I FSK 543/21

I FSK 543/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 627/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2020-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 74 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 627/20 w sprawie ze skargi Gminy S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2020 r. nr 3201-IOV1.4103.21.2020.7; IOV1.48.4103.6.2020.A w przedmiocie naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2010 r. do grudnia 2012 r., styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz marzec, kwiecień, maj, sierpień i październik 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 610 (sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 29 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 627/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, po rozpoznaniu skargi Gminy S. (dalej: Gmina, podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 24 lipca 2020 r. w przedmiocie naliczenia i wpłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad
należnym w podatku od towarów i usług za okresy od II do XII 2010 r. od I do XII 2011 r., od I do XII 2012 r. I,III,IV,VI,IX,XI,XII 2013 r., III,IV,V,VIII,X 20. I. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.
z dnia 10 marca 2020 r.
1.2. Stan sprawy był następujący.
Gmina złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. korekty deklaracji VAT-7, a w wyjaśnieniach dotyczących przyczyn złożenia części z nich wskazała na uwzględnienie w nich podatku naliczonego wynikającego z realizowanej przez Gminę w latach 2013-2015 inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Podkreśliła, że podatek VAT nie stanowił kosztu kwalifikowanego. Pierwotnie, Gmina nie odliczyła podatku faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. Po zakończeniu inwestycji Gmina przekazała do nieodpłatnego używania powstałe w ramach tej inwestycji elementy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej Gminnemu Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji w S., który świadczył usługi w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości na rzecz mieszkańców Gminy oraz innych podmiotów zlokalizowanych na terenie Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami.
Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT do dnia 31.12.2016 r. W składanych deklaracjach podatkowych Zakład wykazywał m.in. sprzedaż opodatkowaną z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków. Wytworzona w ramach inwestycji infrastruktura przekazana do użytkowania Zakładowi była w całości wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie były świadczone za jej pomocą żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu VAT, bądź były od tego podatku zwolnione.
Strona powołała się m.in. na sprawę Gminy W. C-276/14.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że prawidłowość skorygowanych deklaracji VAT-7 nie budzi wątpliwości i zwrócił Gminie w trybie "bezdecyzyjnym", w ustawowym terminie, nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Wnioskiem z dnia 24.01.2020 r. Gmina zwróciła się do organu I instancji o zwrot oprocentowania nadpłat w podatku towarów i usług oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za ww. okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. Gmina wniosła o zwrot oprocentowania od dnia powstania nadpłaty (od dnia zapłaty podatku) do 30 dnia od publikacji w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej sentencji przeczenia TSUE z dnia 29.09.2015 r. o sygn. C-276/14 w sprawie Gminy W.. We wniosku zacytowała wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczące związku nadpłat i zwrotów VAT z ww. wyrokiem TSUE. Zdaniem Gminy, oprocentowanie ww. nadpłat i nadwyżek powinno nastąpić na podstawie art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.).
Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie zgodził się z powyższym stanowiskiem Gminy. Według organu, wykazane w korektach deklaracji nadpłaty i kwoty zwrotów nie powstały w wyniku ww. wyroku TSUE, nie istnieją w związku z tym podstawy do naliczania oprocentowania, w trybie art. 78 § 5 O.p., od terminowo zwróconych kwot. W konsekwencji organ ten decyzją z dnia 10.03.2020 r. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od zwróconych nadpłat oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikających z korekt deklaracji VAT-7 za objęte nimi okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. 2015 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, w wyniku rozpatrzenia odwołania wyże opisaną decyzją z dnia 24.07.20202 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Jak wynika z akt sprawy, Gmina, składając wnioski o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku wraz ze stosownymi korektami deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., nie dokonała scentralizowanego rozliczenia wszystkich swoich jednostek organizacyjnych. Gmina dokonała rozliczeń jedynie łącznie z Urzędem Gminy S. (deklaracje VAT-7 Urzędu Gminy S. za okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. zostały skorygowane do zera, a dane zostały przeniesione do korekt deklaracji Gminy S.) - pomijając rozliczenie Zakładu Budżetowego Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. oraz pozostałych 7 jednostek organizacyjnych Gminy. W złożonych korektach rozliczyła m.in. podatek naliczony związany z wydatkami inwestycyjnymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Niewątpliwie ww. wnioski o stwierdzenie nadpłaty i korekty deklaracji Gmina (podatnik) złożyła zarówno przed, jak i po wydaniu i publikacji wyroku TSUE z dnia 29.09.2015 r. o sygn. C-276/14.
Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. w dalszym ciągu składał deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., w których wykazywał sprzedaż oraz zakupy.
Wymieniony wyżej zakład budżetowy dysponował interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia 21.03.2016 r., znak: ITPP1/4512-1167/15/DM, dotyczącą podatku VAT w zakresie rozliczenia i fakturowania czynności świadczonych na rzecz gminy od 01.01.2016 r. do czasu centralizacji rozliczeń z tytułu podatku VAT. W interpretacji tej uznano za prawidłowe stanowisko Zakładu, że od 01.01.2016 r. wystawianie faktur na rzecz Gminy jest zasadne, ponieważ wykonywane czynności spełniają definicję "świadczenia usług", a Zakład występuje jako czynny podatnik VAT. W interpretacji wskazano też, że wnioskodawca będący odrębnym od gminy podatnikiem VAT czynnym - do czasu obowiązkowego scentralizowania rozliczeń w zakresie VAT pozostaje przy obecnym modelu rozliczeń.
Ponadto, pismem z dnia 12.12.2016 r. Gmina złożyła do organu I instancji informację na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, że będzie rozliczała podatek od towarów i usług wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi od dnia 01.01.2017 r. W załączonym do niej wykazie jednostek organizacyjnych, podlegających centralizacji podatku VAT w Gminie, widnieje Zakład Budżetowy Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. i 7 innych jednostek organizacyjnych Gminy.
Zgodnie z art. 3 oraz art. 5 ust. 3 ustawy centralizacyjnej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zawiadomieniem z dnia 16.01.2017 r. wykreślił z urzędu z dniem 31.12.2016 r. Zakład Budżetowy Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. z rejestru podatników podatku od towarów i usług.
Jak już wyżej wskazano, organ I instancji uwzględnił wnioski Gminy wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i zwrócił Gminie w trybie "bezdecyzyjnym", w ustawowym terminie, nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - czego Gmina nie kwestionuje.
Gmina nie dokonała "wstecznej" centralizacji rozliczenia ze wszystkimi podległymi jednostkami organizacyjnymi za okres od 2010 r. do 2015 r. Zakład Budżetowy Gminny Zakład Wodociągów i Kanalizacji w S. do końca 2016 r. rozliczał się poprzez deklaracje VAT-7.
Mając powyższe na uwadze, zdaniem organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji uznał, że dla skuteczności prawnej korekt deklaracji składanych przed dniem 01.10.2016 r., a tym samym również realizacji prawa jednostki samorządu terytorialnego do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem TSUE z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14, wymagana jest - w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy centralizacyjnej - centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta (por. wyrok NSA wydany w składzie siedmiu sędziów w dniu 23.04.2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17).
Pełna konsolidacja rozliczeń w podatku VAT jednostki samorządu
terytorialnego ze wszystkimi jej jednostkami organizacyjnymi (samorządowymi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi), obejmująca wszystkie następujące po sobie okresy rozliczeniowe począwszy od najwcześniejszego okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta, jest warunkiem niezbędnym do uznania złożonych korekt za prawnie skuteczne. Nie jest możliwe złożenie korekt "wybiórczo", tj. obejmujących tylko niektóre okresy rozliczeniowe nieobjęte przedawnieniem lub wybrania do korekty rozliczeń tylko niektórych jednostek organizacyjnych.
Organ odwoławczy wskazał przy tym, że Gminie przysługiwałoby prawo do oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 5 O.p. w związku z wyrokiem TSUE, o ile dokonałaby centralizacji rozliczeń wszystkich swoich jednostek organizacyjnych w korektach deklaracji VAT-7 albo wypełniałaby warunki formalne określone bądź to w art. 74 pkt 1 O.p., bądź też w art. 11 ustawy centralizacyjnej. Gmina nie dokonała tego jednak w składanych korektach. Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - organ I instancji zasadnie uznał, że wnioski nie mogły zostać potraktowane jako związane z przedmiotowym wyrokiem TSUE (por. wyroki WSA: w Gliwicach z 5.09.2019r., sygn. akt I SA/G1 582/19, w Opolu z 23.10.2019r., sygn. akt I SA/Op 372/19).
Zdaniem organu odwoławczego, Gmina nie mogła skorzystać z oprocentowania nadpłat i nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w oparciu o złożony wniosek w związku z wyrokiem TSUE, skoro sama nie zdecydowała się do zastosowania do powyższego wyroku w zakresie centralizacji rozliczenia. Znajdujący bowiem w sprawie zastosowanie art. 23 ustawy centralizacyjnej nie dał Gminie w tym względzie prawa wyboru. Wyboru takiego dokonała Gmina w istocie w momencie złożenia korekt deklaracji VAT, w których powołała się na wyrok C-276/14.
Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uwzględnił wnioski Gminy S. wraz ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okresy i wypłacił żądane kwoty w ustawowym terminie. Umożliwił tym samym w pełni realizację prawa Gminy do nadpłaty.
Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, że skoro nadpłata i kwoty do zwrotu nie powstały w wyniku wyroku TSUE, a jak wskazano wyżej, organ I instancji dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nadpłat zgodnie za złożonymi przez Gminę korektami w obowiązujących terminach, to nie istniały podstawy do naliczania oprocentowania od zwróconych kwot.
Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, zwrot nadpłat nastąpił w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., tj. 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji VAT-7. Tym samym, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p., oprocentowanie nie przysługuje.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze do WSA w Szczecinie na powyższą decyzję Gmina wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu:
- art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p. przez błędną interpretację i uznanie, iż wnioskowany przez Gminę zwrot nadpłaty nie powstał w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gmina W. przeciwko Minister Finansów (C-276/14), co w konsekwencji prowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r.
- art. 121 § 1 O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu wskazanych w skardze zasad konstytucyjnych.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskrzonej decyzji.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał zarzuty skargi za w pełni uzasadnione.
3.2. Zdaniem Sądu, zarzuty skargi co do naruszenia błędnej interpretacji art. 74 O.p., a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jak też przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., należało uznać za uzasadnione.
3.3. W niespornych okolicznościach faktycznych występujących w niniejszej sprawie prawidłowa wykładnia, a w konsekwencji i zastosowanie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że dopiero wydanie przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina W., C-276/14 w sposób wiążący ukonstytuowało prawo Gminy do dokonania centralizacji rozliczeń VAT, w wyniku której za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. powstały nadpłaty w VAT i kwoty zwrotu VAT. Tym samym w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., co w konsekwencji skutkowało koniecznością zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i uznaniem za zasadne wypłaty na rzecz Gminy oprocentowania od zwróconych kwot nadpłat i nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013
r., 2014 r. i 2015 r.
Nie budziło wątpliwości Sądu, że wniosek Gminy o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami jest następstwem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635, opublikowanego w dniu 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria nr 381, str. 7). Tym samym podstawą dochodzenia tej nadpłaty jest art. 74 pkt 1 O.p. Słuszne jest tym samym stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 668/17, który uznał za błędne stanowisko Sądu I instancji wskazujące, że w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, to uchwała NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, a nie ww. wyrok TSUE, stanowiła podstawę złożenia korekt przez gminy, które scentralizowały rozliczenia ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym zakładami budżetowymi.
Trafnie skarżąca podkreśliła, że zarówno w 2010 r., jak i w latach następnych, ugruntowane było stanowisko sądów i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są podatnikami VAT (posiadając stosowną rejestrację), a zatem Gmina w takich okolicznościach faktycznych nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia VAT od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu (w ww. celu). Ta kwestia nie jest sporna w sprawie.
Słusznie również skarżąca podkreśliła, że organ podatkowy, rozpoznając w 2015 r. oraz w 2016 r. wnioski Gminy o zwrot nadpłat za wskazane okresy, uznał jednak, że prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłat bez wydawania decyzji stwierdzających nadpłatę.
Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak
wobec braku wydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił (w decyzjach), jaka była podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez Gminę wniosku. Mając jednak na uwadze, że w omawianym okresie (2010-2016) nie uległ zmianie stan prawny dotyczący podmiotowości podatkowej gminnych zakładów budżetowych, logiczny jest wniosek, że zmiana stanowiska organu podatkowego (i uwzględnienie bez wątpliwości wniosku Gminy, powołującego się na ten wyrok) miała związek z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn.
C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7).
Uwzględniając więc sekwencję zdarzeń prawnych w sprawie, należy także przypomnieć, że wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. I FPS 1/13, przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT, to jednakże pogląd wyrażony w
tej uchwale został poddany w wątpliwość - w sprawie, w której wydana została ta uchwała - przez skierowanie przez skład sądzący do TSUE pytania prejudycjalnego w brzmieniu: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s.
1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?" (postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt I FSK 311/12, CBOSA).
Właśnie w odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, TSUE w wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635, orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.
Dopiero zatem to orzeczenie TSUE przesądziło, że brak podstaw, aby jednostkom organizacyjnym gminy przydawać przymiot odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w zakresie VAT. Wydana natomiast przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu w 26 października 2015 r. uchwała w rozszerzonym składzie o sygn. akt I FPS 4/15, stwierdzająca brak tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych, stanowiła jedynie potwierdzenie poglądu wyrażonego w tym zakresie przez TSUE w ww. orzeczeniu z dnia 29 września 2015 r.
Słusznie skarżąca zwróciła przy tym uwagę, że w związku z uchwałą z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ustawodawca nie dokonał żadnych zmian w krajowym prawodawstwie. Co więcej, w notce z dnia 12 grudnia 2013 r. Ministerstwo Finansów informowało publicznie, że podziela wątpliwości istniejące w sprawie rozliczeń VAT w gminie, które znalazły wyraz w pytaniu prejudycjalnym z dnia 10 grudnia 2013 r.
Zmiany w przepisach dokonano dopiero w następstwie wyroku C-276/14, w uzasadnieniu których jednoznacznie odwołano się do tego orzeczenia, jako podstawy poczynionych regulacji.
W dniu 01.10.2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454 z późn. zm. - tzw. ustawa centralizacyjna), regulująca zasady centralizacji rozliczeń w zakresie VAT w samorządach. Jednakże, zarówno w treści tej ustawy (por. art. 1 i art. 11), jak i w uzasadnieniu jej projektu, odwołano się bezpośrednio do powyższego wyroku TSUE jako podstawy poczynionej regulacji.
Również do tego wyroku TSUE odwołano się dokonując nowelizacji rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień poprzez uchylenie w nim z dniem 1 stycznia 2017 r. przepisu § 3 ust. 1 pkt 7 (por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. - Dz.U. z 2016, poz. 2302), który wskazywał na odrębną podmiotowość podatkową w zakresie VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych.
Skoro zatem sam prawodawca wprowadzając ww. rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń VAT przez samorządowe jednostki organizacyjne wskazał, że są one następstwem orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635, to nie budzi wątpliwości, że należy ten fakt również uwzględnić dokonując wykładni art. 74 pkt 1 O.p. i analizując zastosowanie tego przepisu odnośnie do korekt rozliczeń zawartych w deklaracjach tych jednostek za okresy przed jego wydaniem, a będących jego konsekwencją.
Niewątpliwie zatem, w rozpatrywanej sprawie, to wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635, spowodował zmianę poglądu organów podatkowych odnośnie odrębnej od gminy podmiotowości podatkowej w VAT samorządowych zakładów budżetowych oraz jednostek budżetowych, a w konsekwencji stanowił podstawę powyższych zmian legislacyjnych. Do chwili jego wydania organy podatkowe, stojąc na stanowisku odrębnej podmiotowości tych jednostek i zakładów, nie stosowały się do uchwały NSA z dnia
24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, i powołując się na postanowienie NSA z dnia 10 grudnia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 311/12, o skierowaniu w tej sprawie pytania prejudycjalnego do TSUE, nie uznawały wyrażonego w tej uchwale poglądu
za przesądzający sporną kwestię. Dopiero udzielona w tej sprawie odpowiedź w
wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635, miała decydujący wpływ na potwierdzenie zasadności stanowiska NSA w spornym zakresie i zaakceptowanie przez organy podatkowe poglądu, że w świetle art. 15 ust.
1 ustawy VAT, jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe gminy nie są podatnikami VAT.
Wprawdzie wyrok TSUE odnosił się bezpośrednio do gminnych jednostek budżetowych, lecz to zawarte w nim tezy oraz sformułowane warunki uznania danej samorządowej jednostki organizacyjnej za samodzielnego podatnika VAT zdecydowały również o stwierdzeniu przez NSA w uchwale (7) z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, o braku tej odrębnej podmiotowości również w przypadku samorządowych zakładów budżetowych.
Sumując, nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego – z powołaniem się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., Gmina W., C-276/14, EU:C:2015:635 - korekty rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, uwzględniająca rozliczenia wszystkich tych jednostek, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału. W konsekwencji tego wyroku TSUE, nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.
Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w zw. z art.
74 O.p. Sąd uznał za w pełni uzasadnione. W konsekwencji tego, również zarzut skargi co do naruszenia art. 121 O.p. należało uwzględnić z uwagi na pominięcie przy rozstrzyganiu wyżej wskazanych okoliczności.
Zdaniem Sądu, zgodzić się więc należało ze skarżącą, że organy podatkowe naruszyły także zasadę efektywności prawa unijnego, albowiem w swoim rozstrzygnięciu nie uwzględniły wyroku TSUE.
Z tych też powodów Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, i działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., orzekł o uchyleniu tych decyzji.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 74 pkt 1 O.p. przez błędną jego wykładnię, wyrażającą się w uznaniu, iż " ... nie budzi wątpliwości Sądu (...), że wniosek Gminy o zwrot nadpłaty wraz z odsetkami jest następstwem wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., (...). Tym samym podstawą dochodzenia tej nadpłaty jest art. 74 pkt 1 O.p. ", podczas, gdy przyjęty przez Gminę S. sposób skorygowanego rozliczenia VAT za poszczególne okresy 2010 r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r., który nie wiązał się z dokonaniem "wstecznej" centralizacji, skutkował tym, iż nadpłaty (nadwyżki) objęte niescentralizowanymi korektami deklaracji VAT-7, nie mogły być uznane za powstałe w związku z ww. wyrokiem TSUE z dnia 29 września 2015 r. i będące zarazem jego wynikiem, jako przesłanką warunkującą przez wzgląd na treść art. 74 pkt 1 w zw. z art.78 § 5 O.p. przysługiwanie wnioskowanego oprocentowania;
b) art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez ich nieuzasadnione zastosowanie,
w oderwaniu od uprzednio uznanego za prawidłowo ustalony stanu faktycznego, skutkujące błędnym uznaniem, przy wyłącznym kierowaniu się uzasadnieniem nieadekwatnego dla niniejszej sprawy wyroku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, iż "w sprawie tej znajduje zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., co w konsekwencji skutkowało koniecznością zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i uznaniem za zasadne wypłaty na rzecz Gminy oprocentowania od zwróconych kwot nadpłat i nadwyżek podatku VAT naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2010
r., 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. i 2015 r. ", co nastąpiło pomimo, że Gmina S. nie dokonała "wstecznej" centralizacji rozliczenia ze wszystkimi podległymi
jednostkami organizacyjnymi za objęty złożonymi korektami okres od 2010 r. do 2015 r.;
2. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
a) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), poprzez przedstawienie stanu faktycznego sprawy w sposób odbiegający od stanu rzeczywistego, w wyniku pominięcia tego, że Gmina S. nie dokonała "wstecznej" centralizacji rozliczenia ze wszystkimi podległymi jednostkami organizacyjnymi za objęty złożonymi korektami okres od 2010 r. do 2015 r., lecz ograniczyła się, co wynika z akt sprawy i uzasadnień uchylonych decyzji podatkowych, do dokonania w przedmiotowych korektach scalenia rozliczeń jedynie ze stanowiącym jej aparat pomocniczy Urzędem Gminy S. (w zakresie okresów rozliczeniowych 2010 r. i 2011 r.), pomijając tym samym w odniesieniu do całego okresu od 2010 r. do 2015 r. rozliczenie Zakładu Budżetowego Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. oraz pozostałych 7 swych jednostek organizacyjnych;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p., poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji, w wyniku nieuprawnionego przyjęcia, iż doszło w sprawie do pominięcia przy rozstrzyganiu (...) okoliczności", wskazywanych w ślad za uzasadnieniem nieadekwatnego dla niniejszej sprawy wyroku z dnia 12 września 2017 r., sygn. akt I FSK 323/17, a przy tym błędnego uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia zasad konstytucyjnych;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1 oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.,
poprzez uchylenie wydanych w obu instancjach decyzji na skutek uznania, że "... zarzuty skargi co do naruszenia błędnej interpretacji art. 74 O.p., a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania tego przepisu, jak też przepisu art. 78 § 5 pkt 2 O.p., należało uznać za uzasadnione ", w sytuacji, gdy podniesione przez Sąd naruszenie wymienionych przepisów prawa nie miało miejsca.
Kasator wniósł o:
- rozpoznanie sprawy na rozprawie,
- uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., ewentualnie na wypadek nieuczynienia zadość wyrażonemu w tym miejscu oczekiwaniu uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a.,
- zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy nadpłaty i kwoty do zwrotu powstałe w związku ze złożonymi przez Gminę korektami deklaracji VAT-7 za wskazane okres rozliczeniowe powstały, jak twierdzi podatnik, w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy W. C-276/14 i należy od nich wypłacić oprocentowanie zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 lub 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p., czy też, jak uważa organ I instancji, nadpłaty i zwroty nie powstały w wyniku ww. wyroku, a w związku ze zwrotem wnioskowanych kwot w ustawowym terminie oprocentowanie się stronie nie należy.
5.3. Podobną, jak w rozpatrywanej sprawie, problematyką zajmował się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 26 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1700/19; z 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1102/20; z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 140/19 oraz z 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 293/21, z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 114/20 oraz z 4 czerwca 2024 r., I FSK 1079/20, których argumentację orzekający w obecnym składzie sąd kasacyjny w pełni podziela (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Stosownie do art. 74 pkt 1 O.p., jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w obecnym brzmieniu przepisu: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej), a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p., lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Oprocentowanie nadpłaty jest swoistym odpowiednikiem odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Obydwie te instytucje pełnią bowiem te same funkcje, będąc przede wszystkim dla podmiotu uprawnionego rekompensatą za korzystanie przez nieuprawniony do tego podmiot z nienależnego jej kapitału. W myśl art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, że zaistnienie każdej nadpłaty wiąże się z powinnością wypłacenia oprocentowania.
Art. 74 pkt 1 O.p., na który powołuje się strona skarżąca, odwołując się do powstania nadpłaty "w wyniku orzeczenia TSUE", wprowadził całkowicie odrębny od przewidzianego (i przywołanego przez Gminę we wniosku o nadpłatę) w art. 73 O.p. trybu postępowania w sprawie nadpłat, które powstają w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten dawał podstawę do tego, aby podatnik – powołując się na skutki takiego orzeczenia – zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał uiścić.
Regulacje dotyczące terminu zwrotu nadpłaty przekładają się bezpośrednio na kwestie ich oprocentowania, ponieważ art. 78 O.p. zawiera odesłania do poszczególnych redakcji art. 77. W przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE zastosowanie znajduje art. 78 § 5 O.p., regulujący wprost kwestię nadpłaty związanej z orzeczeniem TSUE, ze względu na treść odesłania wewnątrzsystemowego zawartego w tym przepisie. Odwołuje się on bowiem do art.
77 § 1 pkt 4 i 4a, które z kolei odwołują się do art. 74 O.p. Jednocześnie użyte w art. 78 § 4 O.p. sformułowanie "z zastrzeżeniem § 5 pkt 2" oznacza, że uregulowań zawartych w art. 78, w tym w § 3 pkt 3 lit. c i § 4, nie stosuje się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia TSUE. Wykładnia systemowa tych przepisów, powiązanych w łańcuch odesłań normatywnych, prowadzi do konkluzji, że zakres przedmiotowy art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oraz art. 78 § 5 O.p. są determinowane przez zakres przedmiotowy art. 74 tej ustawy. W konsekwencji przepisy te znajdują zastosowanie tylko w tych sprawach, w których nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE. A zatem, skoro Ordynacja podatkowa w sposób wyczerpujący reguluje kwestię oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku publikacji orzeczenia TSUE, to brak jest jakichkolwiek podstaw, aby w tego typu przypadkach stosować przepisy normujące oprocentowanie nadpłat powstałych w następstwie innych zdarzeń.
W orzecznictwie zauważa się, że skoro art. 74 pkt 1 O.p. uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przesądza o stosowaniu art. 74 pkt 1 O.p. Orzeczenie Trybunału stwarza bowiem stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty
(por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10). Jednocześnie w orzecznictwie NSA zawarto pogląd, że wykładni art. 74 pkt 1 O.p., należy dokonać w taki sposób, że ustalenie, że nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1203/14).
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie sygn. C-276/14 orzekł, że "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe, będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie".
Powyższy wyrok przesądził więc o tym, że nie była prawidłowa praktyka polegająca na przyjęciu, że gminne jednostki budżetowe wykonywały działalność gospodarczą we własnym imieniu, a nie w imieniu i na rachunek gminy i że posiadały pełną podmiotowość dla potrzeb podatku VAT.
5.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe jest to, że przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty był odmienny od wyroku TSUE, na który powołała się strona w związku z wnioskiem o oprocentowanie nadpłaty i nad którym procesował organ rozpatrujący nadpłatę. Należy mieć na względzie, że skutkiem wyroku TSUE C-276/14 z 29 września 2015 r. stała się konieczność jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. Związane z tym kwestie zostały uregulowane w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016, poz. 1454), która weszła w życie 1 października 2016 r. i uregulowała zasady centralizacji rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego uznano, że dla skuteczności złożonej przez jednostkę samorządu terytorialnego przed dniem 1 października 2016 r. deklaracji korygującej rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, [...] przeciwko Ministrowi Finansów, tj. w celu realizacji uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wymagana jest w świetle art. 23 w zw. z art. 12 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację
projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. poz. 1454 ze zm.)
centralizacja rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego i wszystkich jej niesamodzielnych jednostek organizacyjnych, począwszy od najwcześniejszego
okresu rozliczeniowego, którego dotyczy korekta (por. wyrok NSA w składzie siedmiu sędziów z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1237/17).
Dlatego dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p., istotna była treść oraz zakres korekt złożonych przez Gminę, tj. czy choćby w ograniczonym stopniu wniosek o zwrot nadpłaty był wywołany potrzebą jednolitego rozliczenia podatku od towarów i usług. W tej sytuacji nie sposób uznać, że przyczyną złożenia korekt był wyrok TSUE (nawet
jeśli zapadł później niż złożono korekty), skoro skutkiem tego wyroku była potrzeba centralizacji rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne, gdy tymczasem Gmina domagała się stwierdzenia nadpłaty z tego
tytułu, że uznała, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku z tym, że wydatki na budowę infrastruktury kanalizacyjnej, realizowane były przez jej zakład budżetowy.
Wyrok Trybunału C-276/14 z 29 września 2015 r. jedynie pośrednio miał wpływ na uznanie, że zakład budżetowy nie może zostać uznany za samodzielnego podatnika VAT, ponieważ bezpośrednio nie rozstrzygał tej kwestii, a jedynie rozstrzygał, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT. Przede wszystkim jednak, jak wyżej wskazano, w wyniku tego wyroku, dla odliczenia przez gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez jednostki budżetowe albo zakłady budżetowe, konieczna była centralizacja jednostek samorządu terytorialnego celem wspólnego rozliczenia podatku od towarów i usług przez gminę i jej jednostki organizacyjne. W rozpatrywanej sprawie zaś Gmina ograniczyła się do dokonania w przedmiotowych korektach scalenia rozliczeń jedynie ze stanowiącym jej aparat pomocniczy Urzędem Gminy S. (w zakresie okresów rozliczeniowych 2010 r. i 2011 r.), pomijając tym samym w odniesieniu do całego okresu od 2010 r. do 2015 r. rozliczenie Zakładu Budżetowego Gminnego Zakładu Wodociągów i Kanalizacji w S. oraz pozostałych 7 swych jednostek organizacyjnych.
5.6. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259), Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę wywiedzioną od wyroku sadu administracyjnego pierwszej instancji, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA
Maja Chodacka Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski