I FSK 544/23

I FSK 544/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 35/22 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 35/22 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2021 r., nr 0201-IOV-12.4103.61.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określenie w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz W.P. kwotę 3.300 (słownie: trzy tysiące trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 35/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę W.P. dalej zwany jako "Strona, Podatnik, Skarżący, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako "Organ, DIAS") z 15 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. i określenia w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatku do zapłaty.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że w zakresie zawyżenia przez stronę podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych DIAS podniósł, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 24/2011 z 3 grudnia 2011 r. dokumentującej transakcję zakupu katalizatorów od firmy W.. Postępowanie przeprowadzone wobec kontrahenta W.wykazało, że podmiot ten nie dysponował towarem (katalizatorami) wykazanym w spornej fakturze. Ponadto DIAS wskazał, że w grudniu 2011 r. przedmiotem sporu jest faktura z 9 grudnia 2011 r. nr 44/2011 wystawiona przez stronę na rzecz L.L.prowadzącego przedsiębiorstwo K.. DIAS uzupełnił materiał dowodowy o dokumenty zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego wobec L.L.przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zakończonego decyzją z 28 września 2018r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. W toku ww. postępowania ustalono, że L.L. w grudniu 2011 r. nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez W.P. nr 44/2011, bowiem transakcja ta w rzeczywistości nie miała miejsca. W.P. nie dysponował katalizatorami w liczbie, jaką wykazywał w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz L.L.. DIAS wskazał m.in, że nie kwestionuje prowadzenia działalności przez W.P. w zakresie obrotu katalizatorami, jednak skala faktycznego obrotu była znacznie mniejsza niż wykazana w dokumentacji podatkowej i jak wynika z zebranego materiału dowodowego część transakcji opierała się na wystawianiu tzw. pustych faktur.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zaskarżając decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r. i podatnik zarzucił m.in. naruszenie:
- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 64, poz. 332 ze zm.; dalej "u.p.t.u.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w części z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz iż faktury sprzedażowe wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 u.p.t.u., co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji;
- art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 – poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie art. 193 § 4 oraz art. 23 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p") poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku ewidencje sprzedaży i zakupu VAT) skarżącego za 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ww. rejestrów VAT za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, co w konsekwencji doprowadziło do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania;
- art. 120 OP.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, iż okoliczności stanu faktycznego i zgromadzony materiał dowodowy uzasadniają uznanie części transakcji zakupu i sprzedaży katalizatorów dla nabywców krajowych (tj. K. L.L.) przez skarżącego za fikcyjne, co następnie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r., a także uchylenie w ww. zakresie poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 4 marca 2016 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji w wyrokowanej sprawie dla rozpatrzenia skargi istotne znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17 uchylił wyrok tut. Sądu oraz poprzednią decyzję DIAS z 30 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Tożsame zagadnienie prawne zostało poddane ocenie tutejszego Sądu w dotyczącym skarżącego wyroku z 16 grudnia 2019 r., I SA/Wr 504/19. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela zasadnicze tezy ww. rozstrzygnięcia.
W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17. W uzasadnieniu wiążącego organy i Sąd wyroku z 19 czerwca 2019 r. w sprawie I FSK 636/17, uchylając wyrok WSA i zaskarżoną poprzednio przez skarżącego decyzję organu odwoławczego, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował ocenę Sądu pierwszej instancji odnoszącą się do stwierdzonego przez organy podatkowe zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych, w konsekwencji podzielił stanowisko WSA we Wrocławiu odnośnie prawidłowości pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami katalizatorów. Uznano, że w świetle powołanego wyżej art. 153 P.p.s.a. ta ocena prawna poczyniona przez NSA jest wiążąca dla Sądu rozstrzygającego niniejszą sprawę.
W świetle uchylenia decyzji organów i umorzenia postępowania za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. spornymi pozostawały ustalenia dotyczące sprzedaży 140 katalizatorów na rzecz L.L.prowadzącego działalność pod firmą K. L.L. dokumentowanych wystawioną przez skarżącego 9 grudnia 2011 r. fakturą nr 44/2011. Odnośnie do tej kwestii Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w prawomocnym wyroku z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, oddalając w całości skargę L.L.uznał za prawidłowe ustalenie organów, że transakcja nabycia przez L.L.od W.P. 140 katalizatorów nie miała w rzeczywistości miejsca, a dokumentująca tą transakcję faktura z 9 grudnia 2011 r. nr 44/2011 jest tzw. pustą fakturą.
Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że związany jest prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21. Konkludując, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 Sąd uznał za właściwe ustalenia organów dotyczące zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z transakcjami zakupu katalizatorów samochodowych, a w konsekwencji pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami ww. katalizatorów. Sąd za prawidłowe również uznał ustalenie organów, że transakcja sprzedaży przez skarżącego katalizatorów dokumentowana fakturą z 9 grudnia 2011 r. nr 44/2011 nie miała w rzeczywistości miejsca, a ww. faktura jest tzw. pustą fakturą.
3.1. Podatnik wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 P.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi poprzez: uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r., a także uchylenie w ww. zakresie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonej decyzji organu w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku za grudzień 2011 r. oraz określenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur za grudzień 2011 r. oraz uchylenie w ww. zakresie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego (kontrolnego) na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Podatnik wniósł też o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego w sprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art 153 P.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń wbrew związaniu Sądu pierwszej instancji oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt. I FSK 636/17, poprzez błędne uznanie, że ustalenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021r. Sygn. akt I SA/Wr 79/21 wobec kontrahenta skarżącego, tj. K. L.L., mogą świadczyć automatycznie o tym, że skarżący nie dokonał sprzedaży katalizatorów na rzecz ww. kontrahenta,
2) art 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art 153 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji pomimo niezastosowania się przez organ do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt. I FSK 636/17, a także poprzez ogólnikowe odniesienie się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 121, art 122, art 180, art 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy ciążącego na organie obowiązku wszechstronnego i kompletnego przeprowadzenia oceny zebranych dowodów oraz pomimo nieuwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności w zakresie transakcji skarżącego z firmą K. L.L. poprzez: brak należytego przeprowadzenia dowodów zleconych wyrokiem NSA, mających na celu zweryfikowanie faktu dalszego obrotu katalizatorami przez K. L.L. na rzecz jej kontrahentów oraz poprzez powołanie dowodów z dokumentów, wadliwych w zakresie zawartego w nich uzasadnienia, sprzecznego z oceną wynikającą z wyroku NSA,
4) 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art 191 O.p. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy zasady swobodnej oceny dowodów i dokonania przez organy oceny materiału dowodowego wybiórczo oraz wbrew zasadom logiki i doświadczenia zawodowego, a więc w sposób całkowicie dowolny,
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 108 ust. 1 i ust 2 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie, polegające na uznaniu, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia katalizatorów oraz iż faktury sprzedażowe wystawione przez podatnika nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży katalizatorów, przez co stanowią "puste faktury", tj. wystawione w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co spowodowane zostało błędnie ustalonym stanem faktycznym i jego oceną co do fikcyjności przedmiotowych transakcji, a także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 - poprzez niezastosowanie w analizowanej sprawie,
2) art. 193 § 4 oraz art. 23 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że księgi podatkowe (w tym przypadku rejestry zakupu i sprzedaży VAT) skarżącego za grudzień 2011 r. są nierzetelne oraz poprzez odmowę uznania ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów,
3) art. 47 Karty Praw podstawowych Unii Europejskiej w zw. z Dyrektywą Rady z 28 listopada 2006 r. 2006/112/WE, w zw. z art. 42 ust. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa do obrony skarżącego, a także działania na zasadzie równości broni i kontradyktoryjności oraz skutecznej ochrony sądowej w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym, poprzez oparcie decyzji oraz skarżonego wyroku na rozstrzygnięciach z postępowań, w których skarżący nie był stroną, a co do których nie miał możliwości pełnego zapoznania się z ich treścią oraz dowodami zebranymi w trakcie postępowań związanych z ich wydaniem; chodzi tutaj przede wszystkim o powołaną przez organy Decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 28 września 2018 r. dot. K. L.L. oraz powołany przez Sąd wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r. Sygn. akt I SA/Wr 79/21 wobec tego samego kontrahenta skarżącego, tj. K. L.L..
Zdaniem Kasatora, niezastosowanie wpływających na wynik sprawy wskazanych wyżej naruszeń prawa materialnego spowodowało naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., gdyż oddalono skargę, podczas gdy powinna ona zostać uwzględniona
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od podatnika na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna jest zasadna, a zaskarżony wyrok należy uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
6. 1. Na wstępie przypomnieć należy ocenę prawną i zalecenia z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17 (dalej zwany także "wyrokiem uchylającym") dotyczące oceny transakcji sprzedażowych skarżącego. W tym zakresie NSA stwierdził (pkt 11.2. uzasadnienia, że: "art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, [...] zostały naruszone przez organy podatkowe na skutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie ustaleń niepopartych całokształtem materiału dowodowego. Słusznie Skarżący podnosi, że inaczej niż w to uczyniono w przypadku dostaw katalizatorów na jego rzecz, nie zbadano w sposób równie wyczerpujący i wszechstronny dostaw dokonanych przez niego.". W pkt 11.4. uzasadnienia podkreślono, że "w istocie nie zweryfikowano bowiem zafakturowanych przez Skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów, co słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej.". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego [pkt 11.6. uzasadnienia], zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący zakwestionowanych transakcji sprzedaży katalizatorów nie może być uznany za kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W rezultacie zaś ustaleń faktycznych w tym zakresie przyjętych przez organy podatkowe nie można uznać za prawidłowe, jako że dokonano ich z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej." W pkt 12 uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zalecono: "Ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącego, organ podatkowy weźmie pod uwagę konieczność uzupełnienia materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, co wymaga podjęcia czynności w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców.".
6.2. Całościowe odczytanie wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17 wskazuje, że niezbędna jest weryfikacja zafakturowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów. Kluczową kwestią jest, że taka weryfikacja miała nastąpić w niniejszej sprawie, a nie w odrębnej sprawie podatkowej wobec nabywcy. Tylko takie odczytanie zalecenia z wyroku uchylającego pozostaje w zgodzie z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zakresie orzekania w granicach sprawy. Nie można więc uznawać, że Naczelny Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie weryfikacji zafakturowanych przez skarżącego transakcji sprzedaży od strony nabywców katalizatorów poprzez wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wobec nabywcy, tj. firmy K. L.L., bowiem takie zalecenie nie mogłoby zostać wydane w granicach tej sprawy.
Oczekiwane przez Naczelny Sąd Administracyjny "uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym wyżej zakresie" wyrażone w uzasadnieniu wyroku uchylającego wymagało podjęcia czynności dowodowych w celu zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów, także poprzez wystąpienie o podjęcie tych czynności przez organy podatkowe właściwe dla nabywców. W każdym razie chodzi tu o uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy, a nie o zebranie materiału dowodowego w innej sprawie prowadzonej wobec fakturowego nabywcy.
Istotą oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku uchylającym było uzupełnienie materiału dowodowego niniejszej sprawy, tak aby weryfikacja i ocena na płaszczyźnie prawa materialnego transakcji sprzedażowych skarżącego była dowodowo kompletna i oparta na materiale dowodowym pozyskanym nie tylko od skarżącego, ale także na materiale dowodowym pozyskanym od strony nabywców towaru, a więc obecnie (w zakresie sprzedaży na rzecz innych nabywców organy nie podnoszą już zastrzeżeń) w odniesieniu do firmy K. L.L..
Konsekwencją wskazań wyroku uchylającego była potrzeba oceny przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej wobec skarżącego po niezbędnym uzupełnieniu materiału dowodowego. Zadaniem Sądu pierwszej instancji była więc całościowa kontrola legalności decyzji organu wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w tym sprawdzenia czy i jak organ wywiązał się z zaleceń z wyroku uchylającego.
Tę kontrolę należało rozpocząć od oceny, czy "konieczne" uzupełnienie materiału dowodowego nastąpiło i jaki materiał dowodowy pochodzący od fakturowego nabywcy katalizatorów dołączono do niniejszej sprawy. Następnie należało się wypowiedzieć się w przedmiocie tego co wynika z całościowej oceny dowodów dla transakcji sprzedażowych skarżącego.
6.3. Jest neutralne dla wyniku niniejszej sprawy, jakim wynikiem zakończyło się postępowanie podatkowe wobec firmy K. L.L., a także jaki jest wynik oceny legalności tej decyzji przez sąd administracyjny orzekający w sprawie rozliczeń podatkowych firmy K. L.L..
Wydanie decyzji ostatecznej wobec firmy K. L.L.nie pozostaje w kolizji z zaleceniami z wyroku uchylającego NSA, ale także tych zaleceń nie znosi ani nie czyni ich bezprzedmiotowymi. Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wobec firmy K. L.L.nie zwalnia więc organu podatkowego z realizacji wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności nie zwalnia z obowiązku uzupełnienia materiału dowodowego niniejszej sprawy. Skoro na organie podatkowym nadal, mimo wydania decyzji wobec firmy K. L.L., spoczywała powinność realizacji zaleceń z wyroku uchylającego to na Sądzie pierwszej instancji spoczywa powinność oceny sposobu realizacji tych zaleceń, w ramach kompleksowej kontroli legalności decyzji.
7.1. Skarżony wyrok eksponuje okoliczność, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 skarga K. L.L.została oddalona. Sąd pierwszej instancji wywodzi, że jest związany tym prawomocnym orzeczeniem orzekając też w sprawie skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega jednak, że ocena prawna transakcji zakupowych K. L.L.od skarżącego nie jest nazbyt rozbudowana w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 oddalającego skargę na decyzję wobec tego podmiotu. W zakresie powiązanym z transakcjami ze skarżącym sprowadza się ona do wskazania, że: "skarga napisana jest w sposób na tyle ogólny, że można jedynie przypuszczać, że pełnomocnik Skarżącej neguje ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w sposób generalny. Stwierdza bowiem, że Skarżący zakupił katalizatory i posiadane księgi podatkowe i dokumenty wystarczają jako dowód w sprawie. Nie przedstawia w tym względzie żadnych okoliczności i dowodów, które zaprzeczyłyby ustaleniom i dowodom zebranym przez organy podatkowe, jak też wskazywałyby na racjonalność podjętych działań przez podatnika. Formułuje jedynie ogólne wnioski, które nie sposób odnieść do okoliczności związanych z konkretnym kontrahentem. (...) Skarżący ani nie przedstawia przeciwdowodu wobec tej decyzji ani nie wskazuje na istotne okoliczności, które wskazywałyby, że transakcje miały miejsce lub wartości wskazane w fakturach miały wymiar rzeczywisty a nie zaniżony. Skarżący nie podważa wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji co do zachowania Skarżącego i wspomnianych kontrahentów, braku wiedzy na temat przedmiotowych transakcji, czynionych zestawień dotyczących sprzedaży katalizatorów przez kontrahenta.".
Nie można więc uznać, że wskazania z wyroku uchylającego NSA zostały zrealizowane poprzez odwołanie się do prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21.
7.2. Przede wszystkim jednak, ustalenia dokonane w postępowaniu wobec K. L.L.negujące podatek naliczony z faktur zakupowych wystawianych przez skarżącego nie są wiążące dla Sądu orzekającego w niniejszej sprawie. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie jest zobligowany do zachowania kompatybilności z decyzjami organów oraz prawomocnymi orzeczeniami zapadłymi wobec podmiotu następującego po skarżącym w łańcuchu dostaw.
Wyrok prawomocny, o którym mowa w art. 170 P.p.s.a., w związku z art. 171 P.p.s.a. ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Sprawa rozliczenia podatkowego skarżącego nie stanowiła przedmiotu oceny prawnej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21, a więc w granicach niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji miał prawo i obowiązek jej samodzielnego i autonomicznego rozstrzygania.
7.3. Zwrócić też należy uwagę na aspekt chronologiczny orzekania w niniejszej sprawie oraz w sprawie L.L..
Okazuje się faktycznie, że WSA skarżonym wyrokiem oddalił skargę podatnika w istocie tylko dlatego, że WSA wcześniej oddalił skargę L.L., który to nie wniósł skargi kasacyjnej, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku. Z uzasadnienia skarżonego wyroku podatnik dowiaduje się jedynie tego, że musi swoją sprawę "przegrać", bo wcześniej prawomocnie "przegrał" ją jego kontrahent, który (na marginesie) nie był nazbyt aktywny procesowo w dowodzeniu swoich racji, jak wynika z uzasadnienia wyroku wydanego w jego sprawie.
Nie może być tak, że o zakresie kontroli sądowoadministracyjnej faktycznie decyduje kolejność rozpatrywania spraw przez organy podatkowe i sądy administracyjne w sprawach powiązanych.
8. 1. W myśl art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (por. Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Pietrasz P. Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013).
Oceniając wagę decyzji wydanej wobec kontrahenta podatnika w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie podatnika. Nie jest jednak dowodem przesądzającym. Jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w prawomocnym wyroku z 15 kwietnia 2011 r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, ze w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć.". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014 r., III SA/Wa 1214/14 stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 O.p. "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ przyjęta, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13, CBOSA.
8.2. Przenosząc powyższe trafne wywody na grunt niniejszej sprawy przyjąć należy, że organy orzekające w niniejszej sprawie nie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec K. L.L.. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie wskazanych decyzji jest jedynie to, że wydano dla kontrahenta skarżącego decyzję na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przyjmując przedstawiony w uzasadnieniu stan faktyczny i prawny, a więc uznając, że K. L.L.odliczał podatek naliczony z faktur wystawionych przez skarżącego nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzw. pustych faktur.
Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje już nie korzystają z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego powinny były zatem ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe, nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach.
8.3. Zagadnienie kompatybilności decyzji wobec nabywcy i dostawcy towarów zostało wywołane wyrokiem TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie Glencore Agriculture Hungary Kft., C-189/18. Judykatura jednoznacznie wyjaśnia, że inaczej niż w badanej przez Trybunał sprawie, polskie prawo podatkowe nie zawiera normy nakazującej organom zachowanie kompatybilności decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z tego należy wyprowadzać zakaz, aby argumentacja organów zasadzała się tylko na treści decyzji wydawanych wobec innych podmiotów. Organy podatkowe powinny samodzielnie oceniać zebrane dowody, w każdej sprawie odrębnie. Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Nie ma więc przesądzającego znaczenia procesowego treść uzasadnienia decyzji wydanej wobec nabywcy towaru. U.p.t.u. nie wymaga sprzężonego, uprzedniego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec fakturowego nabywcy jako warunku zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec fakturowego dostawy towaru. Bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to czy i jaka decyzja została wydana wobec fakturowego nabywcy.
Nie ma uzasadnienia prawnego pogląd sprowadzający się do uznawania, że sprawa podatkowa wobec wystawcy faktury rozstrzyga się niejako "automatycznie", samoczynnie na skutek ostatecznego i prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego nabywcy, a organowi i sądom w takim układzie procesowym pozostaje jedynie "skwitowanie" faktu rozstrzygnięcia sprawy wystawcy faktur samym przywołaniem dat i sygnatur ostatecznych decyzji i prawomocnych wyroków wobec fakturowego nabywcy.
Sprawy wystawcy i odbiorcy są względem siebie autonomiczne i odrębne. Nie istnieje między nimi związek prejudycjalny polegający na tym, że rozstrzygnięcie jednej sprawy przesądza, ma istotny wpływ na wynik drugiej sprawy. Odrębność spraw nie przeszkadza jednak w przenoszeniu materiału dowodowego między takimi sprawami, na co zezwala art. 122 O.p. w związku z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zawsze jednak niezbędne jest samodzielne przeprowadzenie postępowania w każdej sprawie odrębnie, czego wymaga art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
8.4. Przepis art. 170 P.p.s.a. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 jest wiążący w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wobec L.L.- fakturowego nabywcy. Ten wyrok nie jest jednak wiążący w ten sposób, że bezwzględnie wymaga zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec skarżącego, jak to zdaje się błędnie przyjmować Sąd pierwszej instancji. Takie przełożenie wyroku z jednej sprawy na inną sprawę wymagałoby oparcia w prawie podatkowym polegającym na kaskadowym powiązaniu rozstrzygnięć spraw podatkowych (zagadnienie wstępne) w łańcuchu dostaw. Przepisy O.p. i u.p.t.u. nie dają jednak podstaw prawnych do stosowania takiej koncepcji.
Skoro nie obowiązuje reguła dążenia do formalnej kompatybilności orzekania przez organy podatkowe, to takiej reguły nie należy też budować na płaszczyźnie orzekania przez sądy. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji powinien dokonać pełnej i autonomicznej kontroli legalności decyzji wydanej wobec podatnika, nie wiążąc się orzeczeniem zapadłym w sprawie kontrahenta podatnika.
9. Zaznaczyć należy, że DIAS twierdzi, iż uzupełnił materiał dowodowy (dokumenty wymienione w postanowieniu z 10 stycznia 2020 r.) zgromadzone w toku postępowania przeprowadzonego wobec L.L.przez Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu zakończonego decyzją z 28 września 2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. DIAS wywodzi, że oceniał zeznania i wyjaśnienia składane przez obie strony kwestionowanych transakcji oraz przedstawił tę ocenę w uzasadnieniu skarżonej decyzji.
Z tego wynika, że DIAS nawet po wydaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 października 2021 r., I SA/Wr 79/21 wobec L.L.nie zrezygnował (a przynajmniej tak twierdzi) z realizacji zaleceń z wyroku uchylającego NSA i oceny zebranych dowodów.
Wada skarżonego wyroku tkwi w tym, że Sąd pierwszej instancji w istocie nie ocenił legalności skarżonej decyzji, nie zbadał czy i w jakim zakresie rzeczywiście uzupełniono materiał dowodowy, co zalecił wyrok uchylający. Sąd pierwszej instancji nie weryfikował oceny uzupełnionego materiału dowodowego wyrażonej w uzasadnieniu skarżonej decyzji. W uzasadnieniu skarżonego wyroku brakuje oceny w zasadniczej kwestii, a mianowicie co do uzupełnienia materiału dowodowego oraz zweryfikowania transakcji sprzedaży u nabywców katalizatorów.
Sąd pierwszej instancji w zasadzie jedynie skwitował zaskarżoną decyzję uznając "za prawidłowe (...) ustalenie organów, że transakcja sprzedaży przez skarżącego katalizatorów dokumentowana fakturą z 9 grudnia 2011 r. nr 44/2011 nie miała w rzeczywistości miejsca, a ww. faktura jest tzw. pustą fakturą."
10.1. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
10.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej, co jest wynikiem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej.
Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji wadliwie odczytał zalecenia wyrażone w wyroku uchylającym i nie zajął stanowiska odnośnie kompletności realizacji przez organ podatkowy wskazań z wyroku uchylającego, na gruncie art. 153 P.p.s.a.
Po drugie, w uzasadnieniu skarżonego wyroku brak jest wywodu wskazującego na przeprowadzenie przez Sąd pierwszej instancji całościowej kontroli legalności skarżonej decyzji na gruncie prawa procesowego i materialnego, w tym prawidłowości oceny zebranych i uzupełnionych dowodów. Zamiast tego Sąd pierwszej instancji uznał, że niniejsza sprawa niejako automatycznie się rozstrzygnęła na skutek prawomocnego rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej wobec fakturowego nabywcy.
10.3. Tym samym przedwczesną jest ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w szczególności tych podnoszących wadliwość oceny wyrażonej w decyzji organu. W pierwszej kolejności legalność decyzji organu musi być oceniona wszechstronnie przez Sąd pierwszej instancji, a takiej oceny brakuje w skarżonym wyroku.
11. Mając powyższe na uwadze powyższe, wyrok Sądu pierwszej instancji podlegał uchyleniu w całości na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA we Wrocławiu, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, w pierwszej kolejności ponownie wypowie się czy organ podatkowy wywiązał się ze wskazań z wyroku uchylającego (na gruncie art. 153 P.p.s.a.), a w drugiej kolejności (w razie uznania, że wskazania zostały przez organ zrealizowane) dokona całościowej oceny zgodności z prawem skarżonej decyzji.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a.