I FSK 554/23

I FSK 554/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 308/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 280
art. 23
Ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych  przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw  członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 308/21 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 stycznia 2021 r., nr 0201-IOV1.4103.49.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 13.418 (słownie: trzynaście tysięcy czterysta osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 308/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w całości zaskarżoną przez Gminę S. (dalej: "Skarżąca", "Gmina", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 15 stycznia 2021 r., nr 0201-IOV1.4103.49.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 19 sierpnia 2020 r., nr 0212-SPV.4103.1.2020.AHA oraz orzekł o kosztach sądowych.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Jak wynika z akt sprawy, NUS decyzją z 19 sierpnia 2020 r., nr 0212-SPV.4103.1.2020.AHA, dokonał skonsolidowanego rozliczenia Gminy za okresy rozliczeniowe wynikające z zaskarżonych decyzji, tj. od sierpnia do grudnia 2015 r. Organ pierwszej instancji wydając decyzję wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS/1/13, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r., Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635 (dalej: wyrok TSUE w sprawie C-276/14) oraz uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15.
2.2. DIAS, po rozpoznaniu odwołania Strony, decyzją z 15 stycznia 2021 r., nr 0201-IOV1.4103.49.2020, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał dodatkowo na ustawę z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280 ze zm., dalej: "ustawa centralizacyjna").
W ocenie organu odwoławczego kluczowym dla oceny stanu faktycznego dotyczącego okresu od sierpnia do grudnia 2015 r. w tym oceny, co do konieczności dokonania skonsolidowanego rozliczenia tego okresu rozliczeniowego jest także fakt, iż Skarżąca w zakresie rozliczenia podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy, tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. uznała siebie oraz jednostkę organizacyjną (tj. Zakład Gospodarki Komunalnej) za jednego podatnika podatku VAT, dokonując jedynie częściowej centralizacji rozliczeń.
Gmina złożyła przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych w dniu 15 lutego 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy konsolidacyjnej. Wobec dokonanego przez Skarżącą takiego wybiórczego rozliczenia, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z 30 lipca 2018 r., nr [...], która obejmowała skonsolidowane rozliczenie Skarżącej i jej jednostek organizacyjnych. Decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/16. Skarżąca nie zakwestionowała ww. decyzji i nie złożyła odwołania, nie zaskarżyła też przedmiotowego wyroku. Zatem w ocenie organu odwoławczego tym samym Gmina zainicjowała konsolidacje ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w świetle przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c i art. 23 ustawy centralizacyjna, który to proces zdaniem organu odwoławczego musi obejmować kolejne okresy rozliczeniowe.
3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za uzasadnioną, uchylając jednocześnie decyzję organu pierwszej instancji.
3.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Gmina mogła złożyć korektę deklaracji obejmującą łącznie rozliczenia wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem WSA, za takim rozwiązaniem przemawiają konsekwencje uchwał NSA i wyroku Trybunału Sprawiedliwości, z których bezspornie wynika, że obecnie podatnikiem VAT jest wyłącznie Gmina, nie jej jednostki organizacyjne. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Trybunał Sprawiedliwości, mimo stosownego wniosku rządu polskiego, nie ograniczył w czasie skutków orzeczenia wydanego w sprawie C-276/14. Konsekwencją tego stanowiska jest uznanie przez WSA, że Gmina była uprawniona do złożenia scentralizowanych korekt rozliczeniowych (takie postępowanie nie naruszało prawa i nie jest wadliwe) od tego dnia, przy czym oczywiście możliwość dokonania tzw. wstecznej centralizacji będzie praktycznie ograniczona terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych. WSA zauważył przy tym, że dokonywanie wstecznej centralizacji - następującej przez składanie korekt deklaracji podatkowych obejmujących rozliczenia jednostki samorządu terytorialnego wraz z jej jednostkami organizacyjnymi - było możliwe także bez komentowanej regulacji prawnej. Dla WSA wystarczającą podstawą ku temu były przepisy ordynacji podatkowej dotyczące korekt deklaracji w powiązaniu z odczytaną na nowo (w związku z wyrokiem TSUE C-276/14) normą prawną określającą, kto jest, a kto nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.2. Sąd pierwszej instancji zauważył, kierując się dyrektywami płynącymi z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, że organ odwoławczy zobowiązany był zbadać (zaś Sąd ocenę tę skontrolować), czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ pierwszej instancji wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia, z pominięciem zasadniczego celu prowadzenia postępowania karnego, czyli ustalenia czynu i ukarania sprawcy. Zdaniem WSA przedmiotowa decyzja nie zawiera w swym uzasadnieniu takiej oceny, zatem w ocenie WSA zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w tym zakresie i wymyka się spod kontroli sądowej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Strony w zakresie dotyczących wątpliwości natury konstytucyjnej, mogących występować na tle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem WSA powyższy przepis nie został dotychczas wyeliminowany z porządku prawnego i jest obowiązujący.
3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, we wskazanym wyżej zakresie organ naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Zdaniem WSA zaskarżona decyzja organu odwoławczego, jak i decyzja organu pierwszej instancji uchybiła ww. przepisom prawa. Organ odwoławczy, odniósł się do ustawy konsolidacyjnej do zasady jedynie w zakresie w jakim Strona zarzuciła naruszenie jej przepisów, nie dokonał dogłębnej analizy stanu faktycznego jak i prawnego w zakresie w jakim uznać by należało, czy złożone korekty deklaracji były w związku z wyrokiem TSUE, i czy istotnie zastosowanie ma art. 23 ustawy centralizacyjnej, nie oceniono w zakresie analizy przedawnienia zobowiązania podatkowego czy były podstawy do uznania, że postępowanie karne skarbowe nie było wszczęte instrumentalnie.
4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej oraz rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 21 § 3 i 3a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 23 ustawy centralizacyjnej, poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć organów podatkowych zgodnych z prawem, tj. decyzji I i II instancji, a to na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów O.p. i ustawy centralizacyjnej, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 21 § 3 i 3a O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p w związku z art. 14 ust. 1 pkt 1-3 i ust. 2 ustawy centralizacyjnej, w związku z art. 11 ust. 2 i art. 11 ust.1 pkt 2 lit. c w związku z art. 23 ustawy centralizacyjnej, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że w uzasadnieniu decyzji brak jest rozważań czy postępowanie karne skarbowe zostało przez organ wszczęte w sposób instrumentalny, tj. tylko w celu zatamowania biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz zalecenie w ponowny prowadzonym postępowaniu uzupełnienia decyzji w tej kwestii, podczas gdy złożenie przez Stronę skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r., którymi scentralizowano (częściowo) rozliczenia jednostek organizacyjnych Gminy w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 z dnia 29 września 2015 r., zobligowało organ do zastosowania przepisów ustawy konsolidacyjnej, a w konsekwencji dało możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie okresu przedawnienia. Oznacza to, że dokonywanie przez organ rozważań w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz możliwości stosowania przepisów ustawy konsolidacyjnej, w szczególności art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej jawi się jako zbędne, bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów tej ustawy jest obligatoryjne,
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a.w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 w związku z art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 21 § 3 i 3a O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p z art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 23 ustawy centralizacyjnej poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na uznaniu, iż organy podatkowe naruszyły ww. przepisy postępowania i prawa materialnego, nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie nie uchybiało wyżej wskazanym przepisom postępowania, a zgromadzony materiał był wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W związku z tym Sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanu faktycznego w wyroku w sposób prawidłowy w oparciu o akta zgromadzone w sprawie oraz sformułował błędne zalecenia odnośnie uzupełnienia materiału dowodowego i ustalenia jakie przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie w sprawie ,
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art.170 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, z pominięciem akt sprawy, z których wynikało, że Skarżąca za poprzedni okres rozliczeniowy (od sierpnia 2014 r do lipca 2015 r.) dokonała pełnej konsolidacji rozliczenia, na co wskazuje znajdujące się w aktach sprawy prawomocny wyrok WSA z 4 maja 2017 r. sygn. akt. I SA Wr/1212/17 i wydana po nim decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z 30 lipca 2018 r. nr [...] za ww. okres, zatem Skarżąca dokonując korekt za miesiące VIII–XII 2015 r. powinna rozliczać się w ten sam sposób co za okres poprzedni, tym bardziej że od wskazanej decyzji i wyroku WSA nie wnosiła środków zaskarżenia,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art.135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy w uzasadnieniu wyroku oraz jego błędną ocenę, bowiem Sąd uznał, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości, co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte dla realizacji celów określonych w Kodeksie karnym skarbowym, zwanym dalej k.k.s., co wymusza ocenę tej kwestii w uzasadnieniu decyzji, podczas gdy z akt sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z dostatecznym wyprzedzeniem na pół roku i półtora roku przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i było zasadne, albowiem wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co eliminuje wątpliwości dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji znosi wymóg szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji oraz wskazuje, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; w sytuacji gdy sąd miał wątpliwości w tym zakresie mógł dopuścić dowód uzupełniający z dokumentów na tę okoliczność na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.
Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnych z prawem decyzji I i II instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.
II. naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.:
1) art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy centralizacyjnej w związku z art. 21 § 3 i 3a O.p. w związku z art. 11 ust. 2 i art. 11 ust.1 pkt 2 lit. c i art. 23 ustawy centralizacyjnej poprzez ich niezastosowanie w sprawie podczas gdy zastosowanie tych przepisów jest obligatoryjne, gdyż Strona skarżąca w związku z orzeczeniem TSUE w sprawie C-276/14 z 29 września 2015 r. złożyła scentralizowane (nawet wybiórczo) korekty deklaracji VAT-7 za okresy VII-XII 2015 r. Tym samym organ był uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 52 § 1 pkt 1 O.p. nawet po upływie okresu przedawnienia;
2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy mogło doszło do instrumentalnego wszczęcia k.k.s. celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy, wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło z dostatecznym wyprzedzeniem (na pół roku i półtora roku) przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i było zasadne, albowiem wystąpiło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co eliminuje wątpliwości dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a w konsekwencji znosi wymóg szczegółowego wyjaśniania tej kwestii w uzasadnieniu decyzji.
4.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
5.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
5.3. W wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
5.4. Przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku stanowisko DIAS Sąd pierwszej instancji podał, że w ocenie organu kluczowym dla oceny stanu faktycznego dotyczącego okresu od sierpnia do grudnia 2015 r. w tym oceny, co do konieczności dokonania skonsolidowanego rozliczenia tego okresu rozliczeniowego jest fakt, iż Skarżąca w zakresie rozliczenia podatku VAT za poprzedni okres rozliczeniowy tj. od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. uznała siebie oraz jednostkę organizacyjną (tj. Zakład Gospodarki Komunalnej) za jednego podatnika podatku VAT, dokonując jedynie częściowej centralizacji rozliczeń. Gmina złożyła przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych w dniu 15 lutego 2016 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy. Wobec dokonanego przez Skarżącą takiego wybiórczego rozliczenia, organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zakończone ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubinie z 30 lipca 2018 r., nr [...], która obejmowała skonsolidowane rozliczenie Skarżącej i jej jednostek organizacyjnych. Decyzja została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w związku z wyrokiem WSA we Wrocławiu z 4 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1212/16. Skarżąca nie zakwestionowała ww. decyzji i nie złożyła odwołania, nie zaskarżyła też przedmiotowego wyroku. Zatem w ocenie organu odwoławczego tym samym Gmina zainicjowała konsolidacje ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, w świetle przepisów art. 11 ust. 1 pkt 2 lit. c i art. 23 ustawy centralizacyjnej, który to proces zdaniem organu musi obejmować kolejne okresy rozliczeniowe.
5.5. W świetle powyższego nie ma zatem wątpliwości, że DIAS uznał na podstawie art. 23 ustawy centralizacyjnej obowiązek konsolidacji rozliczeń z tytułu podatku VAT Gminy z jej jednostkami organizacyjnymi również za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2015 r. Przedstawił także stosowne uzasadnienie w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji natomiast po przytoczeniu szeregu przepisów ustawy konsolidacyjnej wskazał, że skoro centralizacja obowiązuje od dnia 1 stycznia 2017 r., a w odniesieniu do lat wcześniejszych rozliczenie takie jest fakultatywne, to jego zdaniem żądanie centralizacji rozliczeń za te poprzednie okresy jest nadinterpretacją, chyba, że istotnie zachodzą przesłanki o których mowa w art. 23 ustawy centralizacyjnej. Podkreślił, że organ powinien przeanalizować czy istotnie deklaracje korygujące za miesiące od sierpnia 2014 r. do lipca 2015 r. zostały złożone w związku z powołanym wyrokiem TSUE, i czy tym samym będzie miał zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej przewidujący przymusową centralizację rozliczeń, czy art. 22 ust. 3 ustawy centralizacyjnej. Brak analizy stanu faktycznego i prawnego pod tym kątem sprawia, że zaskarżone orzeczenie wymyka się spod kontroli sądowej naruszają art. 210 § 4 O.p.
5.6. Jak wskazano już powyżej DIAS zajął jednoznaczne stanowisko w powyższym zakresie, a rolą Sądu pierwszej instancji była ocena czy jest ono zgodne z prawem, a nie obligowanie organu podatkowego do ponownego przeanalizowania czy istotnie deklaracje korygujące zostały złożone w związku z powołanym wyrokiem TSUE, i czy tym samym będzie miał zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że WSA we Wrocławiu rozpatrując skargę na decyzję za kolejne okresy rozliczeniowe (wyrok z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1/22) przy tożsamej argumentacji DIAS nie miał już wątpliwości jaki przepis ustawy konsolidacyjnej zastosował DIAS i dlaczego (skarga kasacyjna od tego wyroku z 1 grudnia 2022 r. była rozpoznawana na tej samej rozprawie co przedmiotowa skarga kasacyjna).
Mając na uwadze powyższe za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. poprzez błędną ocenę, że organ nie wskazał oraz nie uzasadnił podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia co w konsekwencji powoduje, że Sąd pierwszej instancji zobligowany był do merytorycznego rozpatrzenia sprawy w powyższym zakresie.
5.7. W kolejnym zarzucie kasacyjnym DIAS zakwestionował także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że to w uzasadnieniu decyzji, zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, organ powinien dokonać analizy, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w niniejszej sprawie nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wstrzymaniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że zaskarżona decyzja została wydana w dniu 15 stycznia 2021 r., a uchwała l FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., w związku z czym stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej uchwale nie mogło być organowi. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego bowiem nastąpiło odpowiednio na pół i półtora roku przed upływem terminu przedawnienia. Podniesiono, że jeżeli Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości w tym zakresie to powinien wezwać organ do dostarczenia dokumentów dotyczących postępowania karnego skarbowego, w sytuacji spełnienia hipotezy z art. 106 § 3 p.p.s.a., tj. uznania, że takie dokumenty są niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich dopuszczenie z urzędu nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
5.8. Rozważenie ww. kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
5.9. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska, co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy lub przedłożone na wezwanie Sądu wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego.
5.10. Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21).
5.11. W świetle przedstawionych wyjaśnień, w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana 15 stycznia 2021 r., a więc przed wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W tej sytuacji, należy mieć na uwadze fakt, że jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. W rezultacie nie można skutecznie zarzucić organowi – jak czyni to Sąd pierwszej instancji – że w badanej sprawie nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług.
5.12. Ponadto Sąd pierwszej instancji w istocie nie stwierdził, że w sprawie zaistniał przypadek wątpliwy, który uzasadniał skuteczne czynienie organowi zarzuty niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego. Należy bowiem pamiętać, że w świetle powołanej uchwały, to na Sądzie pierwszej instancji ciążył obowiązek wnikliwego badania akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji ograniczył się do stwierdzenia, że przedmiotowa decyzja nie zawiera w swym uzasadnieniu oceny, czy postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zatem narusza przepisy art. 210 § 4 O.p. w tym zakresie i wymyka się spod kontroli sądowej. Poza powyższym stwierdzeniem Sąd pierwszej instancji nie dążył do wyjaśnienia żadnych okoliczności związanych ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego.
W świetle powyższego na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p.
5.13. Na obecnym etapie postępowania niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może być przedmiotem skutecznego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia Sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Sąd pierwszej instancji winien w pierwszej kolejności ocenić, czy kwestia instrumentalności może być analizowana, czy mamy do czynienia z przypadkiem "wątpliwym". W dalszej kolejności nie można jednak wykluczyć przeprowadzenia dowodu z dokumentu, zwłaszcza w sytuacji gdy o przeprowadzenie takiego dowodu wnioskuje jedna ze stron postępowania.
5.14. Ponieważ jak wskazano powyżej Sąd pierwszej instancji nie dokonał oceny czy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 23 ustawy konsolidacyjnej oraz czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych niezasadne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w tym naruszenia art. 23 oraz art. 14 ust. 1 pkt i ust. 2 ustawy konsolidacyjnej.
6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.
A. Nita M. Olejnik M. Niezgódka-Medek