I FSK 557/22

I FSK 557/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1184/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-11-23
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 41 ust. 2 ust. 12f art. 146aa ust. 1 pkt 2 ust. 1a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Nikola Szymonik, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. z o. o. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje oznaczenie strony zawarte w sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1184/21 przez zastąpienie słów "K. sp. jawna w Katowicach" słowami "K. sp. z o. o. w K.".
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1184/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi strony oznaczonej w wyroku jako K. sp. j. w K. (dalej: "skarżąca" lub "strona") na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z dnia 16 czerwca 2021 r. w przedmiocie określenia klasyfikacji PKWiU 2015 dla towaru oraz stawki podatku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późń. zm., dalej: "p.p.s.a.") – uchylił zaskarżoną decyzję.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że skarżąca we wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej także: "WIS") wraz z jego pisemnymi uzupełnieniami podała, że prowadzi sieć sklepów stacjonarnych, w których sprzedaje szeroką gamę wyrobów piekarniczych, cukierniczych oraz garmażeryjnych. Wśród produktów znajduje się pełen wybór pieczywa, drożdżówek, pączków, bułek słodkich, ciast i ciasteczek, tortów, lodów i kanapek, które zakupuje od znanego producenta. W niektórych sklepach na niewielkiej powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć w stosunkowo szybki i higieniczny sposób na miejscu zakupione wyroby cukiernicze bądź kanapki. Dodatkowo można wypić na miejscu kawę, przy czym wnioskodawca nie oferuje klientom obsługi kelnerskiej. Kanapki będące przedmiotem wniosku są sprzedawane w dwóch wariantach tj. jako kupione bezpośrednio od producenta (odsprzedawane) i jako robione na miejscu w sklepie. We wniosku podano szczegółowy skład towaru (kanapki).
Spółka przedstawiła, że wniosek o wydanie WIS obejmuje sprzedaż kanapek robionych na miejscu w sklepie, które wkładane są do lad chłodniczych, skąd klient wybiera interesujący go produkt. Zakupione przez klienta kanapki pakowane są w papierowe torebki i mogą zostać spożyte przez tegoż klienta w dowolnie wybranym miejscu. Wnioskodawca nie ma wpływu na to, czy klient skorzysta z któregoś znajdującego się wewnątrz sklepu stolików, czy weźmie kanapkę na wynos. W szczególności nie wpływa to na sposób wydania towaru (kanapki).
Skarżąca wywodziła, iż zgodnie z wyjaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), dział 56 nie obejmuje gotowych posiłków i dań, łatwo psujących się, sklasyfikowanych w 10.89.16.0, takich jak: kanapki i świeża pizza. Kanapki będące przedmiotem wniosku należy – zdaniem strony – sklasyfikować do kodu 10.89.16.0 PKWiU 2015. Zatem sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 5% na podstawie art. 41 ust. 2a u.p.t.u., niezależnie od tego, czy jest to sprzedaż w sklepach ze stolikami czy bez stolików, czy klient skonsumuje kanapkę w sklepie, czy poza nim. Zdaniem skarżącej, kanapki z mozzarellą spełniają kryteria dla towarów objętych działem CN19 i ich sprzedaż powinna być opodatkowana stawką 5%, szczególnie, że kanapki nie są przygotowywane na życzenie klienta, lecz są przygotowywane wcześniej i jako produkt gotowy eksponowane i oferowane w takiej postaci do sprzedaży.
W wiążącej informacji stawkowej z dnia 2 marca 2021 r, Dyrektor KIS nie podzielił argumentów zawartych we wniosku i wskazał, że towar "kanapka z mozzarellą" klasyfikowany jest do pozycji 56 PKWiU 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u.
Zdaniem Dyrektora KIS, dokonanie dostawy "kanapki z mozzarellą" (towaru spożywczego) wymaga wykonania szeregu dodatkowych "usług" związanych z procesem jej przygotowania do natychmiastowego spożycia. Wnioskodawca kroi bułki, smaruje je, nakłada na nie ser oraz warzywa. Czynności przygotowania kanapek z użyciem zakupionych składników wykonywane są przez wnioskodawcę w sklepie. Po przygotowaniu, kanapki są eksponowane w ladach chłodniczych, a następnie sprzedawane bezpośrednim konsumentom w sposób umożliwiający ich spożycie od razu po sprzedaży. Wszystko to oznacza, że mamy do czynienia z towarem (posiłkiem), którego powstanie wymaga wykonania usług towarzyszących, które nie mają jednak charakteru przeważającego, co klasyfikuje przedmiotową kanapkę z mozzarellą (przeznaczoną do bezpośredniego spożycia) do PKWiU 56 – usługi związane z wyżywieniem. W tym przypadku nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 41 ust. 12f u.p.t.u. (przedmiotowy towar jest produktem wymienionym w załączniku nr 10 do ustawy), dlatego też podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art.146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u.
Od powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca wniosła odwołanie, domagając się jego uchylenia.
Decyzją z dnia 16 czerwca 2021 r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję pierwszoinsatncyjną.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości i poprzedzającej ją decyzji wydanej w pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i prawa materialnego.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sad Administracyjny uznał, że skarga była zasadna.
Sąd stwierdził, iż w związku z ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751 ze zm. – dalej: "ustawa zmieniająca") w kontrolowanej sprawie towar przedstawiony we wniosku o wydanie WIS jest objęty od 1 lipca 2020 r. nową matrycą stawek podatku od towarów i usług, podlegając tym samym identyfikacji dla celów stosowania stawek tego podatku – z jej wykorzystaniem. Sąd dokonał analizy przepisów art. 5, art. 5a,art. 41 ust. 2, art. 41 ust. 12f, art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. stwierdzając, iż wynika z nich, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku w prawidłowej wysokości, w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane w wyżywieniem". Jeżeli tak, wówczas stawka podatku podlega ustaleniu na podstawie art. 41 ust. 12f u.p.t.u. Jeżeli zaś zastosowanie powyższej klasyfikacji zostanie wykluczone, wtedy – w zależności, w którym z załączników (nr 3 czy nr 10) znajduje się dany towar czy usługa – stawka podatku będzie wynikała z art. 41 ust. 2 albo art. 41 ust. 2a u.p.t.u.
Sąd podniósł, iż żaden z organów obu instancji w wydawanej przez siebie decyzji nie wyjaśnił dlaczego uznał sporną kanapkę jako wyszczególnioną w załączniku nr 10 i pod jaką jego pozycją. Przede wszystkim jednak nie można było uznać, jakoby dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszyły "usługi dodatkowe" wspomagające, takie jak w szczególności magazynowanie półproduktów, krojenie i smarowanie pieczywa, nakładanie odpowiednich dodatków, zapakowanie, a dalej wyeksponowanie na sprzedaż, a wskutek tychże działań wytworzony zostaje posiłek przeznaczony do natychmiastowego spożycia. Ponadto przeciwko grupowaniu do PKWiU (2015) - 58 przemawia to, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej. Dodatkowo Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza zasadę neutralności, gdyż ustalając obecnie stawkę 8% w odniesieniu do kanapki z mozzarellą organ zajął odmienne stanowisko w stosunku do skarżącej, gdyż wcześniej uznał za prawidłową stawkę podatku 5% w przypadku dostawy kanapki z pastą jajeczną.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor KIS zaskarżył ów wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Dyrektor KIS, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 41 ust.12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art.146aa ust. 1 pkt 2 ust. 1a u.p.t.u. w zw. z działem 56 PKWiU 2015 poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że opisana we wniosku o wydanie WIS sprzedaż przedmiotowych kanapek nie stanowi dostawy towaru podlegającej klasyfikacji do działu 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem,, PKW1U 2015 - a w konsekwencji - nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%;
W ocenie organu gdyby Sąd przeprowadził wnikliwą analizę wyżej wskazanych przepisów doszedłby do wniosku, iż w opisana we wniosku o wydanie WIS sprzedaż kanapek stanowi dostawę towaru, która winna być zaklasyfikowana do działu 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 20L5, a konsekwencji- podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%;
- art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 3 i nr 10 do u.p.t.u. w zw. z działem 56 PKWiU 2015 poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że aby zastosować obniżoną stawkę podatku VAT w prawidłowej wysokości w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować towar bądź usługę do odpowiedniego załącznika (nr 3 lub nr 10), a dopiero następnie zbadać czy towar ten bądź usługa podlega klasyfikacji według PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem".
W ocenie organu gdyby Sąd przeprowadził prawidłową wykładnię w/w przepisów, to doszedłby do wniosku, że w przypadku towarów spożywczych czy też usług restauracyjnych bądź cateringowych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWIU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej albo PKWiU. Natomiast końcowym etapem w procesie ustalania stawki towaru bądź usługi w ramach WIS jest dopiero weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar lub usługa mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy. Zatem sposób interpretacji ww przepisów ustawy przedstawiony przez Sąd, zgodnie z którym w pierwszej kolejności należy zaklasyfikować dany towar albo usługę do jednej z pozycji załącznika nr 3 albo nr 10 do ustawy, należy uznać za niewłaściwy;
- art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z działem 56 PKWiU 2015 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że kanapka opisana we wniosku przez skarżącą nie jest towarem wydawanym do natychmiastowej konsumpcji, wobec czego jej sprzedaż według opisu zawartego we wniosku o wydanie WIS nie może zostać zaklasyfikowana do działu do działu 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 2015, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%;
W ocenie organu gdyby Sąd przeprowadził wykładnię w/w przepisów w sposób prawidłowy, doszedłby do wniosku, iż sprzedaż przedmiotowych kanapek stanowi sprzedaż posiłku gotowego do bezpośredniej konsumpcji, który wydawany jest klientom ,,na Wynos"' W konsekwencji opisana we wniosku o wydanie WIS sprzedaż kanapek stanowi dostawę towaru, która winna być zaklasyfikowana do działu 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 2015, a w konsekwencji - podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%;
- art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z działem 56 PKWiU 2015 poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dla uznania przedmiotowej kanapki za towar przeznaczony do natychmiastowej konsumpcji oraz zaklasyfikowania dostawy danego towaru według PKWIU 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem" - i w konsekwencji - ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla tej sprzedaży znaczenie ma czy w sklepach firmowych skarżącej jest wydzielona przestrzeń do bezpośredniego spożycia nabytej kanapki czy są stoły i krzesła oraz czy są naczynia;
W ocenie organu przeprowadzona przez Sąd wykładnia ww przepisów jest błędna. Gdyby Sąd dokonał prawidłowej ich analizy, doszedłby do wniosku, że dla klasyfikacji sprzedaży środków spożywczych, które wcześniej zostały przygotowane przez ich sprzedawcę do działu 56 w PKWIU 2015 nie ma znaczenia czy w punkcie sprzedaży znajdują się stoliki, krzesła czy też naczynia i sztućce. W konsekwencji opisana we wniosku o wydanie WIS sprzedaż kanapek stanowi dostawę towaru, która winna być zaklasyfikowana do działu 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem" PKWiU 2015, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%;
- art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z działem 56 PKWiU 2015 poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że na potrzeby klasyfikacji sprzedaży danego towaru według PKWiU 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem" - i w konsekwencji - ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla tej sprzedaży znaczenie ma rodzaj obiektu serwującego posiłki;
W ocenie organu gdyby Sąd przeprowadził prawidłowo wykładnię w/w przepisów, doszedłby do wniosku , iż na potrzeby zaklasyfikowania środka spożywczego do działu 56 PKWiU 2015 - a w konsekwencji ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla jego sprzedaży - nie ma znaczenia rodzaj obiektu serwującego takie produkty ani też to czy zakupiony posiłek można spożyć na miejscu czy trzeba go wziąć ,,Na Wynos,, W konsekwencji opisana we wniosku o wydanie WIS sprzedaż kanapek stanowi dostawę towaru, która winna być zaklasyfikowana do działu 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem,, PKWIU 2015, a w konsekwencji- podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%.
- art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z działem 56 PKWiU 2015 poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że czynności takie jak produkowanie kanapek w zakładzie skarżącej, wykorzystywanie do wykonania kanapki obok pieczywa dodatkowych składników, pakowanie do papierowych torebek, ekspozycja, sprzedaż kanapki z przeznaczeniem do bezpośredniego spożycia nie są usługami wspomagającymi dostawę towaru, wobec czego sprzedaż przedmiotowych kanapek według modelu sprzedaży opisanego we wniosku nie może być zakwalifikowana do działu PKWIU 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem", a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%;
W ocenie organu gdyby Sąd dokonał prawidłowej wykładni ww przepisów doszedłby do wniosku, iż z perspektywy klasyfikacji sprzedaży środka spożywczego do działu 56 PKWIU 2015, a w konsekwencji ustalenia prawidłowej stawki podatku VAT dla jego sprzedaży - doradzanie przy wyborze kanapek czy pakowanie ich w papierowe torebki jest elementem o charakterze usługowym, wspomagającym dostawę. W konsekwencji opisana we wniosku o wydanie WIS sprzedaż kanapek stanowi dostawę towaru, która winna zaklasyfikowana do działu 56 ,,Usługi związane z wyżywieniem,, PKWiU a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu stawką VAT 8%;
- art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a u.p.t.u. w zw. z działem 56 PKWiU 2015 w zw. z zasadą neutralności wspólnego systemu podatku VAT poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do uznania przez Sąd pierwszej instancji, że dla klasyfikacji sprzedaży przedmiotowych kanapek do działu 56 PKWiU nie ma znaczenia kontekst, jaki towarzyszy sprzedaży jakim jest możliwość zakupu przez klienta świeżo wyprodukowanych kanapek bezpośrednio od ich producenta), wobec czego klasyfikacja przedmiotowego świadczenia do działu 56 PKWIU oraz opodatkowanie go według stawki VAT 8% narusza zasadę neutralności wspólnego systemu podatku VAT;
W ocenie organu przeprowadzona przez Sąd wykładnia ww. przepisów jest błędna. Gdyby bowiem Sąd przeprowadził ich wykładnię w sposób prawidłowy, doszedłby do wniosku, iż klasyfikacja przedmiotowego świadczenia do działu 56 w PKWiU 2015 oraz opodatkowanie go według stawki VAT 8% nie narusza zasady neutralności wspólnego systemu podatku VAT, okoliczności towarzyszące dostawie przedmiotowych kanapek są bowiem zbliżone do okoliczności w jakich odbywa się sprzedaż innych środków spożywczych (posiłków) objętych stawką podatku w wysokości 8%. Tego rodzaju towary są przygotowywane ,,na świeżo" do bezpośredniej konsumpcji przez ich sprzedawców, a to oczywiście oznacza, że dla konsumenta są one dostępne z pominięciem innych podmiotów. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta kontekst dostawy takich środków spożywczych jest bowiem inny niż w przypadku zakupu gotowych produktów od innych sprzedawców, którzy stanowią jedynie pośrednie ogniwo w łańcuchu dostawy. W ocenie organu nie sposób zatem uznać, iż kontekst ten jest zatem podobny, gdyż przedstawione wyżej okoliczności mają istotny wpływ na decyzję przeciętnego konsumenta o wyborze świeżego produktu bezpośrednio od producenta.
Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu w dniu 18 grudnia 2024 r., na którym Naczelny Sad Administracyjny rozpoznawał także inne sprawy w przedmiocie wiążących informacji stawkowych dotyczących: "kanapki s. sprzedawanej dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej – sklepów firmowych" (sygn. akt I FSK 534/22), "kanapki z jajem sprzedawanej dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej – sklepów firmowych" (sygn. akt I FSK 494/22), "kanapki z kotletem domowym sprzedawanej dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej – sklepów firmowych" (sygn. akt I FSK 492/22) oraz "kanapki z kurczakiem w panierce sprzedawanej dla konsumentów za pośrednictwem firmowej sieci detalicznej – sklepów firmowych" (sygn. akt I FSK 533/22). We wszystkich tych sprawach oraz w sprawie niniejszej Dyrektor KIS zajmował jednolite stanowisko sprowadzające się do zaklasyfikowania kanapek do PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Organ uznawał bowiem, że dostawie towaru spożywczego jakim jest kanapka towarzyszą "usługi dodatkowe" wspomagające, takie jak codzienne, bieżące przygotowanie towaru we własnym zakładzie w zindywidualizowany sposób, jako posiłku i przeznaczonego do natychmiastowego spożycia. We wszystkich tych sprawach (także w sprawie niniejszej), Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądów pierwszej instancji podważające zaklasyfikowanie kanapek do grupowania PKWiU 56. W tych warunkach zasadne było posiłkowanie się w przedmiotowej sprawie argumentacją, sformułowaną przez Naczelny Sad Administracyjny do przywołanych wcześniej spraw (sygn. akt I FSK 534/22, I FSK 494/22, I FSK 492/22, I FSK 533/22).
Przypomnieć należy, że organ zaklasyfikował kanapkę z mozzarellą do grupowania PKWiU 56 dlatego, że uznał, iż jej wydaniu do konsumpcji towarzyszą tzw. usługi dodatkowe. Z wypowiedzi organu wynika, że bez tego rodzaju usług dodatkowych dostawa kanapki klasyfikowana byłaby nie według PKWiU 56, lecz według odpowiedniego grupowania CN (str. 7 decyzji z dnia 2 marca 2021 r.). Do usług dodatkowych (towarzyszących) organ zaliczył: krojenie bułki, smarowanie, nałożenie sera i warzyw, a także eksponowanie w ladach chłodniczych.
Przypomnieć wobec tego należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy.
Elementem koniecznym do przyjęcia, że dana czynność jest świadczeniem usług w rozumieniu tego przepisu jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). Innymi słowy, warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.
Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje jawny lub choćby dorozumiany stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że takie czynności, jak wytworzenie kanapki w należącym do skarżącej punkcie sprzedaży, na co składa się krojenie bułki, smarowanie, czy nałożenie sera i warzyw oraz eksponowanie w gablocie chłodniczej i pakowanie, nie mają charakteru usługi w podanym wyżej znaczeniu, gdyż są to czynności będące elementem dostawy.
Przyjmując punkt widzenia organu należałoby uznać, że kanapka przygotowana w należącym do skarżącej zakładzie i następnie sprzedawana w tymże zakładzie podlegałaby opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, natomiast ta sama kanapka sprzedawana innym podmiotom gospodarczym, np. sklepom detalicznym, placówkom gastronomicznym oraz instytucjom, byłaby klasyfikowana jako "dostawa towarów" opodatkowana stawką podatku w wysokości 5%.
Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zaskarżona decyzja – przyjmując przedstawioną w niej klasyfikację dostarczanego towaru – narusza zasadę neutralności. Z punktu widzenia przeciętnego konsumenta nie ma bowiem różnicy w zaspakajaniu jego potrzeb, czy wyprodukowaną w zakładzie skarżącej kanapkę zakupi on w jej sklepie firmowym, czy też zakupiłby kanapkę uprzednio nabytą przez skarżącą (odsprzedaną), gdyż taką formą sprzedaży skarżąca także się zajmuje, co wynikało z wniosku o wydanie decyzji stawkowej.
Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego chybiona była argumentacja skargi kasacyjnej, że sposób przygotowywania przez skarżącą kanapek "(...) jest w swojej istocie podobny do sztuki przygotowywania dań w restauracji czy też ciepłych posiłków w bufecie" i że "przygotowywana kanapka, choć nie jest serwowana na ciepło, jest podobna do posiłków w rodzaju zapiekanek, hot dog, hamburger itp." (str. 9-10 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 5 października 2023 r. C-146/22 wyjaśnił, że art. 98 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1713, w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków.
Trybunał podkreślił, że różne, obniżone stawki VAT mają zastosowanie do produktów (napojów mlecznych) w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie jako napój gotowy do spożycia, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco jako dostawa towarów, na jego zamówienie i w celu ich natychmiastowego spożycia. Rozróżnienie to wynika z zaklasyfikowania tych towarów, odpowiednio, jako środka spożywczego objętego CN i jako składnika usług związanych z wyżywieniem objętych PKWiU. Zasadniczo dostawy towarów lub świadczenie usług objęte załącznikiem III do dyrektywy VAT mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, o ile przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej (pkt 41 – 42 uzasadnienia).
W świetle powyższego nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w skardze kasacyjnej, że kanapki produkowane i sprzedawane w należących do skarżącej sklepach firmowych są – z punktu widzenia przeciętnego konsumenta – podobne do serwowanych na ciepło posiłków w rodzaju zapiekanek, hot dog, hamburger itp.", które powstają na indywidualne zamówienia klientów, uwzględniające różnego rodzaju dodatki smakowe (musztarda, ketchup itp.).
Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na to, że produkowane przez skarżącą we własnym zakładzie produkcyjnym kanapki nie są produktem, który powstaje na "indywidualne zamówienie klienta" i że ich skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Generalnie od klienta zależy, który z oferowanych w sklepie towarów wybierze i w jakiej ilości go zakupi, nawet jeśli przy tym wyborze skorzysta z porady osoby sprzedającej. Zakup gotowych kanapek o różnym składzie surowcowym nie różni się od zakupu innych gotowych towarów. Nie trzeba ich specjalnie "zamawiać", gdyż są one już gotowe do sprzedaży.
Powyższa argumentacja została całkowicie pominięta w skardze kasacyjnej, w której – bez szerszego uzasadnienia – przyjęto podobieństwo kanapek do posiłków przygotowywanych w punktach sprzedaży na indywidualne zamówienia konsumentów.
W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela przyjętą przez Sąd pierwszej instancji ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i – aby uniknąć powtórzeń – odwołuje się do przedstawionej w uzasadnieniu wyroku obszernej argumentacji.
Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można przyjąć występowania usług wspomagających dostawę towaru, jakim jest sporna kanapka. Nie ulega wątpliwości, że sklepu firmowego skarżącej nie sposób potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 - 56.
Mając na uwadze powyżej przedstawione powody, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Z kolei podstawę do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stanowiły przepisy art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 156 § 1 i § 3 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny sprostował oczywistą niedokładność w związku z niewłaściwym oznaczeniem strony w zaskarżonym wyroku. Jak wynika bowiem z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółka jawna K. na podstawie uchwały wspólników z dnia 2 marca 2021 r. uległa przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 kwietnia 2021 r.
Mariusz Golecki Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA