I FSK 55/25

I FSK 55/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1152/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
M.P. 2023 poz 881 art. 141 par. 1, art. 133 par. 1
Uchwała nr 149 Rady Ministrów z dnia 23 sierpnia 2023 r. w sprawie ustanowienia wieloletniego rządowego programu "Posiłek w szkole i w  domu" na lata 2024-2028
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2024 r., nr 1401-IOV-4.4103.115.2023.AKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.441 (słownie: dwa tysiące czterysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 15 marca 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. i uchylił przedmiotową decyzję.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany (dalej: "NUS" lub "Organ pierwszej instancji") decyzją z 19 czerwca 2023 r. ustalił Stronie podatek od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że nabycie towarów i usług, które zostało udokumentowane fakturami wystawionymi przez T. T. D., C. A. P. Z., M. M. B-K., I. H. P-N., A. Sp. z o.o. oraz F. C. Sp. z o.o., nie było związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z czym odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach.
Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.
DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 19 czerwca 2023 r. DIAS stwierdził, że stanowisko NUS jest prawidłowe, a z akt sprawy wynika, że brak jest dowodów na to, że usługi wynikające z faktur były związane z czynnościami opodatkowanymi.
Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wynika z tego, że Strona nie dostarczyła dokumentów czy też informacji umożliwiających potwierdzenie, że jest właścicielem programu A. 4.x. DIAS podkreślił, że Spółka była wzywana do okazania dowodów potwierdzających posiadanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. T. T. D., C. A. P. Z., M. M. B-K., I. H. P-N., A. Sp. z o.o. oraz F. C. Sp. z o.o., czego nie zrobiła. Nie było możliwe ustalenie przez organy podatkowe jakie prace i na rzecz jakiego projektu informatycznego wykonywane były w ramach świadczonych przez ww. podmioty usług. Wobec powyższego stwierdził, że uchybienia powstały z winy Spółki. Ponadto, Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej nie wykazała żadnej inicjatywy w celu usunięcia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2018 r. Ponadto wobec Spółki NUS wydał decyzję z 13 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe obejmujące I, II, III i IV kwartał 2017 r. oraz I, II i III kwartał 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 marca 2023 r. W decyzji tej również stwierdzono, że Spółka rozliczyła podatek od towarów i usług z faktur, które uznano za dokumentujące nabycia towarów i usług niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi.
Na ww. decyzję DIAS złożyła skargę Strona.
Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją argumentację w sprawie.
3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę Strony. W ocenie WSA w Warszawie, organy podatkowe obu instancji pominęły fakt, o czym Skarżąca informowała w trakcie postępowania, że A. 4x jest nowym oprogramowaniem stworzonym przez Skarżącą na jej potrzeby w celu świadczenia usług. Sam fakt, że wykorzystano wiedzę osób, które brały udział przy tworzeniu A. 3.x, której właścicielem jest F. C. sp. z o.o. nie ma w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego żadnego znaczenia. Nawet gdyby okazało się, że naruszono prawa autorskie, to w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego jest to fakt irrelewantny.
Istotne w ocenie WSA natomiast było to czy te usługi w takim zakresie w jakim zostały wskazane w fakturach faktycznie zostały wykonane. Na tym etapie postępowania Sąd pierwszej instancji, w swojej ocenie, nie mógł jednoznacznie tego stwierdzić, ponieważ nie pozwalał na to zgromadzony materiał dowodowy.
4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiódł Organ podatkowy zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. DIAS wniósł ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 poz. 1634, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") DIAS zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, na skutek nieuprawnionego objęcia przez Sąd swoim rozstrzygnięciem kwestii, które nie wynikały ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ani nie stanowiły przedmiotu sporu w rozstrzyganej sprawie to jest zagadnienia czy usługi objęte spornymi fakturami zostały zrealizowane oraz w jakim zakresie, podczas gdy strona przedmiotowa spornych faktur, nie była kwestionowana przez organy podatkowe na żadnym etapie postępowania podatkowego.
Uchybienie to w ocenie Strony miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem konkluzja Sądu pierwszej instancji w zakresie braku wystarczająco zgromadzonego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie czy usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane (ewentualnie w jakim zakresie) czy też nie zostały wykonane, stanowiła zasadniczy przyczynek wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu podatkowego.
2) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, na skutek wadliwego uznania, że organy podatkowe w sposób wadliwy (niekompletny) przeprowadziły postępowanie dowodowe w sprawie, podczas gdy dokonanie przez Sąd wszechstronnej oceny wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym powiązaniu oraz w kontekście bierności Skarżącej w przedstawianiu żądanych przez organy podatkowe dowodów, powinno doprowadzić Sąd do konkluzji, że na organach podatkowych nie spoczywa nieograniczony obowiązek dowodzenia a wobec bierności strony w postępowaniu dowodowym, materiał dowodowy sprawy należało uznać za prawidłowo zgromadzony, natomiast ocenę tego materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, sprowadzającą się do uznania, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego bowiem nabyte usługi nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi - za prawidłową.
Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem naruszenie zasad postępowania dowodowego przez organy podatkowe, zostało uznane przez Sąd za zasadniczą przyczynę wadliwości zaskarżonej decyzji, skutkującej jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.
3) art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez zaniechanie sporządzenia przez Sąd uzasadnienia wyroku, spełniającego dyrektywy określone w art.141 § 4 p.p.s.a. w zakresie:
a) przedstawienia stanu sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania - w tym zakresie WSA przyjął za podstawę orzekania okoliczności, które nie wynikały z materiału dowodowego sprawy to jest, że z punktu widzenia istoty sporu, zasadnicze znaczenie ma to, czy usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane czy też nie, podczas gdy organy podatkowe kwestionowały jedynie związek nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi a nie stronę przedmiotową spornych faktur.
b) jasnego i zwięzłego przedstawienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, w sposób pozwalający na odtworzenie toku rozumowania Sądu, co przejawia się w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie:
– uznania, że ewentualne naruszenie praw autorskich nie ma znaczenia dla odmowy prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przy jednoczesnym uznaniu, że organy podatkowe pominęły w swojej ocenie oświadczenie skarżącej "że A. 4x jest nowym oprogramowaniem stworzonym przez Skarżącą na jej potrzeby w celu świadczenia usług";
– uznania że organy podatkowe zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego przy jednoczesnym uznaniu, że takiego stanu rzeczy przyczyniła się postawa samej Skarżącej, która w pewnym zakresie unika prezentacji dowodów, których żądał organ podatkowy.
5. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
6.2. Istota zaistniałego w sprawie sporu sprowadza się do kwestii zanegowania przez organy podatkowe prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z oprogramowaniem A. 4.
6.3. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje DIAS skoncentrował się na kwestii faktycznego wykonania usług, za które zostały wystawione stosowne faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na stronie ósmej uzasadnienia wyroku wydanego w przedmiotowej sprawie stwierdza, że cyt.: "Istotne natomiast jest to czy te usługi w takim zakresie w jakim zostały wskazane w fakturach faktycznie zostały wykonane. Na tym etapie postępowania Sąd nie może jednoznacznie tego stwierdzić, ponieważ nie pozwala na to zgromadzony materiał dowodowy. (...) " i dalej kontynuuje: "(...) Okoliczności powstawania oprogramowania oraz istniejąca sieć powiązań osobowych, rodzinnych pomiędzy podmiotami tworzącymi oprogramowanie uzasadnia konieczność ustalenia czy usługi były w rzeczywistości wykonywane i które wykonał (...) "; " (...) Z kolei organ podatkowy w. takiej sytuacji nie może zaniechać przeprowadzenia istotnego w sprawie dowodu, tylko dlatego, że podatnik odmówił dostępu do danych, na podstawie których można byłoby stwierdzić czy usługi zostały wykonane czy tez nie''.
W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji koncentrując się na kwestii faktycznego wykonania usługi pominął to, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały tego aspektu sprawy. W istocie rzeczy bowiem, jak zasadnie podniósł w treści odpowiedzi na skargę Organ podatkowy, przedmiotem sporu były dwie kwestie. Pierwsza z nich i jednocześnie podstawowa dotyczy ustaleń w zakresie stanu faktycznego i przyjęcia przez organy podatkowe, że nabycia udokumentowane kwestionowanymi fakturami nie były związane z czynnościami opodatkowanymi. Drugim elementem spornym jest to, czy organy podatkowe zasadnie nałożyły na Skarżącą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Kwestie te nie dotyczyły faktycznego wykonania usług przez Stronę, a wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji wskazując na zaistniałe w jego ocenie braki postępowania dowodowego w istocie wyszedł poza określona w art. 133 § 1 p.p.s.a. dyspozycję orzekania na podstawie akt sprawy dochodząc do nieuzasadnionego wniosku, że jest on niekompletny, podczas gdy twierdzenia takie nie mieściło się w zdefiniowanym zakresie sporu. Konkluzja co do niekompletności materiału dowodowego, zdeterminowała także ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zakresie kwestii związku nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi.
Biorąc powyższe pod uwagę za zasadny należało uznać zarzut art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. oraz zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a.
6.4. Przechodząc w dalszej części uzasadniania do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należało, że WSA w Warszawie rozpatrując przedmiotową sprawę błędnie przyjął, iż jednej strony kwestia praw właścicielskich do platformy A. 4 i ewentualne naruszenie praw autorskich nie ma znaczenia dla odmowy prawa do odliczenia, stwierdzając jednocześnie alternatywnie, że organy podatkowe pominęły w swojej ocenie oświadczenie skarżącej "że A. 4x jest nowym oprogramowaniem stworzonym przez Skarżącą na jej potrzeby w celu świadczenia usług" (str. 8 uzasadniania zaskarżonego wyroku).
W gruncie rzeczy nie wiadomo zatem czy na podstawie jednostkowego oświadczenia Skarżącej, Sąd przyjął - ignorując argumentację organów i zgromadzony materiał dowodowy, wykazujący bierność Skarżącej w jednoznacznym ustaleniu tej kwestii - że Skarżąca dysponowała prawami autorskimi do oprogramowania A. 4.x., czy też uznał, że kwestia nie została jednak wykazana przez Skarżącą ale nie ma ona znaczenia prawnego w sprawie.
Wątpliwości w powyższym zakresie potęguje treść dalszego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd zdaje się przyjmować, że jednak kwestia praw autorskich została skutecznie przez skarżącą dowiedziona o czym świadczy fragment: "Odnosząc się do braku związku nabywanych usług z czynnościami opodatkowanymi, Sąd zauważa, że skarżąca informowała w trakcie postępowania (karta 11 akt podatkowych t.4), że posiada prawa autorskie do wytworzonego przez siebie oprogramowania" (str. 8 uzasadniania zaskarżonego wyroku). To niejednoznaczne stanowisko, nie koresponduje również ze wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie, z których wynika, że: "zdaniem Sądu, skoro organy podatkowe sugerują, że A. 3.x jest tym samym oprogramowaniem co A. 4.x, z czym Skarżąca konsekwentnie się nie zgadza, to należałoby dokonać też porównania obu systemów informatycznych w celu wyjaśnienia czy rzeczywiście tak jest" (str. 8 uzasadniania zaskarżonego wyroku).
Zestawiając powyższe, w istocie nie sposób ustalić jaka jest ocena prawna Sądu w tej kwestii oraz jaki jest zakres związania wyrokiem organu podatkowego, co w konsekwencji uniemożliwia organowi prawidłowe zastosowanie w sprawie dyspozycji art. 153 p.p.s.a. Wewnętrzna sprzeczności konkluzji Sądu przejawia się również w uznaniu z jednej strony, że organy zaniechały przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego przy jednoczesnym uznaniu, że "do takiego stanu rzeczy przyczyniła się postawa samej Skarżącej, która w pewnym zakresie unika prezentacji dowodów, których żądał organ podatkowy" (str. 8 uzasadniania zaskarżonego wyroku). Prowadzi to jednocześnie do przyjęcia przez Sąd nieakceptowalnej tezy, iż na organie podatkowym spoczywa nieograniczony obowiązek dowodzenia i poszukiwania dowodów, podczas gdy z utrwalonych poglądów sądownictwa administracyjnego wynika, że organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego a określone obowiązki w tym zakresie spoczywają także na podatniku.
Zauważyć w tym kontekście należy, że w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, postępowanie dowodowe zostało w przedmiotowej sprawie przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).
W świetle powyższego zauważyć należy, ze Strona w trakcie prowadzonego postępowania mimo licznych wezwań organów podatkowych oraz treści opinii biegłego z zakresu teleinformatyki konsekwentnie nie przedkładała dowodów, pozwalających na zweryfikowanie twierdzeń organów podatkowych, w istocie darząc tym samym do zablokowania postępowania podatkowego. Spółka była wzywana do okazania dowodów potwierdzających posiadanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów, tj. T. T. D., C. A. P. Z., M. M. B-K., I. H. P-N., A. Sp. z o.o. oraz F. C. Sp. z o.o., czego jednak nie zrobiła. W wyniku bierności Spółki organy podatkowe mogły więc oprzeć swoje twierdzenia tylko na zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentach i dowodach, które to zdaniem Naczelnego sadu Administracyjnego były wystarczające do wydania wobec Spółki decyzji podatkowych.
6.5. Odnosząc się do kwestii prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z oprogramowaniem A. 4, wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tejże ustawy.
W odniesieniu do wydatków związanych z wytworzeniem i wykorzystaniem programu A. w celu świadczenia przez Stronę czynności opodatkowanych, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie posiadała prawa o odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez wskazanych wcześniej kontrahentów.
Strona nie dostarczyła dokumentów czy też informacji umożliwiających potwierdzenie, że jest właścicielem programu A. Warte podkreślenia jest to, iż prace programistyczne dotyczące platformy A., były związane z realizacją umowy zawartej 22 października 2014 r., która przewidywała dofinansowanie ze strony tej instytucji, ale i wskazywała, że prawa autorskie do tego produktu należeć będą do F. C. Sp. z o.o. Jeśli to jednak Strona miała być właścicielem tej platformy, to zobowiązana była do wykazania tego faktu, do czego bezskutecznie wzywał Stronę NUS. Strona nie przedłożyła dokumentów na podstawie, których mogłaby dokonywać modyfikacji programu należącego do F. C. Sp. z o.o., który zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest prawnie chroniony.
W tym miejscu należy podnieść, że na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych obowiązuje wyrażona w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.; dalej: u.p.a.p.p.) podstawowa zasada, że autorskie prawo powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy; tak należy bowiem rozumieć zawarty w przytoczonym przepisie zwrot "prawo autorskie przysługuje". Wymieniona zasada stanowi wyraz przyjętego założenia, że pierwotnym źródłem prawa autorskiego jest twórcza działalność człowieka. Twórcą może zatem być - co wynika z samej natury procesu twórczego - wyłącznie osoba fizyczna.
Przepis art. 8 ust. 1 u.p.a.p.p. ustanawia podstawową zasadę, według której twórca nabywa prawo autorskie do stworzonego przez siebie utworu w momencie jego powstania. "Twórcę" w rozumieniu komentowanego przepisu należy rozumieć jako rzeczywistego autora utworu. Wyjątki od zasady pierwotnego nabycia prawa autorskiego przez twórcę wymagają ustanowienia przepisem ustawowym. O ile osobiste prawa do utworu pozostają zawsze przy (rzeczywistym) twórcy, w odniesieniu do majątkowych praw autorskich przewidziano sytuacje wyjątkowe w przypadku utworów zbiorowych (art. 11) oraz programów komputerowych stworzonych w ramach obowiązków pracowniczych (art. 74 ust. 3), kiedy to podmiotem pierwotnie uprawnionym do utworu jest – odpowiednio – producent (wydawca) utworu zbiorowego lub pracodawca zatrudniający informatyka (Damian Flisak, Komentarz do art.8 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015).
Zgodnie z art. 74 ust. 2 u.p.a.p.p. ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.
Zwrot "forma wyrażenia" odzwierciedla terminologię przyjętą w polskiej wersji językowej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: "dyrektywa VAT"), przy czym z kontekstu jego użycia wynika, że chodzi tu w istocie o pojęcie tożsame ze "sposobem wyrażenia", o którym mowa w art. 1 ust. 1 i 21 ustawy. Przez "formę wyrażenia" programu należy rozumieć każdy obiektywnie postrzegalny sposób zapisu poleceń adresowanych do komputera. Jak wyjaśnił TSUE na gruncie dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz. Urz. z 2009 r. Nr L111, s. 22, ze zm.; dalej: dyrektywa 2009/24), "formą wyrażenia" może być wyłącznie taka postać programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia programu jest więc przede wszystkim jego kod źródłowy (ang. source code) oraz kod wynikowy (ang. object code). W niektórych sytuacjach może to być również dokumentacja projektowa programu, w tym mająca postać diagramów przepływu (ang. flow charts), o ile tylko stanowi ona na tyle szczegółowy opis procedur wewnętrznych programu, że na jej podstawie da się program "zakodować" (zob. pkt 29–36 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [ dalej: "Trybunał") w sprawie C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany).
Na podstawie artykułu 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego mogą obejmować również prawo do jego modyfikowania.
Określając zakres uprawnienia do modyfikowania programu komputerowego, należy uwzględnić przedmiotowy zakres ochrony programów w ramach prawa autorskiego. Jak wynika z orzeczeń TSUE w sprawach: C-393/09 Bezpečnostní softwarová asociace – Svaz softwarové ochrany i C-406/10 SAS Institute Inc., zakres ten ogranicza się wyłącznie do formy wyrażenia programu, rozumianej jako taka postać zapisu programu, która umożliwia albo reprodukcję "działającego" programu, albo uzyskanie tego programu w przyszłości. Formą wyrażenia jest więc kod źródłowy, kod wynikowy (maszynowy) oraz – pod pewnymi warunkami – dokumentacja projektowa programu. Uwzględniając wytyczne wynikające z powołanych wyroków TSUE, trzeba stwierdzić, że ingerencją w uprawnienie przewidziane w art. 74 ust. 4 pkt 2 jest tylko i wyłącznie wprowadzenie zmian do formy wyrażenia programu, a więc jego kodu maszynowego, kodu źródłowego lub dokumentacji projektowej. Założenie takie pozwala wyraźnie odróżnić modyfikację programu od "modyfikacji funkcjonalności" programu. Ta druga może wynikać zarówno z funkcji oferowanych przez program, pozwalających zmienić jego wygląd, zachowanie, zakres możliwości, bez wprowadzania jakichkolwiek zmian w literalnej postaci programu, jak i z warunków, w jakich uruchamiany (wykonywany) jest program, a więc wersji systemu operacyjnego, sprzętu, innych towarzyszących programów, konfiguracji systemu operacyjnego itp. Tego rodzaju "zmiany" wpływają na to, jak program wygląda i w jaki sposób "działa", nie wprowadzają natomiast jakichkolwiek zmian w literalnej treści programu. Z oczywistych względów nie wkracza w zakres uprawnienia z art. 74 ust. 4 pkt 2 u.p.a.p.p. zmiana fizycznej postaci zapisu programu, niepołączona ze zmianą formy wyrażenia lub modyfikacją kodu, np. przeniesienie programu z dysku twardego na inny nośnik, poddanie pliku z programem tzw. kompresji dla zmniejszenia miejsca potrzebnego do jego przechowywania czy zapisanie programu w innym formacie danych. Tego rodzaju czynności, prowadząc do wykonania dodatkowej kopii programu, stanowią wyłącznie w uprawnienie do reprodukcji wynikające z art. 74 ust. 4 pkt 1. (Zbigniew Okoń, Komentarz do art.74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,[w:] Flisak Damian (red.), Bukowski Marek, Okoń Zbigniew, Podrecki Paweł, Raglewski Janusz, Stanisławska-Kloc Sybilla, Targosz Tomasz, Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, Lex 2015).
Ze stanu faktycznego nie wynika, że Strona dokonywała jakichkolwiek czynności, które można by zakwalifikować jako wyrażenie programu komputerowego, czy też jego modyfikowanie. Wynika z niego jedynie tyle, że wnioskodawca nabył przedmiotowy program.
Kontrahenci Strony, którzy wystawili sporne faktury, wskazywali jako przedmiot realizację prac zgodnie z umową. Z przedstawionych umów nie wynika jednak, by opisane na tych fakturach usługi zostały wykonane w związku z tworzeniem oprogramowania A., nie wskazano także szczegółów dotyczących identyfikacji wersji programu A. Z kolei I. H. P.-N. wskazała, iż usługi wykonano przy użyciu systemu A., "za który odpowiedzialny był I. System A. został stworzony od podstaw przez I. i przekazany w użytkowanie Zamawiającemu. Spółka ka przedstawiła faktury, w zakresie nabycia usług informatycznych przez ww. podmioty. Przedmiotowe faktury wystawione zostały na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z treści zawartych umów, wystawionych faktur nie można było konkretnie wykazać, jakie prace informatyczne oraz na rzecz jakiego projektu informatycznego były świadczone. To oznacza, iż brak było możliwości identyfikacji i powiązania konkretnych usług wykonanych na rzecz Strony z poszczególnymi podmiotami wystawiającymi konkretne faktury. Jedyną konkretną informacją są wykazane ilości przepracowanych godzin przez poszczególne podmioty, co jednak nie przekłada się na konkretną informację identyfikującą konkretne usługi. Co więcej, biegły ustanowiony w sprawie podkreślił, iż z technicznego punktu widzenia możliwe jest wykazanie prac programistycznych w projekcie przez poszczególne osoby, jednakże Spółka zanonimizowała dane z raportów technicznych oraz odmówił przekazania danych programistów, którzy pracowali nad projektem. Wnioski są więc w tej materii jednoznaczne, że to sama Strona utrudniła dokonanie ustaleń, które faktury dotyczyły konkretnych prac na rzecz Strony, powiązania tych usług z produktem mającym być stworzonym przez Stron
W sprawie nie można również pominąć związków pomiędzy Stroną a następującymi podmiotami:
– Spółka., A. Sp. z o.o., F. C. Sp. z o. o. prowadzą działalność gospodarczą pod tym samym adresem, tj.: Al. Z. [..], [...]-[...] W. Powyższy lokal Spółka wynajmowała na podstawie umowy z 14.06.2016 r.(wraz z późniejszymi aneksami) zawartej z A. Sp. z o.o. Z zapisów przedłożonej umowy najmu wynikało, iż nie zostało wyszczególnione miejsce przynależne danej spółce. Sami pracownicy, przesłuchanie przez organ pierwszej instancji nie potrafili do końca wyjaśnić, które części nieruchomości mogą należeć do konkretnego podmiotu,
– prezes zarządu Spółki, M. D. P.-N., jest jednocześnie wspólnikiem w F. C. Sp. z o.o., oraz reprezentantem wspólnika (F. C. Sp. z o.o.) w A. Sp. z o.o.,
– prezes zarządu F. C. Sp. z o.o.. Pani H. P.-N., jest jednocześnie wspólnikiem Spólki jak też jednym z kontrahentów, który wystawiał kwestionowane faktury na rzecz Strony.
Wskazane powyżej okoliczności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywały na zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez Organ podatkowy w decyzji z 15 marca 2024 r.
7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota przedmiotowej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uprawnia go do rozpoznania skargi. Zatem na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę, uznając ją za niezasadną i wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 p.p.s.a.
8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
E. Olechniewicz S. Marciniak M. Golecki (spr.)
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA