 r.; przesłanka niedokonania rejestracji jako podatnika VAT, wskazana w przepisie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, nie wymaga, by organ podatkowy udowodnił, że w poprzednich okresach podatnik dokonywał wyłudzeń skarbowych. Wystarczy, że organ podatkowy w oparciu o określone informacje wykaże prawdopodobieństwo, iż podatnik będzie prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto wskazano, że art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT nie uzależnia wykreślenia podatnika jako podatnika VAT od zakończenia postępowań karnych, czy też karnoskarbowych.
Organy podkreślały przy tym, że powyższa argumentacja dotyczy powodów wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników VAT, gdyż Strona sformułowała tego rodzaju zarzuty, zaś DIAS odniósł się do tej argumentacji w postanowieniu z dnia 15 marca 2019 r. stwierdzającym niedopuszczalność odwołania (brak w aktach sprawy). Strona nie udowodniła natomiast, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT.
4.4. Zgodnie z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. O wykreśleniu podatnika w trybie ww. przepisu art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT decyduje zatem organ podatkowy z urzędu. Natomiast jak wynika z art. 96 ust. 9j ustawy o VAT naczelnik urzędu skarbowego przywraca zarejestrowanie podatnika, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, jako podatnika VAT czynnego bez konieczności składania zgłoszenia rejestracyjnego, jeżeli podatnik udowodni, że prowadzone przez niego działania nie są realizowane z zamiarem, o którym mowa w ust. 9 pkt 5, albo wyjdą na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynikał brak takiego zamiaru. Oznacza to więc, że przywrócenie zarejestrowania podatnika jest wprawdzie możliwe, ale jednocześnie obwarowane udowodnieniem przez podatnika braku zamiaru wykorzystania instytucji, o których mowa w ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
Powyższe regulacje art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o VAT zostały wprowadzone do obowiązującego porządku prawnego z dniem 13 stycznia 2018 r. w związku z wprowadzeniem do Ordynacji podatkowej m.in. działu IIIb pt. "Przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych", na podstawie ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U.2017, poz. 2491). Celem tej regulacji było dostarczenie organom państwa, w szczególności Krajowej Administracji Skarbowej, narzędzi do walki z oszustwami i nadużyciami podatkowymi, przede wszystkim w zakresie podatku od towarów i usług (uzasadnienie do noweli z 24 listopada 2017 r. – VIII kadencja, druk sejmowy nr 1880).
Powyższe przepisy są zatem związane z regulacją zawartą w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej uprawniającą Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do dokonania blokady rachunku bankowego podatnika.
Zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Z powyższej regulacji wynika, że spełnienie przesłanki blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nastąpi, jeśli z informacji posiadanych przez Szefa KAS wynika już sama możliwość wykorzystania przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym samym skoro art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej posługuje się w tym kontekście zwrotem "może wykorzystywać", to wskazuje na potencjalne ryzyko takich działań, a nie pewność takiego działania.
4.5. Z kolei zarówno regulacja art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i art. 96 ust. 9j ustawy o VAT akcentuje prowadzenie działań z "zamiarem" wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy. A zatem kluczowa do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przesłanka "zamiaru" nie jest wymagana do orzeczenia blokady rachunków bankowych w procedurze STIR. Stosując zaś wykładnię językową, jako "zamiar" przyjąć należy ukierunkowanie zachowania na osiągnięcie określonego celu, chęć zrobienia czegoś co się planuje, intencję. W prawie karnym "zamiar" jest synonimem winy umyślnej, a więc świadomego ukierunkowania na osiągnięcie stanu rzeczy określonego w typie czynu zabronionego.
Tak więc zarówno art. 96 ust. 9 pkt 5 jak i ściśle z nim powiązany w okolicznościach niniejszej sprawy art. 96 ust. 9j ustawy o VAT wymaga, poza formalnym orzeczeniem blokady rachunków bankowych, wykazania prowadzenia przez tego konkretnego podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. W konsekwencji wykładnia językowa obu regulacji, tj. art. 96 ust. 9 pkt 5 oraz art. 96 ust. 9j ustawy o VAT wskazuje, że brak jest automatyzmu pomiędzy faktem wydania przez Szefa KAS postanowienia o blokadzie rachunków podmiotu kwalifikowanego i nie upoważnia do automatycznego wykreślenia takiego podatnika z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT jak również – z tych samych powodów – do automatyzmu w zakresie rozpatrzenia wniosku o przywrócenie rejestracji na podstawie art. 96 ust. 9j tej ustawy. Wykładnia przewidująca automatyzm w stosowaniu ww. przepisów jest błędna, gdyż przede wszystkim jest sprzeczna z jasnym i niebudzącym wątpliwości brzmieniem ww. przepisów, zwłaszcza w zestawieniu z brzmieniem art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej.
4.6. Z treści art. 96 ust. 9j ustawy o VAT wynika także, że Strona wnosząc o przywrócenie jej rejestracji podatkowej ma udowodnić, że prowadzone przez nią działania nie są realizowane z zamiarem wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, albo, że wyszły na jaw inne okoliczności lub dowody, z których wynika brak takiego zamiaru. Innymi słowy Strona ma wykazać, że nie działa z zamiarem wykorzystania banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi. A zatem – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – kontrola prawidłowości wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy przywrócenia rejestracji Skarżącej nie może się odbyć bez analizy przyczyn jej uprzedniego wykreślenia. Ta bowiem czynność organu – wykreślenia Strony z rejestru podatników – stała się podstawą jej wniosku o przywrócenie rejestracji. Ocena wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć w oderwaniu od przyczyn wykreślenia Strony z rejestru stałaby w opozycji do treści przywołanych regulacji prawnych dotyczących wykreślenia i przywrócenia rejestracji podatnika podatku VAT, a ponadto powodowałaby, że Strona byłaby pozbawiona możliwości uzasadnienia wniosku o przywrócenie rejestracji. Przy takim stanowisku Skarżąca miałyby możliwość wnioskowania o przywrócenie rejestracji, ale musiałaby wykazywać brak zamiaru wykorzystania banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi bez możliwości odniesienia się do konkretnych danych czy konkretnych zarzutów ze strony organów podatkowych. To w istotny sposób ograniczałoby możliwość odzyskania przez Stronę rejestracji podatkowej, zwłaszcza w przypadku, gdy Strona nie działa w zamiarze oszukańczym.
4.7. Z powyższego wynika zatem, że w niniejszej sprawie Skarżąca we wniosku zasadnie odwołała się do przyczyn wykreślenia jej z rejestru podatników VAT.
W tym kontekście należy zaważyć, że zasadniczą przyczyną wykreślenia Strony z rejestru podatników podaną w decyzji DIAS z dnia 24 czerwca 2019 r. były informacje zawarte w postanowieniu Szefa KAS z dnia 8 października 2018 r. o przedłużeniu terminu blokady rachunku bankowego Skarżącej (str. [...] uzasadnienia decyzji DIAS). Jak podał organ odwoławczy z tego postanowienia wynikało, że Skarżąca "może prowadzić działania z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej lub spółdzielczych kas oszczędnościowo - kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej".
Z powyższego wynika, że organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w sposób automatyczny przeniosły informacje zawarte w ww. postanowieniu Szefa KAS na grunt niniejszej sprawy i posługując się tymi danymi najpierw dokonały wykreślenia Strony z rejestru podatników, a następnie – na podstawie tych samych danych – odmówiły przywrócenia rejestracji Strony. Umknęło jednak uwadze organów podatkowych, ale także kontrolującego wydane w sprawie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonuje blokady rachunku podmiotu w oparciu o posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 tej ustawy. Zgodnie zaś z art. 119zo § 8 i § 9 Ordynacji podatkowej dostęp do informacji o istotności wpływu poszczególnych kryteriów ryzyka, przekazywanych bankom i spółdzielczym kasom mają wyłącznie osoby wyznaczone do realizacji celów, o których mowa w § 4. Podkreślić należy, że izba rozliczeniowa udostępnia algorytmy, na podstawie których jest ustalany wskaźnik ryzyka, wyłącznie Szefowi KAS, na jego żądanie. Podatnik nie zna więc kryteriów uznania go za prowadzącego działania z zamiarem wyłudzeń skarbowych. A zatem w sytuacji taka jak miała miejsce w niniejszej sprawie Strona, nie mając dostępu do danych, na podstawie których sporządzana jest analiza ryzyka, w oparciu o którą Szef KAS wydał postanowienie z dnia 8 października 2018 r., pozbawiona jest możliwości udowodnienia zaistnienia przesłanek do przywrócenia jej rejestracji jak wymaga tego art. 96 ust. 9j ustawy o VAT.
Nie sposób też zaakceptować poglądu organu, że fakt, iż blokada STIR z dnia 3 października 2018 r., następnie przedłużona postanowieniem z dnia 8 października 2018 r., - "upadła" - nie miała znaczenia dla niniejszej sprawy. Skoro zarówno fakt wykreślenia Strony z rejestru, jak i odmowa przywrócenia jej rejestracji, opierała się głównie na danych, które równocześnie posłużyły do dokonania i przedłużenia tej blokady, to Strona miała prawo oczekiwać, że w związku z "upadkiem" tej blokady będzie ona uprawniona do żądania przywrócenia zarejestrowania jako podatnika VAT. Tymczasem organy, a także Sąd pierwszej instancji, niezasadnie uznały, że ta okoliczność nie miała znaczenia w niniejszej sprawie i nie odniosły się do argumentacji Strony.
4.8. Jednym z dowodów powołanych przez organy potwierdzających działanie Skarżącej z zamiarem wykorzystania banków do działalności oszukańczej miała być informacja pochodząca od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 12 grudnia 2018 r. Rzecz w tym, że z pisma tego wynika jedynie, że: "dotychczas poczynione ustalenia kontroli celno-skarbowej prowadzonej na podstawie upoważnienia z dnia 3.10.2018r. [...] wobec D. Spółki z o.o., NIP [...], w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.02.2017 r. do 31.03.2018 r. oraz od 01.07.2018 r. do 31.07.2018 r. wskazują na (podkr. NSA) popełnienie czynu z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks będącego przedmiotem dochodzenia o sygn.: [...] prowadzonego przez tut. finansowy organ postępowania przygotowawczego". Z pisma tego nie wynika – jak podały organy w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach, a co zaaprobował Sąd pierwszej instancji - że "Spółka popełniła" czyny określone w ww. przepisach k.k.s. W związku z tym brak jest w aktach niniejszej sprawy dowodów na tezę przedstawioną przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że powyższe oznacza, że Strona prowadziła działalność z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej, do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 tej ustawy.
Co istotne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] w ww. piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. wskazał, że opisane powyżej ustalenia znalazły potwierdzenie w decyzji tego organu z dnia 24 października 2018r. określającej Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych za luty i marzec 2017 r., a decyzja ta została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Skoro okoliczności przedstawione w piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. miały znaleźć potwierdzenie w ww. decyzji z dnia 24 października 2018 r. to niezasadne jest twierdzenie organu, że fakt uchylenia tej decyzji pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Takie stanowisko organu prowadzi bowiem do wniosku, że wydanie decyzji z dnia 24 października 2018 r. miało znaczenie dla wykreślenia Strony z rejestru podatników VAT, ale już uchylenie tej decyzji nie ma znaczenia, gdy Strona podnosi tę okoliczność jako jeden z argumentów za przywróceniem jej rejestracji.
Natomiast pismo Prokuratury Regionalnej w [...] z dnia 24 stycznia 2019r., na które również powołały się organy podatkowe, zawiera jedynie informację przytoczoną przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Okoliczność wszczęcia śledztwa wobec prezesa zarządu Skarżącej, wobec jej twierdzenia o braku kolejnych działań w tym postępowaniu przez organ je prowadzący, jest nie wystarczająca do stwierdzenia, że Skarżąca działała z zamiarem, o którym mowa w art. 119zg pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 119zg pkt 9 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 3 października 2018 r. (wszczynającego dochodzenie), na które powoływały się organy, uzasadniając odmowę przywrócenia rejestracji Skarżącej, z uwagi na jego brak w aktach niniejszej sprawy.
4.9. Organy, odmawiając przywrócenia rejestracji Skarżącej oprócz wskazania na ww. informacje uzyskane od innych organów, podnosiły, że Strona nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie wniosku o przywrócenie jej rejestracji. Zdaniem organów inicjatywa dowodowa w niniejszej sprawie leży po stronie Skarżącej.
Nie sposób zaakceptować tej tezy. Skoro NUS podjął się wykreślania Spółki z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT, to na nim ciąży wykazanie zamiaru dokonywania przez Spółkę działań ukierunkowanych na wykorzystywanie sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Organ musi więc wykazać znacznie bardziej skonkretyzowaną okoliczność (zamiar) niż "możliwość uczestniczenia Spółki w oszustwie podatkowym", co wykazywał Szef KAS w postanowieniu blokadowym STIR. Skoro organ podtrzymuje swoje stanowisko co do wykreślenia Skarżącej z rejestru podatników – gdyż do tego zmierza odmowa rejestracji Skarżącej – to organ ma przekonać Skarżącą i Sąd, że istnieją dowody wskazujące na prowadzenie przez Spółkę działań (a nie tylko potencjalną możliwość takich działań) z zamiarem wykorzystania sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Skoro to organy podatkowe dysponują dowodami, potwierdzającymi wykorzystanie przez podatnika sektora bankowego do celów oszukańczych, to całkowite przerzucenie inicjatywy dowodowej na podatnika powoduje znaczące ograniczenie w wykazaniu przez niego przesłanek uzasadniających przywrócenie jego zarejestrowania dla potrzeb podatku VAT. Co istotne – o czym już była mowa – takie dane jak np. wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, nie są udostępnianie stronie postępowania.
Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie wynika zaś, aby organy dysponowały dowodami pozwalającymi przypisać Spółce zamiar wykorzystania w prowadzonej działalności sektora bankowego do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
4.10. Podsumowując, w niniejszej sprawie odmowa przywrócenia zarejestrowania Strony dla potrzeb podatku VAT została oparta na postanowieniu Szefa KAS w przedmiocie zastosowania wobec Skarżącej procedury STIR oraz omówionych powyżej informacjach od innych organów.
Tę samą argumentacją, choć nieco wzbogaconą w stosunku do uzasadnienia decyzji DIAS, posłużył się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. WSA, odnosząc się do argumentacji Strony, że ustalenia przedstawione w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach dotyczą zdarzeń mających miejsce w lutym i marcu 2017 r., wskazał, że powodem wykreślenia Strony z rejestru były dane przekazane przez Szefa KAS w piśmie z dnia 17 października 2018 r. Sąd w znacznej części powielił dane pochodzące z tego pisma, a dotyczące okresu od stycznia do lipca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że dane przytoczone przez Sąd pierwszej instancji za ww. okres stanowią jedynie informacje o transakcjach zakupu i sprzedaży Strony, dane identyfikujące kontrahentów, wartości netto transakcji i kwoty podatku wynikające z wystawionych i otrzymanych faktur VAT. Inaczej mówiąc Sąd przytoczył dane, które Skarżąca uprzednio przekazała organom w postaci plików JPK_VAT. Same te dane nie mogą zaś stanowić o zamiarze wykorzystania przez Skarżącą sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych.
Natomiast ustalenia i wnioski Szefa KAS zawarte w ww. piśmie odnosiły się do transakcji z okresu od stycznia do sierpnia 2017 r., co jasno wynika z tego pisma (str. [...] pisma, k. [...] akt administracyjnych).
4.11. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z nie dostrzeżeniem przez ten Sąd naruszenia przez DIAS art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wymienionymi zarzutami oraz ich motywami przedstawionymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona skutecznie dowiodła, że kontrola przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do oceny przyjętej przez organ i przedstawionej w zaskarżonej decyzji, nie była pozbawiona wad. Skarżąca słusznie podniosła, że przytoczone w decyzji okoliczności nie wystarczały - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - do uznania, że odmowa przywrócenia rejestracji Strony jako podatnika VAT była zasadna.
4.12. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Działanie takie powinno obejmować zwłaszcza koncentrację materiału dowodowego oraz jego ocenę w kontekście przesłanek płynących z norm prawa materialnego. Natomiast w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle więc zasady przewidzianej tym przepisem organy podatkowe generalnie nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Rzeczona zasada nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich powiązaniu.
Jak wyżej wykazano, wykreślenie podatnika z rejestru jako podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT musi być powiązane z posiadaniem informacji wskazujących na działania podatnika z zamiarem wykorzystania działalności banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wykreślenie podatnika na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT zakłada zatem, uprzednie powzięcie (pozyskanie) informacji o działaniach podatnika nakierowanych na wyłudzenia skarbowe, wykorzystującego działalność banku i spółdzielczych kas. Z kolei wniosek o przywrócenie rejestracji składany na podstawie art. 96 ust. 9j ustawy o VAT zmierza do ponownego badania przesłanek wykreślenia podatnika. Organ prowadząc w tym zakresie postępowanie jest zobowiązany do zweryfikowania posiadanych informacji i to w kontekście działania Strony z zamiarem, o którym mowa w ww. przepisach oraz argumentacji Strony. Nieuprawnione jest przy tym twierdzenie organu i Sądu pierwszej instancji, że w tym postępowaniu (w przedmiocie przywrócenia rejestracji) całkowita inicjatywa dowodowa leży po stronie podatnika. Jak wskazano powyżej, algorytm na podstawie, którego podatnik został zakwalifikowany jako działający z zamiarem posłużenia się bankami i kasami do wyłudzeń skarbowych, nie jest temu podatnikowi znany. Podobnie jak pozostałe informacje pochodzące od innych organów.
Konsekwencje wykreślenia podmiotu z rejestru podatników VAT nie mają natury czysto technicznej, ale zasadniczo wpływają na sferę praw i obowiązków podatnika, określonych w ustawie o VAT. Wykreślenie podatnika z rejestru VAT ma więc charakter materialnoprawny, wpływa m.in. na możliwość odliczania VAT. Z tego względu również postępowanie w przedmiocie przywrócenia rejestracji podatnika VAT nie może odznaczać się automatyzmem i brakiem poszanowania ww. podstawowych zasad prowadzenia postępowania.
4.13. Powyższe braki przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania, dostrzeżone i omówione powyżej przez Naczelny Sąd Administracyjny, skutkują uwzględnieniem skargi kasacyjnej i koniecznością ponownego przeprowadzenia postępowania z ich uwzględnieniem. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona i uchylił także zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję DIAS.
4.14. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 201 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Artur Mudrecki Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA