II FSK 1341/22

II FSK 1341/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-11-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz /przewodniczący/
Renata Kantecka
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 246/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-01-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 9 ust 1, art. 14 ust 1, art. 24 ust 1, art. 30c ust. 2 i art. 21 ust 1 pkt 50
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par 6 pkt 1, art 70 par 7 pkt 1 i 2, art. 70c, art. 121, arrt. 122, art. 187 par 1, art. 191, art. 210 par 1 pkt 6 i par 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, 2) D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 246/21 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) odstępuje w całości od zasądzenia na rzecz każdej ze stron zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Sygnatura akt II FSK 1341/22
U z a s a d n i e n i e
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę D. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009.
Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 16.07.2014 r. określił na kwotę 947.470 zł zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. Ustalił, że w roku podatkowym skarżący uzyskał przychód w kwocie 3.000.000 zł z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej. Organ podatkowy przyjął, że środki pieniężne uzyskane z wystąpienia ze spółki należy uznać za przychód z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, dalej: u.p.d.o.f.).
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 12.12.2014 r. decyzję tę utrzymał w mocy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24.11.2015 r. (I SA/Wr 253/15) uchylił decyzję organu odwoławczego; stwierdził, że przysporzenie z tytułu wystąpienia skarżącego ze spółki cywilnej należy zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie jako przychód z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). oraz że określenie zobowiązania podatkowego za rok 2009 powinno być poprzedzone prawidłowym rozliczeniem tego zobowiązania za rok 2008.
Wywiedzioną od tego wyroku skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 24.04.2018 r. (II FSK 1093/16).
W wykonaniu powyższych wyroków Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 8.11.2018 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. decyzją z dnia 3.08.2020 r. określił na kwotę 562.632 zł zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2009 r. od dochodu z wystąpienia ze spółki cywilnej, przyjmując, że uzyskane środki należy uznać za opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c u.p.d.o.f. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 15.12.2020 r. decyzję tę utrzymał w mocy, dodatkowo wskazując, że zobowiązanie podatkowe skarżącego za 2009 r. nie przedawniło się, ponieważ doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; nie tylko przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, ale także dnia 19.09.2014 r. przedstawiono skarżącemu zarzuty – co wykazuje, że wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego i co zostało już przesądzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił: naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez brak ustaleń co do charakteru otrzymanego przez niego świadczenia w związku z wystąpieniem ze spółki; naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 30c ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez przyjęcie sprzecznie z oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu, że otrzymana przez skarżącego kwota 3.000.000 zł nie odpowiada wysokości jego udziału w majątku spółki i tym samym nie podlega wyłączeniu z opodatkowania, stanowiąc dla skarżącego ostateczne przysporzenie; naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania pełnomocnikowi skarżącego doręczono dnia 11.04.2019 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania.
Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że doręczenie pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku kalendarzowego, w którym upływał terminu płatności podatku, wywołuje skutek prawny, gdy w dacie doręczenia zawiadomienia zobowiązanie nie było przedawnione ze względu na zawieszenie biegu terminu jego przedawnienia z innych przyczyn. Kwestii tej w odniesieniu do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem sprawy Sąd jednak nie rozstrzyga ze względu na uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. w następstwie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) ocena przesłanek zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. W rozpoznanej sprawie czynności wszczęcia śledztwa, przedstawienia zarzutów i zawieszenia postępowania nastąpiły w krótkich odstępach czasu (dwóch miesięcy), w roku, w którym upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zawieszenie postępowania karnoskarbowego przez prokuratora miało na celu odczekanie na zakończenie postępowania podatkowego oraz ewentualnej weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych przez sąd administracyjny; w ciągu następnych 7 lat w sprawie tej nie podjęto żadnych dalszych czynności zmierzających do oceny zasadności postawionych skarżącemu zarzutów. Lakoniczność odniesienia się przez organ podatkowy do przesłanek wszczęcia a następnie zawieszenia postępowania karnoskarbowego nie pozwala na przeprowadzenie kontroli Sądu w tym zakresie.
Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 1 § 1 – 4, art. 114a, art. 54 § 1 i art. 37 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19, dalej: K.k.s.), art. 17 § 1 pkt 1 – 11 ustawy z dnia 6.06.1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, dalej: K.p.k.), art. 133 K.k.s. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji, a także w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21):
- przez wadliwą ocenę prawną polegającą na przyjęciu, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego wymyka się spod kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a znajdujący się w aktach materiał dowodowy nie wspiera tezy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., podczas gdy należało przyjąć, że decyzja zawiera uzasadnienie spełniające wymogi art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia tezę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.;
- przez brak gruntownej analizy akt sprawy, niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy, które miały znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu i uchylenie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – wbrew wymogom wynikającym z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21 – od obowiązku zbadania, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny;
- przez niedostrzeżenie i brak odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wyroków tegoż Sądu z dnia 6.10.2021 r. (I SA/Wr 683 i 684/20) wydanych w analogicznych sprawach dotyczących rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, w których to wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny odmiennie aniżeli w niniejszej sprawie dokonał samodzielnej oceny spornej kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przyjmując, że przebieg zdarzeń procesowych podjętych wobec skarżącego na gruncie postępowania karnego skarbowego i podatkowego pozostaje poza sporem;
- przez udzielenie niejasnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania organu, a to przez brak jednoznacznego stwierdzenia, jakie jeszcze dowody – oprócz dotychczas zebranych – organ ma zgromadzić, aby ocenić, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zarzucił naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię tych przepisów w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21) polegającą na przyjęciu, że dla stwierdzenia instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczy zbadanie wyłącznie okoliczności dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego oraz przyczyn jego zawieszenia – podczas gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów wymaga od sądu administracyjnego wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, a także okoliczności dotyczących możliwości zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego, jak zaistnienie przyczyn podmiotowych i przedmiotowych warunkujących skuteczne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 1 K.k.s.) oraz ewentualne zaistnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 K.p.k., jak i realną aktywność organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
W skardze kasacyjnej skarżącego złożono wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137, dalej: P.u.s.a.), art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70c O.p. przez naruszenie obowiązku:
- rozpoznania skargi w granicach sprawy (niezależnie od zakresu zarzutów strony skarżącej) i dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązku oceny przesłanek skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismem z dnia 28.03.2019 r.) przy uwzględnieniu wzajemnego wpływu alternatywnych podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia na realizację tego obowiązku w kontekście celu takiej regulacji prawnej;
- odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do pełnego zakresu i istoty zarzutów strony skarżącej, a jednocześnie nieuwzględnienie przy interpretacji art. 70c O.p. wzajemnych relacji pomiędzy alternatywnymi przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wymogu informacyjnego z art. 70c O.p. oraz celu tego przepisu.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 70c, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego błędną wykładnię a w rezultacie błędne przyjęcie, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może zostać doręczone podatnikowi skutecznie w sytuacji wystąpienia odrębnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, również po upływie podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., pomimo, iż literalne brzmienie przepisów prawa materialnego odsyła w takim przypadku wyłącznie do podstawowego (5 letniego) terminu przedawnienia i nie zawiera w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych regulacji, a co jednocześnie narusza podstawowy cel wymienionego przepisu prawa, polegający na zagwarantowaniu podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym podatnik mógłby tego oczekiwać.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Podobnie jak w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2008 punkt wyjścia rozważań nad zasadnością skarg kasacyjnych stron stanowi stwierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24.11.2015 r. (I SA/Wr 253/15) przesądził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego za rok 2009 na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskutek wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem przez skarżącego tego zobowiązania. Oddalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od tego wyroku (wyrokiem z dnia 24.04.2018 r., II FSK 1093/16) spowodowało, że stał się on prawomocny, a więc na mocy art. 170 P.p.s.a. wiązał – między innymi – Sąd, który ten wyrok wydał. Oznacza to, że rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zasadniczo nie mógł już formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wyrażonym wcześniej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.02.2024 r., I OSK 2202/20). Należy jednak zauważyć, że już po wydaniu w sprawie obydwu przytoczonych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny powziął uchwałę (z dnia 24.05.2021 r., I FPS 1/21), zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. mieści się w granicach sądowej kontroli legalności decyzji. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał możliwość badania w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie tylko formalnoprawnych aspektów wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ale także jego merytorycznej zasadności z uwagi na wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to dla zapobieżenia wykorzystywaniu tej instytucji prawnej dla niezasadnego przesuwania terminu przedawnienia przez wszczynanie postępowania karnoskarbowego tylko w tym celu.
Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego maja moc wiążącą, bowiem zgodnie z art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale, obowiązany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi poszerzonemu. Ogólna moc wiążąca uchwał nie pozwala zatem na rozstrzyganie sprawy przez jakikolwiek skład sądu administracyjnego w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.03.2024 r., I OSK 438/23). Ponadto, jakkolwiek uchwały Naczelnego Sadu Administracyjnego wiążą dopiero od chwili ich podjęcia, niemniej sąd administracyjny powinien się do nich stosować także wtedy, gdy zostały wydane przed datą orzekania, nawet w sytuacji, gdy akty poddane sądowej kontroli zostały wydane przed ich podjęciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.11.2023 r., I FSK 1577/19).
Zaskarżony wyrok został wydany po dacie powzięcia uchwały I FPS 1/21 oraz oceniał zgodność z prawem decyzji ostatecznej wydanej przed jej powzięciem. Rozpoznając skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny miał więc obowiązek zbadania jej legalności z uwzględnieniem wykładni prawa przedstawionej w uchwale. Jakkolwiek zatem w wyroku z dnia 24.11.2015 r. stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego ze względu na wszczęcie postępowania karnoskarbowego o przestępstwo wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24.04.2018 r. rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaaprobował, niemniej ze względu na przyjętą we wskazanej uchwale wykładnię prawa, zgodnie z którą w granicach sądowej kontroli legalności decyzji mieści się także ocena przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w kontekście ewentualnej instrumentalności wykreowania tej przesłanki, ponownie orzekając w sprawie skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł odnieść się do podnoszonej przez podatnika kwestii wszczęcia tego postępowania tylko w celu doprowadzenia do skutku prawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; należy przy tym zauważyć, że wobec treści zarzutów podnoszonych jeszcze w trakcie postępowania podatkowego do zagadnienia tego odniósł się także podatkowy organ odwoławczy w uzasadnieniu wydanej decyzji.
Uznając powinność zbadania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny aspektu instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednak wniosków wyprowadzonych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny co do braku możliwości odniesienia się do stanowiska zajętego w tej kwestii w zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego oraz przedwczesności odniesienia się do kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu (w aspekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu już po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p.
Nie sposób bowiem podzielić oceny, jakoby uzasadnienie zaskarżonej decyzji było na tyle lakoniczne i ogólnikowe w kwestii wyjaśnienia przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego, a później – po przedstawieniu zarzutów – dalszego prowadzenia tego postępowania już przeciwko skarżącemu. Decyzja zawiera uzasadnienie spełniające wymogi art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., a zgromadzony w sprawie i przedstawiony w tym uzasadnieniu materiał dowodowy pozwala na ocenę zasadności tezy o wystąpieniu przesłanek obligujących do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, powodującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja podatkowego organu odwoławczego nie wymyka się więc spod kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i kontrola ta powinna zostać przeprowadzona zgodnie z wymogami sprecyzowanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), w szczególności z uwzględnieniem problemu ewentualnej – wyłącznej lub współistniejącej - instrumentalności wszczęcia tego postępowania, a więc wszczęcia go w celu wywołania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego. Zastrzeżenia podatkowego organu odwoławczego do zaskarżonego wyroku są tym bardziej zasadne, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z dnia 6.10.2021 r. (I SA/Wr 683 i 684/20), wydanych w sprawach dotyczących rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008, kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego zbadał i ocenił. Trudno też zanegować spostrzeżenie, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania przed organami podatkowymi są niejasne i nieprecyzyjne, zwłaszcza w odniesieniu do dowodów, które powinny zostać zgromadzone dla dokonania oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji za zasadny należy uznać podniesiony przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 1 i pkt 2, art. 70c, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.
Jako przedwczesne należy natomiast ożenić podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty naruszenia przez ten Sąd również art. 1 § 1 – 4, art. 114a, art. 54 § 1, art. 37 § 1 pkt 1 i art. 133 K.k.s., art. 17 § 1 pkt 1 – 11 K.p.k., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.05.2021 r. (I FPS 1/21), jak również podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny mógł naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i lit. a P.p.s.a. w związku także z wymienionymi przepisami postępowania oraz przepisami prawa materialnego będzie możliwa dopiero po merytorycznej wypowiedzi tego Sądu co do instrumentalności lub braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wobec braku wypowiedzi Sądu na ten temat ocena trafności takiej wypowiedzi nie jest możliwa.
Odnosząc się z kolei do skargi kasacyjnej wywiedzionej przez skarżącego należy uznać zasadność zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 70c O.p. przez naruszenie obowiązku rozpoznania skargi w granicach sprawy (niezależnie od zakresu zarzutów strony skarżącej) i dokonanie rozstrzygnięcia z pominięciem obowiązku oceny przesłanek skuteczności zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismem z dnia 28.03.2019 r.) przy uwzględnieniu wzajemnego wpływu alternatywnych podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia na realizację tego obowiązku w kontekście celu takiej regulacji prawnej. Istotnie, zbadanie również tego aspektu sprawy – niezależnie od problemu ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego – mieściło się w granicach sprawy poddanej pod osąd. Niezbędne było więc odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do pełnego zakresu i istoty zarzutów skarżącego, z uwzględnieniem wzajemnych relacji pomiędzy alternatywnymi przesłankami zawieszenia biegu terminu przedawnienia w kontekście wymogu informacyjnego z art. 70c O.p. oraz celu tego przepisu.
Z wcześniej przedstawionych już względów nie można natomiast uznać zasadności podniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutu naruszenia art. 70c, art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 2 O.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez ich błędną wykładnię a w rezultacie błędne przyjęcie, iż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może zostać doręczone podatnikowi skutecznie w sytuacji wystąpienia odrębnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, również po upływie podstawowego 5 letniego terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Brak rozpoznania skargi w tym zakresie czyni omawiany zarzut przedwczesnym, a jego ocenę przez Naczelny Sąd Administracyjny – niemożliwą do przeprowadzenia. Jakkolwiek bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na niewystąpienie stanu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w dacie doręczenia zawiadomienia, do którego odnosi się art. 70c O.p., ze względu na stan zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania z innej przyczyny, niemniej ostatecznie kwestii tej nie rozstrzygnął ze względu na możliwość uznania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (której to kwestii także ostatecznie nie rozstrzygnął). Dopiero zatem po sformułowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ostatecznego i klarownego stanowiska co do obu tych aspektów sprawy uprawniona będzie ewentualna polemika odnosząca się do tych zagadnień.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uznanie zasadności podniesionych przez obie strony zarzutów naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, prowadzi to do uwzględnienia obydwu skarg kasacyjnych i uchylenia w całości zaskarżonego nimi wyroku na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania.
Rozpoznając sprawę ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. zastosuje wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jej istotą jest stwierdzenie konieczności merytorycznego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zarówno do kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego (na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podatkowego organu odwoławczego), jak i do kwestii skuteczności dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczenia podatnikowi zawiadomienia o wywołaniu takiego skutku już po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70c w związku z art. 70 § 1 O.p.).
Wobec uwzględnienia obydwu skarg kasacyjnych na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz każdej ze stron.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Renata Kantecka Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.)