I FSK 559/20

I FSK 559/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 738/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-12-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 14 ust. 1 pkt 1, ust. 9a, ust. 9b i ust. 9c
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 155, art. 274a § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 738/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 3001-IOV1.4103.73.2018 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 18 grudnia 2019r. sygn. akt I SA/Po 738/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 czerwca 2019r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. oraz odmowy wypłaty oprocentowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że kluczową i najistotniejszą kwestią sporną była ocena stanowiska organów podatkowych, które w bezspornych okolicznościach faktycznych tej sprawy przyjęły, że ustawowy termin (60 dni) zwrotu podatku od towarów i usług rozpoczął bieg od dnia 18 grudnia 2017r. W tym dniu prawidłowo umocowani pełnomocnicy skarżącego podpisali korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. złożoną w dniu 31 sierpnia 2012r. Zdaniem organów podatkowych skuteczność złożonej deklaracji korygującej należy wiązać z dniem 18 grudnia 2017r., co wobec dokonania zwrotu kwoty wskazanej w tej deklaracji z zachowaniem ustawowego terminu 60 dni, nie uzasadnia zwrotu tej kwoty wraz z oprocentowaniem.
Według przeciwnego stanowiska skarżącego, organ podatkowy zaniechał należytego wyjaśnienia umocowania osób, które podpisały deklarację korygującą złożoną w dniu 31 sierpnia 2012r. (i deklarację pierwotną złożoną w dniu 25 lipca 2012r.), w szczególności wezwał do usunięcia braków deklaracji byłych wspólników spółki cywilnej z pominięciem osób, które złożyły podpisy na dokumentach. W konkluzji skarżący zarzucił, że organ podatkowy zaniechał działań zmierzających do usunięcia braków formalnych złożonych deklaracji.
Prawo skarżącego, jako byłego wspólnika spółki osobowej, do zwroty podatku od towarów i usług, za okres w którym spółka osobowa była zarejestrowanym czynnym podatnikiem tego podatku, wynika z art. 14 ust. 9a – 9j ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
Zastosowanie przepisów prawa materialnego wymagało w sprawie uprzedniego ustalenia momentu, od którego organ podatkowy był związany złożoną deklaracją korygującą, a zatem ustalenia, od kiedy sporna deklaracja wywołała skutki prawne, jakie ustawa podatkowa łączy z jej skutecznym złożeniem.
Deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą (tak NSA w wyroku z dnia 24 marca 2010r., I FSK 515/09; ponadto: wyrok NSA z dnia 20 września 2017r., II FSK 2320/15, wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2013r., II FSK 884/11).
W powołanym wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 515/09, NSA odniósł się ponadto do zagadnienia biegu terminu z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze złożeniem przez podatnika korekty deklaracji. Zdaniem NSA, termin 60 dniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również – korekty. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz.
Z powyższego wynika, że ustawowy termin 60 dni na dokonanie zwrotu spółce części wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 podatku od towarów i usług – co do zasady – rozpoczął bieg od chwili skutecznego złożenia tej deklaracji.
W ocenie Sądu za skutecznie złożoną deklarację nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany przez osoby należycie umocowane do reprezentacji podmiotu, któremu zgodnie z powołanym wyżej art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług, przysługiwało prawo do domagania się zwrotu podatku, za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że brak podpisów na deklaracji powinien zostać zakwalifikowany jako usuwalny brak pisma albo też jako zawarta w nim oczywista omyłka. Brak podpisu powinien być usunięty w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez organ podatkowy w trybie art. 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa").
Jak wynika z akt sprawy administracyjnej sporna korekta deklaracji VAT – 7 za czerwiec 2012r., w której jako podatnika wskazano podmiot – [...] – podpisana została przez P. R. i W. W., oznaczonych jako pełnomocników. Osoby te podpisały także pismo przewodnie z dnia 30 sierpnia 2012r. wskazujące na przyczynę złożenia korekty.
Organ podatkowy w odrębnych pismach z dnia 7 września 2012r. zwrócił się do wszystkich wspólników spółki cywilnej, w tym do skarżącego, o złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla P. R. lub dla W. W. albo dla obydwu z nich do reprezentowania rozwiązanej spółki cywilnej, udzielonego przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie podpisanych przez wszystkich wspólników wymienionych w tym piśmie dokumentów. Ponadto organ poprosił o złożenie brakujących dokumentów, tj.:
- wykazu rachunków bankowych wszystkich wspólników spółki,
- zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Jak wynika z treści tego pisma, organ wymienił na wstępie dokumenty, które wpłynęły do organu, a następnie powołując się na regulacje z art. 136, art.137 § 2, 3 i 4 oraz 80a § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej, przedstawił zasady działania podatnika przez pełnomocnika, także w odniesieniu do obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Organ odniósł się ponadto do skutków rozwiązania spółki cywilnej z dniem 11 czerwca 2012r., w tym do konieczności podpisywania przez wszystkich wspólników spółki cywilnej wszelkich dokumentów składanych organowi podatkowemu po tej dacie. Jednocześnie organ wyjaśnił, dlaczego uznał za prawidłowo podpisane deklaracje VAT-7 spółki cywilnej za kwiecień i maj 2012r. przez pełnomocnika M. P..
Istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ostatni akapit tego pisma, w którym organ stwierdza, że dopełnienie formalności należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, gdyż są one warunkiem dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz byłych wspólników spółki cywilnej.
Analiza treści tego pisma pozwala uznać za niezasadny zarzut skargi, w którym skarżący zarzuca zaniechanie wyjaśnienia kwestii umocowania osób, które podpisały deklaracje oraz zarzuca bezpodstawne założenie przez organ, że takiego umocowania nie było. Gdyby organ miał uzasadnione podstawy, aby czynić takie założenie, to nie wzywałby skarżącej do przedłożenia pełnomocnictwa.
Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut nie skierowania wezwania do osób, które podpisały deklarację. W judykaturze wyrażono stanowisko, że spółka cywilna, pomimo jej formalnej likwidacji, zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wychodząc z takiego założenia konsekwentnie dopuszcza się możliwość rozliczenia tego podatku za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności przez jej byłych wspólników, w sytuacji gdy spółka cywilna przestała istnieć (wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2009r., I FSK 1160/08). Powyższe nie oznacza jednak, że organ podatkowy może zasadnie przyjąć, że po rozwiązaniu spółki mogą dalej działać jej pełnomocnicy i składać prawnie wiążące oświadczenia woli, tak jakby spółka istniała nadal. Należy odróżnić kwestię prawnej możliwości dokonania skutecznego dokonania rozliczenia podatkowego za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika VAT, od zagadnienia, kto takie rozliczenia może złożyć i komu przysługuje prawo do zwrotu podatku VAT. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że rozliczenie takie składają wspólnicy spółki cywilnej i podpisują je osoby należycie umocowane do działania w imieniu i na rzecz danego wspólnika.
Powyższej oceny nie może zmienić budzące wątpliwości Sądu stanowisko organu, zawarte w piśmie z dnia 7 września 2012r., co do skuteczności złożenia podpisów przez pełnomocnika pod deklaracjami za kwiecień i maj 2012r. Kwestia ta wykracza jednak poza zakres sądowej kontroli w tej sprawie.
Zdaniem Sądu nie może budzić żadnych wątpliwości okoliczność, że organ podjął czynności zmierzające do usunięcia nie tylko braku formalnego złożonej deklaracji korygującej, ale ponadto do złożenia dodatkowych dokumentów, wymaganych przez powołane już przepisy z art. 14 ust. 9a i nast. Ordynacji podatkowej.
W ocenie Sądu pismo organu z 7 września 2012r. spełnia wymogi dotyczące wezwania w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że w trybie tego przepisu umożliwiono organom podatkowym w ramach najmniej sformalizowanego postępowania wstępne dokonywanie oceny zagadnień o charakterze materialnym.
Należy natomiast przyznać rację skarżącemu, że podstawą tego rodzaju wezwania nie może być art. 155 Ordynacji podatkowej, który znajduje zastosowanie w toku postępowania podatkowego. Wówczas art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej stosowany być nie może. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, że pismo z dnia 7 września 2012r. wystosowane zostało do wspólników spółki cywilnej przed wszczęciem postępowania podatkowego (co nastąpiło w dniu 11 września 2012r.). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sądowej kontroli w tej sprawie, albowiem nie ma ono cechy "istotności" wpływu na wynik sprawy. Ponadto skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby tego rodzaju naruszenie przepisów postępowania, mogło w istotny sposób zaważyć na wyniku sprawy.
Nie usunięcie braku formalnego deklaracji nie może w okolicznościach faktycznych tej sprawy usprawiedliwiać zawartych w skardze twierdzeń, że w efekcie wszczęcia postępowania podatkowego cała uwaga organu podatkowego oraz stron została odwrócona od kwestii deklaracji oraz ewentualnego uzupełnienia jej braków. O ile organ podatkowy mógł zakładać, że kwestia ostatecznego ustalenia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. zostanie rozstrzygnięta w decyzji określającej to zobowiązanie, o tyle nie było żadnych przeszkód prawnych, aby brak formalny deklaracji został usunięty. Wbrew twierdzeniom skarżącego przeszkodą nie był art. 81b § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie chodziło tu o złożenie "nowego" rozliczenia w rozumieniu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ale o usunięcie braków deklaracji złożonej jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wobec braku odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 września 2012r. organ nie miał obowiązku ponawiania tego wezwania i miał wszelkie podstawy do przyjęcia, że wobec nie usunięcia braku formalnego w wyznaczonym terminie, nie doszło do skutecznego złożenia deklaracji korygującej.
W kontekście zarzutu naruszenia zasady z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, Sąd zauważył, że skarżący nie usunął z własnej inicjatywy braków deklaracji po prawomocnym zakończeniu postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy administracyjnej, jeden z byłych wspólników spółki cywilnej (P. S.A.) zawnioskował o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012r. W reakcji na ten wniosek organ podatkowy pismem z dnia 24 listopada 2017r. wezwał do złożenia deklaracji VAT-7 rozwiązanej spółki cywilnej podpisanej przez wszystkich wspólników lub wyznaczonego przez wszystkich wspólników ww. spółki pełnomocnika i o powyższym fakcie powiadomił pozostałych byłych wspólników tej spółki.
W odpowiedzi na to wezwanie w dniu 18 grudnia 2017r., byli wspólnicy spółki cywilnej, prawidłowo umocowali pełnomocników, którzy w siedzibie organu podpisali deklarację VAT-7 z dnia 26 lipca 2012r. za czerwiec 2012r. i korektę tej deklaracji z dnia 31 sierpnia 2012r., także w imieniu skarżącego. Następnie skarżący pismem z dnia 18 września 2017r., wystąpił do organu I instancji o zwrot części nadwyżki podatku VAT wraz z odsetkami za zwłokę.
Skoro brak deklaracji usunięty został dopiero w dniu 18 grudnia 2017r., a zwrotu wynikającego z ww. deklaracji części podatku VAT dokonano w dniu 12 lutego 2018r., to nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie art. 87 ust. 7 w zw. z art. 76b, art. 78 i art. 78a Ordynacji podatkowej.
W konsekwencji Sąd uznał, że nie doszło w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na rozstrzygnięcie sprawy i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Z tych względów za chybione Sąd uznał zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
1.3. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o jej oddaleniu.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji założenia, że złożona w dniu 25 lipca 2012r. deklaracja VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012r. oraz korekta tej deklaracji złożona 31 sierpnia 2012r. były nieskuteczne, co doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia za niebyłe umocowania do ich złożenia, z jednoczesnym uznaniem za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego, które okazało się bezprzedmiotowe, co pozwoliło odmówić skarżącej oprocentowania z naruszeniem zasady zaufania oraz zasady neutralności podatku VAT,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 274a § 2 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym ustaleniu przez sąd pierwszej instancji, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 września 2012r. stanowi wezwanie, o którym mowa w art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej, podczas gdy podstawą prawną wezwania był art. 155 Ordynacji podatkowej,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 183 oraz z art. 250 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) oraz w związku z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej nr 2016/C 202/02 (dalej: Karta), który gwarantuje prawo do dobrej administracji, poprzez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana na skutek przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w wyniku czego doszło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT na skutek pozbawienia Spółki odszkodowania w postaci odsetek za zwłokę należnych Spółce z tytułu dokonania zwrotu podatku VAT po upływie ponad 5 lat od złożenia korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r., czyli z przekroczeniem rozsądnego terminu zwrotu w sytuacji, w której przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT zostało spowodowane działaniami kontrolnymi organów podatkowych, w wyniku czego Skarb Państwa uzyskał kosztem Spółki nieuzasadnioną korzyść finansową w postaci dysponowania podatkiem VAT przez okres ponad 5 lat pomimo obowiązku zwrotu tegoż podatku w rozsądnym terminie,
2.2. Zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1, 2 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 76b, art. 78 i 78a Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu ww. przepisu, w wyniku czego Spółce odmówiono wypłaty oprocentowania należnego z tytułu nieterminowej wypłaty kwoty zwrotu podatku VAT za czerwiec 2012 r. w proporcji wynikającej z prawa do udziału w zysku określonym w umowie Spółki cywilnej aktualnej na dzień rozwiązania spółki, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazane wyżej przepisu nakazywała wypłatę przedmiotowego oprocentowania.
2.3. W skardze kasacyjnej wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3 Mając na uwadze zarzuty kasacyjne i ich uzasadnienie oraz zapatrywania prawne i faktyczne wyrażone przez Sąd pierwszej instancji przypomnieć najpierw należało dwa kluczowe z tej perspektywy elementy, które składały się na stan rozpoznanej sprawy brany pod uwagę przy wyrokowaniu.
3.3.1. Mianowicie w dniu 26 lipca 2012r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła na formularzu VAT-7 deklaracja podatkowa za czerwiec 2012r., która obejmowała rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku - zgodnie z wypełnioną jej częścią "B. Dane podatnika". W deklaracji wykazana została kwota różnicy podatku VAT (3.894.467 zł) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, bez kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.
Deklaracja ta, zgodnie z informacjami zawartymi w jej części "H. Oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika", została wypełniona w dniu 24 lipca 2012r. i opatrzona podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika - wpisy w polu 74 "Podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika".
Wspomnieć przy tym należało i to, że ww. deklaracja VAT-7 została przesłana do Naczelnika US przy piśmie przewodnim z dnia 25 lipca 2012r. [...]. W piśmie tym podano, że "Działając jako Lider na rzecz [...] w upadłości układowej składamy następujące dokumenty: VAT-7 za 06.2012, NIP-2 z załącznikami NIP-B i NIP-D". Pismo to zostało opatrzone podpisem P. R. ze wskazaniem na występowanie w charakterze pełnomocnika.
3.3.2. Z kolei w dniu 31 sierpnia 2012r. do Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła na formularzu VAT-7 korekta deklaracji podatkowej za czerwiec 2012r., która obejmowała odmienne rozliczenie podatku VAT w odniesieniu do spółki cywilnej jako podatnika tego podatku - zgodnie z wypełnioną jej częścią "B. Dane podatnika". W złożonej korekcie deklaracji wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy (4.221.107 zł) w terminie 60 dni, bez kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Korekta deklaracji podatkowej, zgodnie z informacjami zawartymi w jej części "H. Oświadczenie podatnika lub osoby reprezentującej podatnika", została wypełniona w dniu 30 sierpnia 2012r. i opatrzona podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika - wpisy w polu 74 "Podpis (i pieczątka) podatnika lub osoby reprezentującej podatnika".
Przywołana korekta deklaracji VAT-7 została przesłana do Urzędu Skarbowego w R. przy piśmie przewodnim z dnia 30 sierpnia 2012r. ze wskazaniem na [...]. W piśmie tym, zatytułowanym "Wyjaśnienie do korekty deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012", podano, że [...] z siedzibą w R. składa korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc czerwiec 2012r. (...) Jednocześnie spółka wnosi o zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 4.221.107,00 zł w terminie 60 dni." Pismo to zostało opatrzone podpisami P. R. oraz W. W., ze wskazaniem na występowanie każdego z nich w charakterze pełnomocnika.
3.4. W kontekście powyższych danych charakteryzujących sposób wypełnienie i złożenia deklaracji podatkowej za czerwiec 2012r., korekty tej deklaracji oraz pism przewodnich, jako oczywiste jawiło się spostrzeżenie, że P. R. i W. W. nie mogli w wymienionych wyżej datach przypadających na lipiec i sierpień 2012r. złożyć podpisów występując w charakterze pełnomocników wskazanego w tych dokumentach deklaracyjnych podatnika podatku VAT za okres rozliczeniowy obejmujący czerwiec 2012r., czyli spółki cywilnej.
W dniu 11 czerwca 2012r. nastąpiło bowiem rozwiązanie rzeczonej spółki cywilnej, a to oznaczało, że przestała ona istnieć. Nawet zatem jeśli wcześniej osoby, które podpisały deklarację podatkową i korektę tej deklaracji, były pełnomocnikami owej spółki, to we wskazanej dacie - z chwilą rozwiązania spółki cywilnej -automatycznie utracili już taki status. Od tego momentu nie mogli zatem być traktowaniu w ogóle jako pełnomocnicy w tej relacji podmiotowej, tzn. w odniesieniu do "reprezentowania" spółki cywilnej, która uległa już rozwiązaniu.
3.5. Dodatkowo podkreślić wypadało, że w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 14 ust. 9a w związku z ust. 1 pkt 1, ust. 9b i ust. 9c ustawy o podatku od towarów i usług.
3.5.1. Tymczasem to na podstawie wykładni wymienionych przepisów art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przyjęli w szczególności, że po rozwiązaniu spółki cywilnej wszelkie dokumenty składane do organu na użytek uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT wynikającej z rozliczenia owej spółki, wykazanego w deklaracji podatkowej za okres w którym była ona podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, powinny być podpisane przez wszystkie osoby, które były wspólnikami takiej spółki w dniu jej rozwiązania, albo przez pełnomocników tych osób (tzn. byłych wspólników).
Oczekiwanie takie kierowane było więc zwłaszcza do deklaracji podatkowej i korekty deklaracji mającej stanowić podstawę formalną dla tzw. bezpośredniego zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2012r., które składano już po rozwiązaniu spółki cywilnej, ale za okres obejmujący jej uprzednie działanie w charakterze podatnika.
W świetle bowiem niekwestionowanych w sprawie przepisów art. 14 ust. 9b i ust. 9c ustawy o podatku od towarów i usług zwrotu różnicy podatku VAT dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz z załączonymi do niej umową spółki cywilnej, aktualną na dzień rozwiązania tej spółki, wykazem rachunków bankowych byłych wspólników, przy czym zwrot następuje w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki i na wspomniane rachunki bankowe.
3.5.2. Sąd pierwszej instancji w powyższym kontekście wyjaśnił przy tym, że: - spółka cywilna mimo jej formalnej likwidacji (rozwiązania) zachowuje status podatnika podatku VAT w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy była ona czynnym podatnikiem tego podatku; - istnieje więc możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności przez jej byłych wspólników, gdy spółka cywilna przestała już istnieć; - możliwość złożenia takiego rozliczenia nie oznacza jednak, że po rozwiązaniu spółki cywilnej mogą dalej działać jej pełnomocnicy i składać prawnie wiążące oświadczenia woli, tak jakby spółka nadal istniała; - należy bowiem odróżnić kwestię prawnej możliwości dokonania skutecznego rozliczenia podatkowego za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika podatku VAT, od zagadnienia, kto takie rozliczenia może złożyć i komu przysługuje prawo do zwrotu podatku z niego wynikającego; - w niniejszej sprawie bezsporne jest, że rozliczenie takie składają [byli] wspólnicy spółki cywilnej i podpisują je osoby umocowane do działania w imieniu i na rzecz danego wspólnika.
3.6. Mając na uwadze te spostrzeżenia i wywody podkreślić należało, że ze złożonych odpowiednio w lipcu i sierpniu 2012r. deklaracji podatkowej za czerwiec 2012r. (nie wykazującej jeszcze różnicy podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy) i korekty tej deklaracji (wykazującej już tego rodzaju zwrot) nawet w najmniejszym stopniu nie wynikało, aby w tamtym czasie P. R. i W. W. zamierzali występować w charakterze pełnomocników wszystkich byłych wspólników rozwiązanej już spółki cywilnej. Sposób wypełnienia deklaracji oraz korekty deklaracji wskazywał wyłącznie na ich związek z "reprezentowaniem" wpisanej w nich spółki cywilnej.
3.7. Co więcej nawet z treści pism przewodnich towarzyszących złożeniu owych deklaracji nie sposób było wywieść, aby aktywności wymienionych osób (P. R. i W. W.) towarzyszyło własne przeświadczenie o działaniu z mandatu wszystkich byłych wspólników. Nie dali oni temu jakiegokolwiek wyrazu w tych pismach.
Pierwsze z nich z dnia 25 lipca 2012r. wystosowane zostało w ramach działań Lidera konsorcjum "[...], a nie działań wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej.
Z kolei pismo z dnia 30 sierpnia 2012r. wskazywało, że to spółka cywilna składa korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2012r. i to ona wnosi o zwrot [całego] podatku VAT w kwocie 4.221.107 w terminie 60 dni, a nie że domagają się takiego zwrotu wszyscy byli wspólnicy tej spółki w częściach im właściwych (tj. stosownie do wysokości swoich udziałów w zysku z momentu rozwiązania spółki cywilnej).
3.8. W takim stanie rzeczy, odmiennie niż wywodził autor skargi kasacyjnej a co prawidłowo ustaliły organy podatkowe i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, P. R. i W. W. nie mogli być uznani za pełnomocników byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy jedynie nie wykazali przy podpisywaniu dokumentów, w tym deklaracji podatkowej i kluczowej dla wyniku sprawy korekty deklaracji, własnego umocowania względem [rzekomo] reprezentowanych przez nich podmiotów, czyli wszystkich byłych wspólników.
W konsekwencji bezzasadne było także oczekiwanie skarżącej, wyrażone w skardze kasacyjnej zarzucającej na tym tle naruszenie między innymi art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, aby z udziałem [rzekomych] pełnomocników byłych wspólników, w drodze kierowanej przez organ do nich korespondencji nie zaś wprost do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej (z pominięciem tychże "pełnomocników"), wyjaśniona została kwestia skuteczności/braku skuteczności złożonych deklaracji i korekty deklaracji oraz istnienie umocowania do ich podpisania przez P. R. i W. W.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił jednocześnie zapatrywanie Sądu pierwszej instancji, że za skutecznie złożoną deklarację/korektę deklaracji nie można uznać dokumentu, który nie został podpisany przez osoby należycie umocowane do reprezentacji podmiotu, któremu zgodnie z art. 14 ust. 9a ustawy o podatku od towarów i usług przysługuje prawo do domagania się zwrotu podatku za okres działania spółki cywilnej jako czynnego podatnika podatku VAT.
Wspomnieć wypadało, że wymóg złożenia podpisów przez właściwie ustanowionych pełnomocników dookreślały również przywołane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji przepisy art. 80a § 1-3 Ordynacji podatkowej, których naruszenia również nie zarzucono skargą kasacyjną.
Skoro zatem w stanie faktycznym sprawy złożona w dniu 31 sierpnia 2012r. korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. (którą korygowano rozliczenia ujęte w deklaracji podatkowej złożonej w dniu 26 lipca 2012r.) w sensie prawnym nie była podpisana (tak samo jak deklaracja wcześniej złożona), gdyż podpisy zostały złożone przez osoby niebędące pełnomocnikami wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, to korekta ta nie mogła stanowić podstawy do zwrotu wykazanej w niej różnicy podatku VAT, będącej następstwem rozliczenia spółki cywilnej za okres w którym była ona czynnym podatnikiem tego podatku.
Złożona zatem do Naczelnika US korekta deklaracji, jako prawnie nieskuteczna, nie mogła również otworzyć biegu podanego w niej terminu 60 dni, o którym mowa w stosowanym odpowiednio na mocy art. 14 ust. 9d ustawy o podatku od towarów i usług przepisie art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, do dokonania zwrotu tak wykazanej różnicy podatku VAT na rachunek bankowy każdego z byłych wspólników, w tym skarżącej, w części mającej im przypaść według wysokości udziału w zysku owej spółki cywilnej z dnia jej rozwiązania.
Podstawą zwrotu podatku VAT określonego na zasadzie samoobliczenia podatku może być jedynie taka deklaracja albo korekta deklaracji, która spełnia wymogi prawem jej przypisane, wywodzone również z przepisów art. 14 ust. 9a w związku z ust. 1 pkt 1 i ust. 9b ustawy o podatku od towarów i usług, gdy chodzi o przypadek nimi objęty, czyli zawierająca podpisy osób umocowanych do dokonania takiej czynności.
W zakresie rozpoznanej sprawy powyższe oczekiwanie sprowadzało się do konieczności podpisania korekty deklaracji (wykazującej kwotę przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy) oraz deklaracji ją poprzedzającej, przez osoby reprezentujące każdego z byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej wedle reguł właściwej im reprezentacji, tudzież z wykorzystaniem instytucji pełnomocnika.
To samo dotyczyło również pozostałych dokumentów niezbędnych przy stosowaniu zwrotu podatku na rzecz byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.
3.10. Sąd pierwszej instancji słusznie przy tym zaakceptował działania Naczelnika US podejmowane w ramach czynności sprawdzających, jako właściwe do wyeliminowania z treści złożonej deklaracji/korekty deklaracji uchybień formalnych, do których zalicza się jej wypełnienie niezgodnie z ustalonymi prawnie wymaganiami.
Jak już zostało to wyjaśnione, w analizowanym przypadku wymogiem tego rodzaju było podpisanie deklaracji/korekty deklaracji w taki sposób, aby możliwe stało się uznanie, że doszło do jej podpisania przez wszystkich byłych wspólników (osoby ich reprezentujące lub pełnomocników) rozwiązanej spółki cywilnej. Był to bowiem warunek skuteczności prawnej składanego rozliczenia podatkowego (tzw. samoobliczenia podatku z wykorzystaniem deklaracji VAT-7).
3.10.1. Organ podatkowy pierwszej instancji, po wpłynięciu deklaracji i korekty deklaracji, które zwierały rozliczenie podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej, pismami z dnia 7 września 2012r. o analogicznej treści zwrócił się zatem bezpośrednio do każdego z byłych wspólników tej spółki, w tym do skarżącej, między innymi o złożenie oryginału lub uwierzytelnionej kopii pełnomocnictwa dla P. R. lub dla W. W. albo dla obydwu z nich, udzielonego przez wszystkich wspólników, bądź o ponowne złożenie podpisanych przez wszystkich wspólników wymienionych w tym piśmie dokumentów (w tym deklaracji).
Nadto we wskazanych pismach, powołując się na przepisy art. 136, art.137 § 2-4 i art. 80a § 1-3 Ordynacji podatkowej, przedstawił zasady działania podatnika przez pełnomocnika, także w odniesieniu do obowiązku złożenia deklaracji podatkowej.
Dodatkowo odniósł się również do skutków rozwiązania spółki cywilnej z dniem 11 czerwca 2012r., w tym do konieczności podpisywania przez wszystkich byłych jej wspólników dokumentów składanych organowi podatkowemu po tej dacie.
Co warte podkreślenia, organ podatkowy wyjaśnił adresatom pism, że dopełnienia formalności w opisanym zakresie należy dokonać w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, gdyż są one warunkiem dokonania zwrotu różnicy podatku VAT na rzecz byłych wspólników spółki cywilnej.
3.10.2. Mając na uwadze treść pism skierowanych do byłych wspólników spółki cywilnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego czyniły one zadość istniejącym wówczas wymogom prawnym. Dostarczyły one niezbędne informacje i pouczenia, a także wskazanie, że bez dopełnienia koniecznych prawnie wymogów, zwrot różnicy podatku na rzecz byłych wspólników nie będzie możliwy.
3.10.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się jednak z zapatrywaniem Sądu pierwszej instancji, że podstawą wezwań, tj. pism z dnia 7 września 2012r., nie mógł być art. 155 Ordynacji podatkowej, na co powoływała się również skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Przepis ten wprawdzie znajduje się w Ordynacji podatkowej w rozdziale 6 "Wezwania" (art. 155-160) działu IV "Postępowanie podatkowe", ale przepisy tego rozdziału mają również odpowiednie zastosowanie w sprawach nieuregulowanych w dziale V "Czynności sprawdzające" (art. 272-280), a to na mocy art. 280 Ordynacji podatkowej.
Powołany art. 155 Ordynacji podatkowej mógł zatem - na etapie prowadzenia czynności sprawdzających mających na celu stwierdzenie formalnej poprawności złożonych deklaracji w ramach art. 272 pkt 2 w związku z pkt 1 Ordynacji podatkowej - obok przepisów art. 274 § 1 pkt 2 i art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej stanowić podstawę prawną wystosowanych wezwań. W istocie bowiem treść wezwań, z uwagi na stwierdzenie wypełnienia deklaracji niezgodnie z ustalonymi prawnie wymaganiami i nasuwające się wątpliwości co do ich poprawności w kontekście okoliczności składania deklaracji/korekty deklaracji oraz innych jeszcze dokumentów niezbędnych do zwrotu podatku już po rozwiązaniu spółki cywilnej, nakierowana była na usunięcie tychże uchybień i rozwianie wątpliwości w obszarze nieskuteczności prawnej złożonych dokumentów.
Natomiast oczywistym powinno być to, że dopuszczalność prawna rzeczonych wezwań powodowana była sytuacją faktyczną, której zakres weryfikowania podlegał czynnościom sprawdzającym i instrumentom służącym realizacji tej procedury podatkowej. Samo więc pominięcie w wezwaniu przywołania określonych przepisów będących podstawą do formułowania opisanych w tym wezwaniu oczekiwań organu podatkowego względem jego adresatów, nie mogło zostać uznane za równoznaczne z działaniem bezprawnym, skoro obiektywnie one istniały i statuowały możliwą treść tych pism.
Ocena Sądu pierwszej instancji, że "pismo organu z 7 września 2012r. spełnia wymogi dotyczące wezwania w trybie art. 274a § 2 Ordynacji podatkowej" nie stanowiła niedopuszczalnej "reklasyfikacji pisma" - jak postrzegała to skarżąca, lecz była przejawem dopuszczalnego osądu prawnego w tym zakresie.
3.11. Brak reakcji skarżącej (podobnie jak i innych byłych wspólników) na otrzymane wezwanie-pismo z dnia 7 września 2012r. spowodował, że zwrot podatku VAT na jej rzecz nie mógł mieć miejsca. W szczególności korekta deklaracji złożona w dniu 31 sierpnia 2012r., jako prawnie nieskuteczna, nie mogła otworzyć biegu terminu 60 dni dla zwrotu tak wykazanej różnicy podatku.
Bez znaczenie w tej mierze pozostawała eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność wszczęcia z urzędu postanowieniem z dnia 11 września 2012r., (zmienionym postanowieniem z dnia 30 stycznia 2013r.) postępowania podatkowego w sprawie określenia rozwiązanej spółce cywilnej podatku VAT za czerwiec i lipiec 2012r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników tej spółki za jej zaległości podatkowe.
Twierdzenia, że "w efekcie wszczętego postępowania cała uwaga Organu podatkowego oraz Stron postepowania podatkowego została odwrócona od kwestii deklaracji VAT-7 oraz ewentualnego uzupełnienia jej braków" oraz że "Spółka i pozostałe spółki będące wspólnikami Spółki cywilnej były zbyt zaabsorbowane procesem upadłościowym i związanymi z tym problemami, aby czynnie uczestniczyć w sprawie rozliczenia podatku VAT za czerwiec 2012r." ocenić należało jako próbę umniejszenia znaczenia bezczynności skarżącej w odniesieniu do realizacji wezwania.
Po wszczęciu wskazanego postępowania organ podatkowy nie informował przecież skarżącej, aby utraciło swoją aktualność wezwanie do niej skierowane. Ona zaś wyłącznie własną decyzją wskazań w nim zawartych nie wykonała w tamtym czasie. Z tej przyczyny nie sposób czynić usprawiedliwionych zarzutów organowi na tym polu, których [rzekomo] miał nie dostrzec Sąd pierwszej instancji.
3.12. W rozpoznanej sprawie dopiero na kolejne wezwanie organu podatkowego z dnia 24 listopada 2017r. (wystosowane do wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej w związku z wnioskiem P. S.A. o zwrot części różnicy podatku VAT wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012r. złożonej w dniu 31 sierpnia 2012r.) doszło do usunięcia nieprawidłowości w deklaracji oraz korekcie deklaracji poprzez ich podpisanie przez pełnomocników właściwie umocowanych przez byłych wspólników. Miało to miejsce w dniu 18 grudnia 2017r.
Ten stan rzeczy oznaczał, że dopiero od tej daty istniała skuteczna prawnie korekta deklaracji, z której złożeniem rozpoczął bieg termin zwrotu wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. "60 dni od dnia złożenia rozliczenia". Dokonanie zwrotu na rachunek bankowy skarżącej w tej części, która jej przypadała, w dniu 12 lutego 2018 r. skutkowało oceną o braku oprocentowania, jako że zwrot miał miejsce z zachowaniem terminu przewidzianego na dokonanie tej czynności.
3.13. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych Ordynacji podatkowej, ani przepisów prawa materialnego (objętych ustawą o podatku od towarów i usług oraz dyrektywą 112), jak również art. 41 Karty, powiązanych odpowiednio z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.14. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi należnej pełnomocnikowi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)