I FSK 545/21

I FSK 545/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 233/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-11-24
I FZ 138/20 - Postanowienie NSA z 2020-07-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 233/20 w sprawie ze skargi K.F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2019 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.3.2019.8/MK UNP: 2401-19-244747 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 233/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę K.F. (dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Organ, DIAS") z 13 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.
1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy skarżący mógł zastosować art. 28b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm. – dalej "u.p.t.u.") w zakresie usług transportowych paliwa z Niemiec i Litwy do Polski, zafakturowanych na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz zaliczek otrzymanych na poczet usług transportowych zafakturowanych na rzecz amerykańskiej firmy C. LLC, przyjmując zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług. W ocenie organów, w odniesieniu do transakcji zafakturowanych przez podatnika na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C. LLC nie mają zastosowania przepisy art. 28b u.p.t.u. ponieważ miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz tych firm ‒ a tym samym miejscem opodatkowania tychże usług ‒ nie mogły być Czechy i Stany Zjednoczone Ameryki Północnej jako miejsce siedziby działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności. W rzeczywistości usługi transportowe zostały wykonane na rzecz podmiotów polskich, o czym podatnik powinien wiedzieć dochowując należytej staranności, wobec czego w odniesieniu do tych transakcji brak było podstaw do zastosowania zasady odwrotnego obciążenia, zatem podatnik winien był zastosować stawkę właściwą na terenie kraju, tj. 23%.
1.3. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy wskazuje, że usługi transportowe wskazane w kwestionowanych fakturach, choć bezspornie wykonane, nie mogły zostać zlecone przez spółki, które w badanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej za granicą. Zatem brak było podstaw do wystawienia faktur z uwzględnieniem preferencyjnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Sąd pierwszej instancji uznał, że rację ma organ, że w dokumentach przedstawionych przez Skarżącego brak jest dowodów na to, iż podjął on próbę skutecznej weryfikacji kontrahentów zagranicznych. Podatnik zawarł i zrealizował umowy z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług jedynie na podstawie oferty przedstawionej mailem, a następnie rozmów odbywanych telefonicznie, w całości w języku polskim, tylko poprzez osoby podające się jako pracownicy kontrahentów, bez poszukiwania kontaktu z osobami reprezentującymi te firmy, bez sprawdzenia czy siedziby tych firm faktycznie znajdują się w podawanych miejscach.
Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. 1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie. Złożył też wniosek o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") przez oddalenie skargi, pomimo że organ dokonał wyłącznie kontroli decyzji organu pierwszej instancji bez dokonania merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co w istocie stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. przez dowolne przyjęcie, że:
1) lokalizacje siedziby kontrahentów Strony, tj. przedsiębiorstw prowadzonych pod nazwą V. S.R.O. oraz C. LLC nie stanowią podstawy dla określenia miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b u.p.t.u.;
2) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami V. S.R.O, oraz C. LLC i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa takich standardów nie określa, ani nie nakłada na przedsiębiorcę obowiązku ustalania wiarygodności kontrahentów w precyzyjny sposób, tym bardziej przy uwzględnieniu, że wiedzę którą w ocenie organu I instancji powinna posiąść skarżący w dniu zawarcia umów z kontrahentami organowi I instancji udało się ustalić dopiero po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania w ramach ustaleń poczynionych przy zaangażowaniu licznych osób oraz organów państw zagranicznych,
3) skarżący nie dochował należytych środków ostrożności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami V. S.R.O. oraz C. LLC i uchybił standardom starannego działania, podczas gdy skarżący w sposób wystarczający przed podjęciem współpracy zbadał zarówno V. S.R.O. oraz C. LLC w zakresie faktycznego prowadzenia działalności, uzyskując pełne dane ww. podmiotów wraz z numerem NIP oraz korespondując z przedstawicielami ww. podmiotów, co dało podstawę sądzić, że faktycznie prowadzą one działalność na terenie Czech i USA; ponadto stwierdzić należy, że wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje skarżący jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych), oraz przy wykorzystaniu stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.);
4) skarżący bez żadnych wątpliwości był lub powinien być świadomy, że V. S.R.O. oraz C. LLC zarządzały i kierowały działalnością na terenie Polski, podczas gdy zarówno siedziba ww. podmiotów znajdująca się poza granicami Polski, jak również możliwość kontaktu wyłącznie drogą elektroniczną lub telefoniczną nasuwały uzasadnione twierdzenie, że V. S.R.O. oraz C. LLC zarządzały i kierowały działalnością poza terenem Polski; co więcej powoływanie się przez organ na identyczną treść i szatę graficzną umów pośrednictwa finansowego jest nieuzasadnione i nie żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy;
5) kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy ustalenia te nie odpowiadają warunków towarzyszącym zawarciu umów, prowadzonym kontaktom i realizowanym zleceniom, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów;
6) nie zostały spełnione kryteria powołane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej do uznania adresów w Czechach i USA za siedzibę V. S.R.O. oraz C. LLC lub stałych miejsc prowadzenia działalności, podczas gdy organ jedynie na podstawie szczątkowych informacji czeskiej administracji podatkowej oraz amerykańskiej administracji podatkowej ustalił ww. okoliczność, natomiast organ zaniechał zbadania, gdzie znajduje się miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ww. podmiotów, czy też miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem ww. podmiotów, co w świetle treści ww. rozporządzenia powinno mieć pierwszorzędne znaczenie;
7) fakt kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielami V. S.R.O. oraz C. LLC oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz V. S.R.O. oraz C. LLC świadczy o wiedzy strony o niewykonywaniu usług dla kontrahenta z Czech i USA, co narusza zasadę logicznego rozumowania, ponieważ pomimo kontaktowania się mailowo i telefonicznie w języku polskim z przedstawicielem F. oraz wystawiania faktur w złotych na rzecz F.organ w zakresie transakcji z niemieckim kontrahentem nieprawidłowości nie stwierdził; dodać przy tym należy, że Skarżący wobec posiadania udziałów w F.miała lepszy kontakt z przedstawicielami tej firmy, natomiast z przedstawicielami V. S.R.O. oraz C. LLC skarżący kontaktowała się jedynie mailowo i telefonicznie, co wcale nie oznacza, że skarżący nie wiedział, z kim ma kontakt;
8) w listopadzie 2015 r. istniał konkretny katalog czynności pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie czy podatnik wykazał się należytą starannością w weryfikowaniu swoich kontrahentów, podczas gdy w tym okresie brak było jakichkolwiek przepisów prawa lub innych źródeł pozwalających na jednoznaczne stwierdzenie, jakie działania świadczą o należytej staranności podatnika, a ewentualne wytyczne w tym zakresie zawierała opublikowana przez Ministerstwo Finansów w 2018 r. Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych oraz inne informacje opublikowane przez Ministerstwo Finansów za pośrednictwem sieci Internet;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 181 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że żaden z organów prowadzącego postępowanie w sposób niewyczerpujący zbadał wszystkie okoliczności faktyczne i prawne, które są istotne dla sprawy odmówił przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez odwołującego w zastrzeżeniach do protokołu wydanego w trakcie prowadzonego postępowania, a art. 188 O.p. umożliwia bowiem organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko wtedy, gdy okoliczności te nie mają znaczenia sprawy lub zostały stwierdzone już innym dowodem;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 § 2 O.p. w zw. z art. 180 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że Organ pierwszej instancji dowolnie przyjął, że dowód z zeznań świadków przeprowadzony przez zagraniczne organy administracyjne stanowi wystarczającą podstawę do wydania zaskarżonej decyzji podczas gdy skarżący nie miał możliwości wzięcia udziału w dowodzie, zadania pytań świadkom oraz składania wyjaśnień wskutek czego organ podatkowy uniemożliwił skarżącemu ustosunkowanie się, udowodnienie swoich twierdzeń i wyjaśnienie wszelkich okoliczności sprawy w związku z zeznaniami świadków;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, co wyraża się w dokonaniu oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę doświadczenia życiowego i logicznego myślenia przez:
1) bezgraniczne oparcie swoich ustaleń przez organ pierwszej instancji na informacjach uzyskanych od cypryjskich oraz amerykańskim administracji podatkowych, wskazujących że firmy G. (sic – taka nazwa podmiotu w skardze) oraz C. LLC rzekomo nie łączyły żadne stosunki gospodarcze z firmą skarżącego podczas gdy istnieją dowody na istnienie tych stosunków tj. umowy, faktury, korespondencja, listy CMR,
2) błędne przyjęcie, iż usługi transportowe w rzeczywistości były wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich oparte wyłącznie na ustaleniach organu pierwszej instancji stwierdzających, iż zapłata za faktury dokonywana była z rachunków polskich a rozmowy dotyczące zleceń prowadzone były w języku polskim, podczas gdy w przepisach obowiązującego prawa brak jest zakazu świadczenia usług przy udziale lub za pośrednictwem podmiotów trzecich,
3) niekonsekwentną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postaci informacji uzyskanych od cypryjskiej (sic) administracji podatkowej oraz administracji podatkowej USA, albowiem z jednej strony organ pierwszej instancji wskazuje, iż strona nie zawierała żadnych kontraktów i nie przeprowadzała żadnych transakcji z firmą G.(sic), oraz C. LLC, bowiem żadne z transakcji na rzecz polskich podmiotów nie były przez nie wykonywane, żadne z nich nie zostały zaksięgowane, zadeklarowane ani zapłacone, a z drugiej strony wskazuje, iż wobec faktu wykazywania aktywności gospodarczej przez w/w podmioty na terytorium Polski, powyższe potwierdza, iż usługi transportowe świadczone przez skarżącego w rzeczywistości zostały wykonane przez skarżącego na rzecz podmiotów polskich i winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. 23%,
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej Instancji na podstawie wyroku zapadłego przez Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach z 31 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Gl 535/19, z uwagi na zbliżony stan tego postępowania, podczas gdy Sąd pierwszej Instancji powinien wydać wyrok wyłącznie na podstawie akt niniejszej sprawy, tj. materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania o sygn. akt I SA/Gl 233/20,
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy błędnie przyjęły, że:
1) Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z kontrahentami G.(sic) oraz C. LLC, podczas gdy żaden z przepisów powszechnie obowiązującego prawa nie nakłada na przedsiębiorcę takiego obowiązku, w szczególności obowiązków wskazanych przez organ drugiej instancji tj. konieczności ustalenia przez skarżącego realnego stanu faktycznego dotyczącego potencjalnych kontrahentów, pozyskanie przez odwołującego dokumentów dotyczących statusu prawnopodatkowego zagranicznego kontrahenta,
2) Kontrahenci skarżącego nie byli podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą, podczas gdy te ustalenia są oczywiście sprzeczne z warunkami towarzyszącymi zawieraniu umów, prowadzenia korespondencji mailowej oraz telefonicznej, realizowanym zleceniom, których autentyczność i faktyczna realizacja została potwierdzona przez organ pierwszej instancji, a skarżący nie miał żadnych obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do kwestionowania rzetelności swoich kontrahentów,
3) fakt nagłaśniania nieprawidłowości w branży handlu paliwami od początku lat 90-tych XX w. i prowadzenia przez Skarżącego działalności od 2011 r. nie stanowi dostatecznej podstawy do przyjęcia, że nie dochował on należytej staranności, w szczególności, w sytuacji w której stwierdzenie ewentualnych nieprawidłowości zajęło Organom obu instancji kilka lat samego postępowania podatkowego,
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców przez oddalenie skargi, pomimo że organ całkowicie dowolnie i bezzasadne przyjął, iż skarżący wykorzystał firmy G.(sic) oraz C. LLC do skorzystania z preferencyjnej metody opodatkowania polegającej na odwrotnym obciążeniu podatkiem od towarów i usług usługobiorcy, przy możliwości odliczenia podatku naliczonego przez usługodawcę, podczas gdy brak jest jakichkolwiek obiektywnych podstaw faktycznych i prawnych do tak formułowanego stwierdzenia;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 212 O.p. w zw. z art. 128 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy obu instancji błędnie i niezgodnie z dyspozycja tych przepisów uznały za udowodnione okoliczności dotyczących transakcji, w których uczestniczyła strona, a kwestionowanych przez organy w oparciu o fakt, iż takie ustalenia przyjęły bądź to organy administracji podatkowej na terenie Cypru (sic) oraz USA podczas gdy zgodnie z treścią powyższych przepisów ewentualne decyzje wydane w innym postępowaniu administracyjnym, bądź oświadczenia danych organów będące dowodem w danej sprawie administracyjnej stanowią jedynie dowód samego faktu ich wydania przez właściwy organ i nie mogą powodować związania innych organów z przyjętymi w danej decyzji ustaleniami, a ponadto dana decyzja czy oświadczenie wiąże jedynie organ, który ją wydał bez wiązania innych organów, dlatego też organ jest zobowiązany dokonać własnych ustaleń i nie może uzależniać uznania danych okoliczności za udowodnione od rozstrzygnięcia innego organu;
10. art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 K.p.c. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z protokołu kontroli podatkowej za miesiąc kwiecień 2014 r. oraz protokołu kontroli podatkowej za miesiąc lipiec 2014 r. uznając je za niemające znaczenia dla rozpoznania sprawy, podczas gdy zasadne było przeprowadzenie ww. dowodów na okoliczność ustaleń faktycznych oraz wyników kontroli poczynionych przez Urząd Skarbowy w B. za okres kwiecień 2014 oraz lipiec 2014 r. w przedmiocie dotyczącym współpracy skarżącego z tożsamymi podmiotami do kontroli będącej przedmiotem niniejszego postępowania.
Ponadto wskutek ww. naruszeń przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., podniesiono, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 28b u.p.t.u. w odniesieniu do:
1) zarzutu Sądu pierwszej instancji jakoby skarżone rozstrzygnięcie nie naruszało zasady neutralności podatku, w sytuacji w której brak jest podstaw do przyjęcia że osiągnięta przez Skarżącego korzyść podatkowa stanowi niedozwoloną optymalizację podatkową;
2) miejsca świadczenia usług ze względu na siedzibę podatnika, na rzecz którego świadczone są usługi poprzez przyjęcie, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz G.(sic) oraz C. LLC nie są siedziby w/w przedsiębiorców odpowiednio na Cyprze (sic) oraz w USA, w sytuacji w której podjęte przez skarżącego działania weryfikacyjne potwierdziły jako faktyczne miejsce świadczenia usług w/w obszary, uwzględniając jednocześnie fakt, że dopiero kilkunastomiesięczne dokładne ustalenia poczynione przez organ podatkowy pierwszej instancji przy udziale licznych organów państw zagranicznych doprowadziły do przypuszczenia, iż G.(sic) oraz C. LLC świadczą usługi w innym miejscu niż wskazane siedziby, które to działania organu pierwszej instancji nie sposób jest zakwalifikować czy porównać do działań wymaganych od skarżącego, charakteryzujących się według oceny organu "zachowaniem należytej staranności" lub świadczących o tym, że skarżący powinien był wiedzieć (przy zachowaniu minimum należytej ostrożności), bądź też miał tego pełną świadomość.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnosi o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
4. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem przepisów prawa podanych w zarzutach skargi kasacyjnej.
5.1. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem stwierdzenie, że stan faktyczny stanowiący podstawę faktyczną rozstrzygnięcia został ustalony prawidłowo pozwoli na ocenę zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny meritum sporu wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z istotą sporu, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych.
5.2. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Według art. 28b ust. 2 u.p.t.u. - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
O tym, co należy rozumieć pod pojęciem: "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" rozstrzygają przepisy art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/2011. Zgodnie z art. 10 ust. 1-3 tego aktu, na użytek stosowania art. 44 i 45 Dyrektywy nr 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają, z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (ust. 2). Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (ust. 3). W myśl art. 11 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy nr 2006/112/WE: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (ust. 1). Na użytek stosowania następujących artykułów: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia nr 282/2011, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
Z powyższego zatem wynika, że: "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" to taka przestrzeń (miejsce), w której występuje (funkcjonuje) odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy (incydentalny), jak również że działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo TSUE, w tym m.in. wyroki w sprawach: Gunter Berkholz, C-168/84; Faaborg Gelting Linien, C-231/94; ARO Lease By, C-190/95; DFDS, C-260/95; Lease Plan Luxembourg SA, C-390/96; Welmory Sp. z o.o., C-605/12; Dong Yang Electronics, C-547/18; Titanium Ltd, C-931/19; Berlin Chemie, C-333/20. Wskazano w nich, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Musi zaistnieć pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest na stałe (wyrok w sprawie C-333/20 Berlin-Chemie, pkt 37). Zaangażowanie to musi przy tym przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika powinna zatem charakteryzować wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (wyrok w sprawie Berlin-Chemie, C-333/20, pkt 53).
W wyroku z 16 października 2014 r., Welmory, C- 605/12, TSUE przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe.
Jak wynika z samej nazwy – za słownikiem języka polskiego "stały" to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny – stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy.
5.3. Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany m.in. w wyrokach z 27 stycznia 2022 r., I FSK 2312/21 i 1 marca 2022 r., I FSK 647/18 dotyczący wskazania przesłanek, jakimi należy się kierować przy ocenie należytej staranności w przypadku świadczenia usług transportowych zlecanych przez podmioty posiadające siedzibę w innym kraju UE.
Jak trafnie zauważa się w doktrynie i orzecznictwie zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby). W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. i art. 10 ww. rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. (A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).
W związku z tymi zagrożeniami zachodzi pytanie, jakiego sposobu zachowania należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?
W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:
a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.
Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalania miejsca świadczenia. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności", to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.
Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.
6. 1. Przenosząc powyższe na realia faktyczne niniejszej sprawy wyjaśnienia na wstępie wymaga, że nie jest sporne wyświadczenie przez skarżącego na rzecz V. s.r.o. oraz C. LLC usług transportowych polegających na przewozie paliwa z Niemiec i Litwy do kontrahentów w Polsce. Nie ma więc sporu co do tego, że skarżący faktycznie wyświadczył usługi transportowe opisane w spornych fakturach wystawianych na rzecz wskazanych podmiotów. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej w zaskarżonym wyroku nie podnosi się, że nie było zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturach wystawianych przez podatnika. Organy nie odmawiają podmiotom wskazanym na fakturach statusu usługobiorcy ani nie twierdzą, że faktury są przedmiotowo "puste", tj. że nie wykonywano opisywanych w nich usług. Zbędne jest więc dalsze dowodzenie faktu zawarcia umowy na świadczenie usług transportowych i jej wykonywania przez świadczenie usług transportowych przez firmę podatnika.
6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ewidentne jest, że V. oraz C. LLC nie miały miejsca "siedziby działalności gospodarczej podatnika" w krajach podawanej przez te podmioty formalnej rejestracji. Podmioty te nie wykazują bowiem żadnych oznak swojej działalności gospodarczej w tych krajach. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że obie firmy to podmioty jedynie pozorujące prowadzenie działalności gospodarczej w Czechach i USA. Poza formalnym adresem siedziby, będącym w praktyce jedynie adresem pocztowym (w przypadku spółki amerykańskiej jest to jedynie adres agenta zajmującego się zakładaniem spółek) nie ujawniono żadnych związków gospodarczych usługobiorców z krajami ich formalnej rejestracji.
Sąd pierwszej instancji miał oparcie w dowodach, szczególnie w informacjach uzyskanych od administracji podatkowych Czech i USA, stwierdzając, że nie zostały spełnione warunki do uznania adresów w Czechach i w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej za siedziby firm lub też za ich stałe miejsca prowadzenia działalności, o których mowa w art. 28b u.p.t.u.
6.3. Odnośnie C. LLC, z informacji od amerykańskiej administracji podatkowej (IRS) wynika, że spółka ta nie jest znana urzędowi. Natomiast adres "siedziby" firmy jest adresem zarejestrowanego agenta, który przekazał, że jedynie przygotował dokumenty do założenia firmy. Agent nic nie wie na temat działalności firmy, a przechowuje tylko dane kontaktowe; osobą kontaktową tej spółki jest P.L. ze Słowacji. P.L. z C. LLC zeznał słowackim władzom, że podmiot ten nie prowadził żadnej działalności, a on został namówiony przez inną osobę do bycia wspólnikiem C. LLC. Zeznał, że nie zawierał umów, w tym ze skarżącym i nie dokonywał żadnych transakcji.
Skarżący nie wskazuje, na czym miałby polegać błąd w zestawieniu jego zeznań z zeznaniami P.L. i z jakich powodów uznaje, że jego udział w czynności przesłuchania tego świadka mógłby mieć wpływ na ustalenia faktyczne. Świadek kategorycznie oświadcza, że nie zna firmy skarżącego i twierdzi, że nie tylko z nim, ale z nikim innym nie zawierał żadnych umów w imieniu amerykańskiej spółki.
6.4. Pod adresem rejestracji V. w rzeczywistości nie ma zarządu spółki, ani biur i pomieszczeń do prowadzenia działalności gospodarczej; nie ma też ona w Czechach żadnych pomieszczeń magazynowych. Jak wynika z ustaleń organów podatkowych nie ma żadnego kontaktu z polskim obywatelem P.K., figurującym jako członek zarządu V..
6.5. Skarżący niezasadnie zarzuca, że informacje o V. i C. LLC są szczątkowe. Tak wąski zakres informacji o tych podmiotach nie jest bowiem wynikiem wadliwości i powierzchowności postępowania organów podatkowych, ale skutkiem tego, że podmioty te faktycznie nie prowadziły żadnej realnej działalności gospodarczej za granicą i z tego względu informacje o nich są minimalne.
Skarżący nie zgadza się z ocenami Sądu pierwszej instancji, ale sam też nie potrafił wskazać żadnych dowodów na prowadzenie przez te podmioty realnej działalności gospodarczej za granicą, które obaliłyby to, co wynika z informacji pozyskanych od czeskiej i amerykańskiej administracji podatkowej.
7.1. Przechodząc od oceny zarzutów skargi kasacyjnej co do braku dochowania przez skarżącego należytej staranności w przedmiocie ustalenia miejsca siedziby i prowadzenia działalności przez V. oraz C. LLC za bezzasadne należy uznać twierdzenia, że dopełnił on ciążących na nim obowiązków.
Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy podatkowe udowodniły wiele okoliczności wskazujących na brak należytej weryfikacji spornej okoliczności faktycznej. Zachowanie tylko przeciętnej roztropności kupieckiej wymaganej w relacjach gospodarczych unaoczniłoby skarżącemu, że nie ma do czynienia z podmiotami zagranicznymi, ale podmiotami aktywnymi gospodarczo w Polsce, a jedynie formalnie zarejestrowanymi za granicą. Ujawnienie tego mieściło się w zakresie weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa", bez potrzeby angażowania instrumentów śledczych wobec kontrahentów. Wystarczyło z całokształtu okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji spornych transakcji wyciągnąć logiczne wnioski, że nie można tu poprzestać na adresie formalnej rejestracji dla ustalenia statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności.
7.2. Kontakt z czeską firmą V. s.r.o. został nawiązany drogą mailową. Skarżący nie miał osobistego kontaktu z reprezentantami V.. Kontakty z V. s.r.o, ograniczał się wyłącznie do wymiany maili i rozmów telefonicznych i prowadzone były w całości w języku polskim. Umowa transportowa zawarta przez skarżącego z czeską firmą V. za pośrednictwem e-mail nie wskazywała, kto reprezentuje czeskiego kontrahenta zawierającego tę umowę. Korespondencja mailowa z czeską firmą V. s.r.o. podpisywana była przez osobę podającą się za B.M., a korespondencja dotycząca zamówień/awizacji prowadzona była z polską spółką M.Sp. z o.o. Skarżący nie miał żadnych wskazań od V., że ta osoba lubM.jest umocowana do działania w imieniu czeskiego podmiotu. Jedynym właścicielem udziałów i członkiem zarządu czeskiej firmy V. s.r.o. był obywatel polski P.K. zamieszkujący w Polsce, co wynika z posiadanych przez skarżącego dokumentów ww. podmiotu. Tenże nabył udziały w czeskim podmiocie na kilka miesięcy przed realizacją spornych usług. Czeska firma V. s.r.o. zleciła – na podstawie posiadanej przez skarżącego umowy pośrednictwa finansowego – dokonywanie w jej imieniu płatności polskiej firmie F. Sp. z o.o., a rzeczone płatności miały być dokonywane z rachunku bankowego założonego w polskim banku.
7.3. Kontakt z amerykańską firmą C. LLC także został nawiązany drogą mailową. Umowa transportowa zawarta przez skarżącego z C. LLC również za pośrednictwem e-mail wskazywała, że została zawarta w W.. Umowa nie zawiera daty jej zawarcia i wskazuje, że C. LLC reprezentuje P. L. Skarżący nie miał osobistego kontaktu z przedstawicielami C. LLC. Kontakt z C. LLC ograniczał się wyłącznie do kontaktów mailowych i telefonicznych i również prowadzony był w całości w języku polskim. Korespondencja mailowa z amerykańską firmą C. LLC podpisywana była przez osobę podającą się za A.N., a korespondencja dotycząca zamówień/awizacji prowadzona była z polską spółką L. Sp. z o.o. Skarżący nie miał żadnych wskazań od C. LLC, że ta osoba lub L. jest umocowana do działania w imieniu amerykańskiego podmiotu.
Amerykańska spółka C. LLC zleciła na podstawie posiadanych przez skarżącego umów pośrednictwa finansowego dokonywanie w jej imieniu płatności polskim firmom T.Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., a rzeczone płatności miały być dokonywane z rachunków bankowych założonych w polskich bankach. Przy tym umowa pośrednictwa finansowego pomiędzy amerykańską firmą C. LLC i polską firmą T.Sp. z o.o. wskazywała, że została zawarta w Warszawie, a umowa z M. w L.
7.4. Faktury wystawione przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C. LLC tytułem wyświadczonych przez podatnika usług transportowych zawierały wartości wyrażone w walucie polskiej. Część kierowców realizujących usługi transportowe zafakturowane przez skarżącego na rzecz czeskiej firmy V. s.r.o. oraz amerykańskiej firmy C. LLC otrzymywała polecenia wykonania tej usługi na konkretnych trasach nie tylko od skarżącego, ale i od przedstawicieli kolejnej polskiej firmy P. Sp. z o.o.
7.5. Pośrednicy finansowi, z którymi umówiono opłacanie usług transportowych nie działali w branży finansowej. Wskazani wyżej pośrednicy finansowi – jak to wykazały organy podatkowe – miały przedmiot działalności odbiegający od realizowanych transakcji (warsztat samochodowy, działalność poligraficzna i biurowa), a ich sprawdzenie (np. fakt rejestracji w biurach wirtualnych) przez podatnika pozwoliłoby na skuteczną analizę sytuacji prawnopodatkowej i podsuwałaby kolejne argumenty, przemawiające za tym, że jego usługobiorcy to podmioty prowadzące działalność w Polsce. Nie sposób logicznie wnioskować, że podmiot czeski lub amerykański byłby w stanie wyszukać jako pośrednika finansowego na znaczne kwoty polski podmiot zarejestrowany jako np. warsztat samochodowy.
7.6. Zupełnie nie przekonuje argumentacja skarżącego, który wywodzi, że: "wiarygodność podmiotów, z którymi współpracuje strona jest każdorazowo sprawdzana z wykorzystaniem zarówno nawiązywanych wcześniej kontaktów (polecenia), weryfikacji dokonywanej przy wykorzystaniu ogólnodostępnych informacji (Internet, bazy danych), oraz przy wykorzystaniu stosownych rejestrów (system VIES dotyczący rejestracji podatników VAT, baza systemu REGON, KRS, CEIDG itp.)". Z wywodów skarżącego wynika, że nie wskazuje on poprawnie, w jakich rejestrach miałby rzekomo weryfikować podmiot z USA, bo przecież nie w systemie europejskim VIES VAT-UE i polskich REGON, KRS, CEIDG.
Skarżący nie wskazuje też, jakie konkretnie informacje o zagranicznej aktywności gospodarczej tych podmiotów wyszukał w Internecie i w czym ta aktywność się przejawiała.
W rzeczywistości skarżący nic nie wiedział o aktywności gospodarczej podmiotów, z którymi zawierał umowę. Nie sprawdził nawet czy podmiot amerykański formalnie istnieje i dokonano jego rejestracji. Skarżący, gdyby dochował należytej staranności bez trudu mógłby ujawnić, że świadczy usługi nie na rzecz podmiotów zagranicznych, ale podmiotów, których wszelka aktywność ogniskuje się w Polsce.
Skarżący nie potrafił wskazać żadnych okoliczności faktycznych dowodzących, że kontaktował się z nim ktoś z zagranicy co do zawierania i realizacji transakcji. Wręcz przeciwnie kontaktowały się z nim osoby mówiące po polsku, a korespondencja była prowadzona z ogólnodostępnych, globalnych adresów mailowych Google (@gmail.com) a nie z domen czeskich lub amerykańskich. Zebrane dowody wskazują zatem, że skarżący miał do czynienia z usługobiorcami działającymi w Polsce. W imieniu tych podmiotów kontaktują się osoby i firmy z Polski, porozumiewają się w języku polskim, okazują umowy zawierane w Polsce. Pośrednicy finansowi usługobiorców to podmioty polskie i płacą w złotówkach.
Tak duże nagromadzenie okoliczności faktycznych wskazujących na to, że realnym miejscem prowadzenia działalności usługobiorców jest Polska wymuszało na skarżącym większej dociekliwości niż tylko ograniczenie się do sprawdzenia danych rejestrowych i numeru VAT-UE czeskiego podmiotu i danych podawanych przez podmiot amerykański. Wymagać tu należy od podatnika chociażby minimalnego krytycyzmu i ostrożności w analizowaniu posiadanych informacji, co wystarczyłoby do unaocznienia, że ma do czynienia z podmiotami prowadzącymi działalność biznesową tylko w Polsce. Nie można uznać, że usługobiorcy kamuflowali przed skarżącym swoją aktywność w Polsce; wręcz przeciwnie wcale się z tym przed skarżącym nie kryli np. kontaktując się w języku angielskim lub czeskim.
To, że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe trwały w sumie parę lat nie oznacza, że tyle czasu zajęłaby też skarżącemu weryfikacja spornych okoliczności faktycznych. W przeciwieństwie do organów podatkowych skarżący nie musiał prowadzić sformalizowanego postępowania dowodowego. Wystarczyło jedynie po otrzymaniu e-mailem oferty zawarcia umowy spróbować nawiązać kontakt telefoniczny lub mailowy z władzami usługobiorców i zwrócić się o informacje lub dokumenty ukazujące jakąkolwiek aktywność tych podmiotów w krajach formalnej rejestracji, np. oferty handlowe, folder ukazujący aktywność podmiotu, dokument potwierdzający posiadanie lub najem siedziby, biura itp., tj. wskazujące jakiekolwiek obiektywne znamiona realnej działalności podmiotu za granicą. Takie podstawowe czynności weryfikacyjne z pewnością leżały w zakresie możliwości skarżącego. Wobec ujawnionych okoliczności zawierania i sposobu realizacji umów wskazujących ewidentnie na Polskę jako kraj aktywności gospodarczej usługobiorców, nie można było ograniczyć się tylko do zaufania w zagraniczny adres siedziby i rejestracji podmiotu. Tym bardziej, że w spornej sprawie nie chodzi o jednostkową transakcję, ale o stałą współpracę wyrażającą się wieloma przewozami i licznymi fakturami.
7.7. Nie można wymagać skutecznie od organów przesłuchania Beaty Muszyńskiej i Anny Nowakowskiej skoro nikt z osób, które były przesłuchiwane w sprawie ich nie zna; osoby kontaktujące się ze stroną jedynie podawały takie personalia. Skarżący nie wskazuje też żadnych okoliczności umożliwiających przesłuchanie tych osób, adresu zamieszkania lub danych kontaktowych.
7.8. Trafnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że skarżący decydując się na zastosowanie art. 28b u.p.t.u. w opodatkowaniu wykonanych przez siebie usług winien dodatkowo upewnić się, że spółki, z którymi współpracuje nie są tylko formalnie zarejestrowane za granicą, lecz również ich realna aktywność gospodarcza tam się koncentruje. Na potrzebę takiej dodatkowej weryfikacji wskazywały okoliczności towarzyszące zawieraniu i realizacji transakcji, które w każdym zakresie – poza miejscem formalnej rejestracji usługobiorców – kierowały uwagę na zdarzenia związane z Polską. Tymczasem skarżący zaniechał ustaleń dotyczących miejsca świadczenia usług przyjmując nierozważnie, lekkomyślnie i nielogicznie, wbrew realiom spornych transakcji i dostępnej mu wiedzy, że kontrahenci mają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach i w USA.
7.9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że skarżący nie podjął jakiejkolwiek próby skutecznej weryfikacji tych okoliczności.
Adres siedziby usługobiorcy, który jest tylko adresem pocztowym, nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej, jeśli inne okoliczności tego nie potwierdzają, a wręcz – jak w niniejszej sprawie – temu przeczą.
8. Chybione są porównania skarżącego spornych transakcji z transakcjami z niemieckim kontrahentem F.. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący posiada udziały w tej niemieckiej firmie, dobrze ją zna i był w jej siedzibie, miał także bezpośredni kontakt z jej prezesem, z którym podpisał umowę transportową. Skarżący wiedział więc, będąc też w strukturach tego podmiotu, że prowadzi on działalność gospodarczą w Niemczech. Ponadto faktury wystawione przez skarżącego na rzecz niemieckiej firmy były wystawiane w walucie euro, a zapłata następowała z rachunku bankowego tego podmiotu, prowadzonego w niemieckim banku.
Wręcz przeciwnie do argumentacji skarżącego, zestawienie spornych transakcji z tymi niespornymi transakcjami z F.dowodzi, że skarżący mógł i powinien dostrzegać zasadnicze różnice spornych transakcji z tymi, które towarzyszyły współpracy z F.
9. 1. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne. Nie naruszono art. 120, art. 121, 122, art. 127, art. 128, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 190 § 2, art. 194 § 1, art. 212 O.p.
Fakt podzielenia przez organ odwoławczy argumentacji organu pierwszej instancji i posłużenia się tą argumentacją w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności (art. 127 O.p.). DIAS dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, pomimo że może wywołać negatywny odbiór Strony, samo w sobie nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy akceptacji zapadłego na wcześniejszym etapie stanowiska.
W spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Aktywność dowodowa Strony, aby okazała się przekonującą nie powinna ograniczać się jedynie do powtarzania swojej wersji zdarzeń, ale też do podjęcia próby zmierzenia się z całą, a nie tylko wybraną argumentacją organu podatkowego. Okazuje się jednak, że Strona nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń, ani obalić twierdzeń organu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega powodów, aby można było kwestionować sposób uzasadnienia skarżonej decyzji, co miało miejsce w zgodzie z art. 210 § 4 O.p.
Nie może przynieść również skutku odwoływanie się w tym przypadku do zasad legalizmu (art. 7 Konstytucji, art. 120 O.p.) oraz do art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców, w istocie bowiem skarżący w dalszym ciągu jedynie gołosłownie polemizuje z ustaleniami faktycznymi dokonanymi w sprawie. Odwoływanie się do wskazanych regulacji prawnych nie może służyć obalaniu tych ustaleń.
9.2. Nie narusza art. 133 § 1 P.p.s.a. wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, że orzekał już w sprawie dotyczącej tego samego podatnika o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym; wyrokiem z 31 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 535/19 oddalił jego skargę na decyzję dotyczącą odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. W ww. sprawie kontrahentem skarżącego była, podobnie jak w rozstrzyganej obecnie sprawie, spółka amerykańska (ponadto spółka cypryjska).
Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji uznał się za związany (nieprawomocnym wówczas) wyrokiem WSA w Gliwicach w tej innej sprawie.
Pozostając natomiast przy innych sprawach skarżącego na marginesie wytknąć należy, że skarga kasacyjna w znacznej części zarzutów procesowych (pkt 5, 7-9) oraz w zarzutach naruszenia prawa materialnego wskazuje na cypryjski podmiot G.niewystępujący w niniejszej sprawie. Także uzasadnienie skargi kasacyjnej szeroko i wielokrotnie nawiązuje do transakcji z cypryjskim podmiotem i trudno uznać, że jest to jedynie błąd redakcyjny.
9.3. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 227 K.p.c. w zw. z art. 233 § 1 K.p.c. przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego z protokołu kontroli podatkowej za kwiecień 2014 r. oraz protokołu kontroli podatkowej za lipiec 2014 r. należy wskazać, iż jest on bezpodstawny.
Przede wszystkim należy zauważyć, iż – jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie – przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (wyrok NSA z 6 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 1148/18), natomiast celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie jest ocena czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 1 marca 2019 r., sygn. akt I OSK 599/17).
Poza tym tak skonstruowany zarzut mógłby być uznany za skuteczny jedynie wtedy, gdyby sąd administracyjny pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z treści art. 106 § 3 P.p.s.a. W sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji sam nie uzupełniał postępowania dowodowego nie mógł naruszyć art. 106 § 5 P.p.s.a., a co za tym idzie przepisów procedury cywilnej. Dopiero, gdy sąd dopuści przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, to wówczas w tym zakresie będą miały zgodnie z postanowieniami art. 106 § 5 P.p.s.a. odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania dowodowego (wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2016 r., II GSK 155/15).
Przede wszystkim jednak, skarżący opisanego w skardze kasacyjnej wniosku dowodowego w postępowaniu przed WSA w niniejszej sprawie nie składał.
9.4. W prawidłowo i kompletnie ustalonym stanie faktycznym prawidłowo przyjęto, że art. 28b u.p.t.u. nie ma zastosowania, z tego względu, że miejscem świadczenia usług transportowych na rzecz V. s.r.o. oraz C. LLC nie mogą być adresy pocztowe siedziby w/w podmiotów odpowiednio w Czechach oraz w USA, a jednocześnie skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia, że faktyczne miejsce prowadzenia działalności tych podmiotów nie znajduje się we wskazanych krajach. Skutkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest opodatkowanie czynności w kraju, wedle stawki podstawowej VAT.
Skoro w odniesieniu do firm V. s.r.o. oraz C. LLC nie zostały spełnione kryteria przewidziane w powołanym wcześniej rozporządzeniu Rady (UE) nr 282/2011, które pozwalałyby uznać – odpowiednio – Czechy oraz Stany Zjednoczone Ameryki Północnej, jako siedziby tych firm lub też ich stałe miejsca prowadzenia działalności, a ponadto nie został spełniony wymóg tożsamości siedziby ww. firm lub też ich stałych miejsc prowadzenia działalności z podmiotem płacącym za usługę, to skarżący nie mógł świadczyć usług transportowych na rzecz ww. kontrahentów zagranicznych przy zastosowaniu zasady tzw. odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, o czym – jak wykazano – powinien był wiedzieć przy zachowaniu minimalnej choćby ostrożności wymaganej w relacjach handlowych.
9.5. Wynikowo przekłada się to niezasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności skarżonej decyzji, skargę oddalając.
10. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu biorący udział w rozprawie przed NSA nie był pełnomocnikiem w pierwszej instancji) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 675 zł.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]