I FSK 558/22

I FSK 558/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 756/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-12-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 247 par. 1 pkt 3, art. 219, art. 233 par. 1 pkt  1 , art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 756/21 w sprawie ze skargi K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi kasacyjnej K.P. (dalej: Skarżący/Strona) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) z 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Po 756/21. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ) z 16 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia.
2. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie, rozpoznanie skargi i uchylenie postanowienia organów I i II instancji przez stwierdzenie nieważności ostatecznego postanowienia DIAS w Poznaniu z 28 grudnia 2015 r. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 poz. 2325 ze zm dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. prawa materialnego, tj.:
a) art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 219 oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2020 poz. 1325 z późn. zm. dalej: O.p.) przez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu przez WSA, że Organ nie dopuścił się naruszenia tych przepisów utrzymując w mocy postanowienie z 26 lutego 2021 r. odmawiające stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 grudnia 2015 r. pomimo, że postanowienie z 28 grudnia 2015 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, to jest:
- art. 228 § 1 pkt 1 O.p. przez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 października 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. z tej przyczyny, że w ocenie Organu odwołanie zostało wniesione przez osobę niebędącą pełnomocnikiem Strony podczas, gdy w okolicznościach sprawy osoba wnosząca odwołanie była umocowana do wniesienia odwołania od tej decyzji jako pełnomocnik Strony,
- art. 136 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2016 r.), art. 137 § 2 i § 3 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 145 § 2 O.p. oraz art. 99 § 2 Kodeksu cywilnego przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżący w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. nie był reprezentowany przez pełnomocnika,
b) art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów oraz art. 169 § 1 O.p. przez niezastosowanie na skutek ustalenia, że pismem z 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podjął skutecznie czynności zmierzające do wyjaśnienia kwestii pełnomocnictwa i pismo to spełniało wymogi dotyczące wezwania w trybie art. 155 O.p. i przez to Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 i § 2 O.p.
II. Przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (przez niezastosowanie) i art. 151 P.p.s.a. (przez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane przez Organ z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych powyżej, w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (przez niezastosowanie) i art. 151 P.p.s.a. (przez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo naruszenia przez organy administracji podatkowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 155 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 i § 2 O.p., 169 § 1 O.p. polegającym na zaniechaniu wezwania Strony do uzupełnia braku formalnego pełnomocnictwa przez złożenie do akt postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 roku uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa.
c) art. 170 P.p.s.a przez niewłaściwe zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie sygn. akt I FSK 1128/17, w którym NSA uznał, że doręczenie Skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 5 października 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. wywołało skutki prawne wiąże Sąd w znaczeniu art. 170 P.p.s.a. także w niniejszej sprawie pomimo, że zagadnienie pełnomocnictwa i ważności ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 grudnia 2015 r., na mocy którego organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez pełnomocnika Skarżącego nie było objęte podstawami skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem NSA sygn. akt I FSK 1128/17.
4. Organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną domagając się jej oddalenia i zasądzenia kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżący podniósł w niej naruszenie szeregu przepisów postępowania (mimo określenia ich jako materialnoprawne) w związku z nieprawidłową oceną przez Organ udziału pełnomocnika Strony w postępowaniu odwoławczym w kontekście rażącego naruszenia prawa.
6. Skarżący wnioskował o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 grudnia 2015 r. stwierdzającego niedopuszczalność odwołania Strony od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowego w P. z 5 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 roku. Jako podstawę przedmiotowego wniosku wskazał art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Skarżącego takim rażącym naruszeniem prawa było pominięcie pełnomocnika mimo, że taki został skutecznie ustanowiony przez Stronę.
7. Argumentacja Skarżącego koncentrowała się na dwóch aspektach wadliwości postępowania: skuteczności ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika w ramach postępowania wymiarowego w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2010 roku oraz prawidłowości postępowania organu podatkowego, wobec uznania, że nie udokumentowano udzielenia pełnomocnictwa M. C. w tym postępowaniu.
8. Niesporne w sprawie było ustalenie, że Skarżący złożył jeden dokument pełnomocnictwa dla radcy prawnego M. C. do reprezentowania go w czterech postępowaniach toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P.. Nie wskazano przy tym, do którego postępowania złożone zostało przedmiotowe pełnomocnictwo, nie złożono natomiast odpisów do pozostałych spraw.
9. Postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2010 r. zakończyło się wydaniem decyzji 5 października 2015 r., która doręczona została M. C., jako pełnomocnikowi. On także wniósł odwołanie. Na tym etapie postępowania organ podatkowy zweryfikował swoje działania stwierdzając, że decyzję w sprawie doręczono nieprawidłowo, więc nie było to prawnie skuteczne. W związku z zaistniałą sytuacją wydane zostało postanowienie zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzające niedopuszczalność odwołania. W efekcie organ podatkowy dokonał doręczenia decyzji bezpośrednio Stronie.
10. W ramach postępowania o stwierdzenie nieważności Organ przeanalizował kwestię udziału w postępowaniu pełnomocnika Skarżącego. Ustalił, że w aktach sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za maj 2010 roku nie było oryginału ani odpisu pełnomocnictwa dla radcy prawnego M.C., co w istocie nie było kwestionowane. Odnosząc się do problemu, czy wyrażenie woli umocowania pełnomocnika wynikające ze złożonego, jednego dokumentu, obejmującego umocowanie do reprezentacji w czterech postępowaniach, było wystarczające i nie naruszało art. 137 § 2, 3 i 4 O.p. - Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w zaskarżonym wyroku jest prawidłowe. Zaniechanie złożenia do akt postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. oryginału lub odpisu pełnomocnictwa należało traktować jako brak ustanowienia pełnomocnika w tym postępowaniu.
11. Prawidłowość takiej oceny co do rozumienia obowiązku złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy i konieczności każdorazowego składania takiego pełnomocnictwa potwierdza stanowisko wyrażone w uchwale składu 7 sędziów NSA 25 kwietnia 2022 roku, w której przyjęto, że "1.Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej." (uchwała i wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Istotne w tym zakresie pozostaje stanowiska opisane w pkt 2 tezy uchwały.
12. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, co podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., zgodnie z art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik strony obowiązany był do złożenia do akt oryginału lub uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa. Ordynacja podatkowa nie regulowała rodzajów pełnomocnictw, odsyłając w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1-3b, do przepisów prawa cywilnego. W ślad za tym w literaturze przedmiotu przyjmowano, że odesłanie to dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych, jednak w orzecznictwie przeważało stanowisko, że niezależnie od rodzaju udzielonego pełnomocnictwa, procesowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika aktualizują się dopiero od momentu złożenia do akt konkretnej sprawy (toczącej się przed konkretnym organem, w konkretnej procedurze) dokumentu lub odpisu pełnomocnictwa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 10 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 429/10; 17 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2028/13; 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 947/12; 23 grudnia 2008r., sygn. akt II FSK 1344/07).
13. W efekcie wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem, w których Skarżący kwestionuje ocenę, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, zakończonym decyzją z 5 października 2015 r. radca prawny M. C. nie był uprawniony do odbioru przedmiotowej decyzji i złożenia odwołania w imieniu Strony albowiem nie złożył pełnomocnictwa do akt tego postępowania, należało uznać za niezasadne.
14. Odnosząc się do drugiej spornej kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo działały w zakresie ustalenia, że radca prawny M. C., jest umocowany do odebrania decyzji i złożenia odwołania w imieniu Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niesporne jest, że organ podatkowy zwrócił się o wyjaśnienie tej kwestii do M.C.. Osoba ta udzieliła odpowiedzi w piśmie z 7 grudnia 2015 r. potwierdzając, że do akt postępowania, w ramach którego wystosowano zapytanie, nie został złożony oryginał ani odpis pełnomocnictwa.
15. Zdaniem Skarżącego niewłaściwa była forma, w jakiej organ podatkowy sformułował pytanie w wezwaniu z 26 listopada 2015 roku. Pytanie bowiem dotyczyło tego "czy nieuwierzytelniona kopia pełnomocnictwa upoważniała pełnomocnika do reprezentowania strony", co – zdaniem Strony – zmuszało do udzielenia teoretycznej odpowiedzi zgodnie z obowiązującymi przepisami, niejako w oderwaniu od stanu faktycznego, w kontekście którego zostało wystosowane.
16. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Zaistniała sytuacja, w której w aktach sprawy zalegał dokument stanowiący kserokopię (sporządzoną samodzielnie przez organ podatkowy) dokumentu pełnomocnictwa złożonego do innej sprawy sprawiała, że nie zachodziła potrzeba wzywania pełnomocnika o przedłożenie pełnomocnictwa jak czyni się to w sytuacji, gdy w ogóle nie ma takiego dokumentu lecz oczywista była potrzeba oceny statusu istniejącego dokumentu, na podstawie którego dotąd organ traktował M. C. jako pełnomocnika Skarżącego. Radca prawny jest profesjonalistą, od którego nie sposób przyjąć wyjaśnienie, że wysłane do niego zapytanie traktował jedynie jako wymianę teoretycznej wiedzy z organem podatkowym. Oczywiste jest, że jego obowiązkiem było ustalenie dlaczego w danej, skonkretyzowanej sprawie organ podatkowy formułuje pytanie w takim zakresie, chyba że nie uważał się za pełnomocnika, czemu z kolei przeczy złożenie odwołania. Stąd zarzuty sformułowane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej nie miały uzasadnienia.
17. Niezasadnie Skarżący zarzucił również, że "Organy administracji skarbowej, ani w postępowaniu w pierwszej instancji, ani w postępowaniu odwoławczym nie zawiadomiły strony we właściwym trybie o braku formalnym pełnomocnictwa złożonego m.in. w aktach niniejszego postępowania". Zarzut w takiej postaci jest nieuzasadniony albowiem nie było podstaw prawnych do informowania Strony. Prawa Strony nie zostały naruszone, ponieważ ostatecznie organ podatkowy, weryfikując dotychczasową prawidłowość swojego postępowania, doręczył decyzję Skarżącemu.
18. Istotne jest, że dokonując oceny formalnej poprawności złożonego odwołania organ podatkowy podjął uzasadnione wątpliwości co do umocowania pełnomocnika i wyjaśnił je przy jego udziale. Pełnomocnik potwierdził, że do tego postępowania nie został złożony uwierzytelniony dokument pełnomocnictwa, co przecież mógł uczynić w każdym momencie – składając poświadczony przez siebie odpis, czego jednak jako profesjonalista - zaniechał. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie miały podstaw do prowadzenia dalszej korespondencji z niedoszłym pełnomocnikiem co do jego umocowania ani wyjaśniania tej kwestii ze Stroną. Oceniły zaistniały stan faktyczny i doręczyły decyzję Stronie. Skarżący nie został pozbawiony prawa do skutecznego złożenia odwołania (mógł przy tym wykorzystać odwołanie sygnowane wcześniej przez M. C.), tudzież złożyć w końcu dokument pełnomocnictwa dla radcy prawnego M. C. do akt sprawy i powtórnie, sporządzone wcześniej przez niego, odwołanie. Wykazywane w skardze kasacyjnej naruszenia procedury przez organ podatkowy w sposób rażący nie mają żadnego uzasadnienia.
19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny potraktował także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 170 P.p.s.a. zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Zdaniem Skarżącego naruszenie polegało na uznaniu przez WSA, że z wyroku w sprawie I FSK 1128/17 wynika związanie w zakresie oceny, że doręczenie Skarżącemu decyzji z 5 października 2015 r. wywołało skutki prawne.
20. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika wprawdzie, w jakim zakresie WSA czuł się związany w.w. wyrokiem, tym niemniej – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – z wyroku wynika jednoznacznie, że Sąd pierwszej instancji przeanalizował samodzielnie ocenę Organu zarówno w kwestii istnienia prawidłowego pełnomocnictwa w postępowaniu wymiarowym dotyczącym podatku od towarów i usług za maj 2010 roku, jak i uzupełnienia braków odwołania przy udziale pełnomocnika, który je wniósł. Posłużenie się przez Sąd pierwszej instancji argumentacją z uzasadnienia wyroku w sprawie I FSK 1128/17 służyło wzmocnieniu argumentacji zaprezentowanej w kontrolowanym rozstrzygnięciu ale związanie niczego do sprawy nie mogło wnieść. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, jaki wpływ na wynik sprawy (zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) miało powołanie się na wskazany przepis, nawet jeśli uczynił to Sąd pierwszej instancji.
21. Mając na uwadze niezasadność wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 w związku z § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r poz. 265).