I FSK 540/20

I FSK 540/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 174/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2019-10-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 43 ust. 1 pkt 10
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.Z. (obecnie: następca prawny E.Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 174/19 w sprawie ze skargi Z.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 28 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.Z. (następcy prawnego Z.Z.) na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1.800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 174/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Z.Z. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 28 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2013 r. oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie w związku z wystawieniem faktury, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Niniejsza sprawa dotyczyła zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług: a) za I kwartał 2013 r., co do którego DIAS umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w w/w podatku; b) za II kwartał 2013 r., co do którego organ odwoławczy określił zobowiązanie podatkowe w w/w podatku w wysokości 33.126 zł; c) za III kwartał 2013 r., co do którego DIAS określił zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w wysokości 1.474 zł; d) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) w zakresie określenia kwoty podatku VAT zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), wynikającej z faktury VAT z dnia 3 października 2013 r. wystawionej przez skarżącego na rzecz spółki N. za "płytę drogową wraz z transportem" w wysokości 8.671 zł oraz e) utrzymał w mocy decyzję NUS w pozostałym zakresie tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 26.113 zł za IV kwartał 2013 r.
W związku z tym WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku określił, że zarzuty skargi strony, rozumiane jako sformułowane zastrzeżenia w zakresie zgodności z prawem, odnoszą się tylko do rozstrzygnięć w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r.
1.3. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania organów podatkowych, że podatnik, poza ośmioma wprost wymienionymi fakturami, nie zaewidencjonował wszystkich odpłatnych dostaw płyt betonowych dokonanych w II, III i IV kwartale 2013 r. Skarżący dysponował 1.230 m2 płyt uzyskanych w ramach zamiany z A.G., gdzie w ewidencji VAT ujawniono jedynie sprzedaż 216 m2 płyt pochodzących z tego źródła, pomimo jednoznacznego ustalenia, że wszystkie płyty zostały sprzedane. Następnie skarżący w ramach transakcji sprzedaży 714 m2 płyt w kwietniu 2013 r. spółce N. wystawił fakturę z dnia 11 kwietnia 2013 r., która została anulowana z powodu nieprzyjęcia towaru i jego niezapłacenia, choć następnie na potwierdzenie tej samej transakcji wystawił fakturę z dnia 19 grudnia 2013 r., która nie została ujawniona w ewidencji sprzedaży. Strona nie ujawniła sprzedaży płyt w ilości 144 m2 wydanych S.B., który wpłacił jej kwotę 10.000 zł zaliczki za 250 m2. Skarżący także nie zaewidencjonował sprzedaży 156 m2 płyt innym osobom fizycznym, które sprzedano w kwietniu 2013 r. W tym miejscu, Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Sąd Rejonowy w [...] wyrokiem z dnia 2 grudnia 2016 r., sygn. akt [...], skazał S.B., za to, że jako osoba upoważniona do reprezentowania spółki N., doprowadził podatnika do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w ten sposób, że nabył od skarżącego betonowe płyty drogowe w ilości 714 m2 (co opisano w pkt I w/w wyroku) oraz 618 m2 i 1.107 m2 (co opisano w pkt II w/w wyroku), co wskazywało, że płyty betonowe w w/w ilości zostały sprzedane spółce N., jednak zapłata umówionej należności za towar nie nastąpiła z uwagi na przestępczy zamiar w tym zakresie S.B. i innej osoby.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że wszystkie omówione w sprawie transakcje stanowiły odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, art. 106 ustawy o VAT oraz wydanego na jego podstawie rozporządzenia, skarżący miał obowiązek wystawienia faktury nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, ewentualnie nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano całość lub część ceny za towar, jeżeli nastąpiło to przed wydaniem towarów. Nie sposób zatem wywieść, że dostawa towaru nie była odpłatna w rozumieniu ww. przepisów, tylko dlatego, że podatnik nie otrzymał umówionej ceny za towar, ani też, że od otrzymania tej ceny uzależniony jest obowiązek wystawienia faktury dokumentującej wykonaną odpłatną dostawę towaru. W konsekwencji dla powstania obowiązku podatkowego skarżącego, w tym daty powstania tego obowiązku, nie ma znaczenia, że nie otrzymał on zapłaty za płyty, które definitywnie (bezzwrotnie) dostarczył do rozporządzania na rzecz spółki N. lub S.B. działającego we własnym imieniu, ani też że we właściwym czasie nie wystawił faktur potwierdzających te transakcje lub anulował wystawione faktury.
Ponadto, zdaniem WSA, skarżący nie mógł skorzystać z ulgi wynikającej z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Sprzedaż dokonana z placu w W. nie dotyczyła "utwardzenia placu", tj. części budowli stanowiącej środek trwały. O ile skarżący nabył nieruchomość stanowiącą grunt utwardzony płytami betonowymi, zatem przedmiotem zakupu była także budowla – utwardzenie terenu, to jednak ze względu na specyfikę tej budowli nie można jej sprzedać (ani w całości, ani w części) bez gruntu, na którym jest umieszczona. Budowla ta po oddzieleniu od gruntu traci cechę "utwardzenia terenu" lub "utwardzonego placu" i staje się wyłącznie materiałem użytym do utwardzenia, czyli płytami betonowymi. Taki też był sens ekonomiczny zawieranych przez skarżącego transakcji, w których nie chodziło o sprzedaż utwardzenia placu, ale o sprzedaż materiału, którym plac utwardzono – płyt betonowych. Z tego względu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie mógł mieć zastosowania ani art. 43 ust. 1 pkt 10 ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. WSA stwierdził również, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniósł skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i opierając skargę kasacyjną na podstawie:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na niezasadnym nieuwzględnieniu zarzutu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającego na pokrzywdzeniu podatnika, ze względu na naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, brak wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz niepodjęcie działań w celu wyjaśnienia wątpliwości przedstawionych przez podatnika w odwołaniu od decyzji NUS;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie zarzutu bezzasadnego uznania, że faktura nr [...] wystawiona na rzecz A. na kwotę 10.000,00 zł (netto) nie podlega zwolnieniu;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że faktura nr [...] dla spółki N. winna podlegać opodatkowaniu, pomimo tego, że dostawa nie doszła do skutku, jak również faktura [...], gdzie nastąpiła analogiczna sytuacja i dostawa nie została wykonana dla wymienionej spółki;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego polegającego na uznaniu, że od faktury wystawionej na rzecz firmy A.1 na kwotę 68.634,82 zł należny jest podatek, w sytuacji gdy od kwoty tej podatek w kwocie 15.785,82 zł został naliczony na podstawie faktury nr [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. zmienionej na nr [...] i rozliczony za kwartał 2014 r., a ponadto zgodnie z art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania o podatek należny z tytułu dostaw towaru lub usług, których nieściągalność została uprawdopodobniona i na tej podstawie skorygowany podstawę opodatkowania i należny podatek w deklaracji za II kwartał 2014 r.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzającej ją decyzji DIAS z dnia 28 grudnia 2018 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Z uwagi na powziętą informację o śmierci skarżącego i uzyskanym odpisie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, dalsze postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prowadzone było z udziałem jego spadkobiercy – E.Z. (dalej: następca prawny skarżącego). Następca prawny skarżącego nie złożyła swojego odrębnego stanowiska w niniejszej sprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, a także wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2024 r., sygn. akt FSK 363/04).
Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd pierwszej instancji i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11).
Skarga kasacyjna nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 861/10;). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a, w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyroki NSA: z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 776/10, z dnia 21 listopada 2012 r. I FSK 32/12).
3.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zostały sformułowane w sposób zgodny z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaś uzasadnienie sformułowanie zarzutów, pozwalające na merytoryczne odniesienie się do nich, w istocie znajdowało się jedynie na stronie 3 i początku strony 4 skargi kasacyjnej. W dalszej części uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowiło zestawienie orzeczeń i poglądów doktryny, które miały wskazywać na słuszność stanowiska autora skargi kasacyjnej. Mając to na uwadze, konfrontując uzasadnienie skargi kasacyjnej z zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że zarzuty oznaczone nr 1, 3 i 4 skargi kasacyjnej stanowiły zarzut naruszenia przepisów postępowania, zaś zarzut sformułowany jako nr 2 stanowił zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię.
3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 3 skargi kasacyjnej). W zakresie tego zarzutu skarżący wskazał w istocie, że kradzież płyt nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem organ podatkowy nie ustalił, kto jest faktycznym nabywcą należących do niego płyt betonowych, w sytuacji gdy przewoźnik zabrał płyty, a wystawiona przez skarżącego faktura nie została odebrana. W konsekwencji zatem trudno mówić, w ocenie strony, o powstaniu obowiązku podatkowego.
Wbrew jednak stanowisku autora kasacji, kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 465/20). Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Jak wynika zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie jest tożsame z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż obejmuje również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, skutkiem czego można nią dysonować jak właściciel, mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. "Dysponowanie jak właściciel" należy rozumieć w ten sposób, że z dostawą towarów mamy do czynienia, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Istotne tu jest zatem faktyczne dysponowanie towarem, a nie tytuł prawny do niego. Przepisy ustawy o VAT nie uzależniają opodatkowania czynności również od dokonania zapłaty.
Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy skarżący wydał S.B., działającemu na rzecz spółki N. lub na własny rachunek, płyty betonowe, z czego część ich sprzedaży nie została uwzględniona w ewidencji VAT skarżącego. Nie było również wątpliwości, że S.B. został skazany za to, że doprowadził skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia mieniem poprzez przekazanie w ramach ich transakcji płyt betonowych, za które nie została uiszczona na rzecz strony zapłata. Nie było również sporne w sprawie, że skarżącemu nie zostały zwrócone przedmiotowe płyty, a zatem doszło do dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 7 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcje te mogą stanowić zatem przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet jeżeli w związku z tą transakcją skarżący ostatecznie został oszukany i nie otrzymał umówionej zapłaty, co słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji.
Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Brzmienie tego przepisu należy odczytywać w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym istotne jest, czy czynność doprowadziła do możliwości korzystania z przedmiotu dostawy, który może podlegać legalnemu obrotowi i mieć wpływ na konkurencyjność. Istota przepisu art. 6 pkt 2 ustawy o VAT sprowadza się do tego, że wyłącza on z opodatkowania czynności, które są uznawane za nielegalne w obrocie prawnym i to jeszcze tylko wówczas, gdy czynności te nie mają wpływu na konkurencyjność. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w swoim orzecznictwie dopuszcza, że opodatkowanie powinno obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogły one być dokonane jako legalne (por. wyroki TSUE: z dnia 5 lipca 1988 r., sygn. akt C-289/86, [...]; z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt C-455/98, [...]). W orzeczeniach tych Trybunał wywiódł zasadę opodatkowania tych czynności z zasady neutralności podatku VAT oraz z zasady unikania jakichkolwiek zakłóceń w konkurencji. W przypadku tych czynności nie można wprowadzać zasadniczego rozróżnienia między czynnościami zgodnymi, a niezgodnymi z prawem. Opodatkowanie powinno zatem obejmować te czynności, które co prawda były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. W przypadku towarów i usług, które mogą być przedmiotem normalnego obrotu i wykonywanej działalności gospodarczej, nieobjęcie opodatkowaniem czynności zabronionych i sprzecznych z prawem prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji. W konsekwencji opisany przebieg transakcji, zachowanie się stron i wyrok skazujący wydany wobec S.B. wskazują, że dokonana czynność dotycząca opisanych płyt betonowych nie zawiera się w hipotezie art. 6 pkt 2 ustawy o VAT.
3.5. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (zarzut nr 4 skargi kasacyjnej), który dotyczył faktur wystawionych na rzecz J.B. (A.1) za pośrednictwem spółki N., które skarżący musiał anulować, bo "towar stał się przedmiotem kradzieży". Jedynie zdawkowo skarżący podniósł w treści zarzutu, że kwotę z tego podatku rozliczył w ramach art. 89a ust. 1 i 1a ustawy o VAT, czyli w ramach tzw. "ulgi za złe długi". Poza powyższym, skarżący nie przedstawił dalszej argumentacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
O ile, co do kwestii kradzieży, Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się wcześniej, to warto zauważyć, że w sprawie nie było kwestionowane, że w dniu 25 maja 2018 r. skarżący złożył korektę deklaracji za III kwartał 2013 r. i za II kwartał 2014 r. Okoliczność ta nie została jednak uwzględniona przez DIAS w związku z niespełnieniem warunków do skorzystania z tzw. "ulgi za złe długi", na skutek nie spełnienia warunków z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Organ wskazał bowiem, że spółka N. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT z dniem 17 grudnia 2015 r., a od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność upłynęły 2 lata.
Jak natomiast wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżący w związku ze sprzedażą płyt, wystawił dwie faktury na rzecz A.1: [...] z dnia 11 grudnia 2013 r. i zmienionej na nr [...] z dnia 3 stycznia 2014 r. Już na tym etapie wskazać należy, ze skarżący nie spełniłby przynajmniej wymogu z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Korektę deklaracji z tytułu faktury nr [...] można było złożyć do dnia 31 grudnia 2015 r., zaś faktury nr [...] do dnia 31 grudnia 2016 r. Skarżący nie mógł zatem skutecznie złożyć korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w ramach tzw. "ulgi za złe długi" od tych faktur.
3.6. W konsekwencji powyższego, jak również braku dalszej argumentacji skargi kasacyjnej, niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez naruszenie art. 120 (zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 1 (zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasady podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym) i art. 187 Ordynacji podatkowej (zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Poza powołanymi zarzutami autor skargi kasacyjnej nie wskazał precyzyjnie, w jaki sposób miał on zostać pokrzywdzony przez organy podatkowe na skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy.
Kasator wskazał, że skarżący "podniósł szereg zarzutów zarówno prawa procesowego jak i materialnego, które nie zostały uwzględnione, a które w ocenie skarżącego zasługują na uwzględnienie" – nie wskazując dokładnie, o których zarzutach mowa. Autor kasacji zarzucił, że organ nie ustalił, kto jest faktycznym nabywcą należącego do skarżącego płyt betonowych – w sytuacji gdy nie ma to znaczenia dla sprawy podatkowej, z powodów wskazanych przy pierwszym zarzucie. Strona zarzuciła, że organy błędnie przyjęły, że faktura [...] z dnia 3 października 2013 r. została opłacona kwotą 9.000,00 i 3.600,00 zł, w sytuacji, gdy z adnotacji na fakturach wynika, że została opłacona łącznie w kwocie 9.000,00 zł tj. przelewem na kwotę 6.000,00 zł, a gotówką 3.000,00 zł – nie podnosząc jaki to ma wpływ na wynik całej sprawy, co w świetle uzasadnienia wyroku WSA, twierdzenie to stanowiło jedynie element ogólnej argumentacji wskazanej na wybiórcze podejście organu pierwszej instancji oraz pomieszania faktów. Ostatecznie podatnik skarżył się, że został obciążony podatkiem za sprzedaż płyt, które zostały mu skradzione, ale w rozumieniu potocznym, bowiem skarżącemu nie zapłacono za umówioną sprzedaż rzeczonych płyt, a zatem w nomenklaturze prawa karnego został on oszukany tj. doprowadzony, w celu osiągnięcia przez sprawcę korzyści majątkowej, do niekorzystnego rozporządzenia mieniem za pomocą wprowadzenia go w błąd albo wyzyskania błędu lub niezdolności do należytego pojmowania przedsiębranego działania.
Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i zupełna oraz nie budzi wątpliwości, w zakresie podniesionych przez skarżącego zarzutów, które są gołosłowne.
3.7. Wobec nieuwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania do rozważenia pozostał na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię (zarzut nr 3 skargi kasacyjny). Zarzut ten również okazał się chybiony na gruncie niniejszej sprawy.
Kwestia będąca przedmiotem tego zarzutu również była poruszana na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w zbliżonym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 102/14). Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim; pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Przepis ten nie definiuje użytego w nim pojęcia budynku, budowli lub ich części. Natomiast w art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1, dalej: Dyrektywa 112), dotyczącym transakcji okazjonalnych zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Z drugiej zaś strony Dyrektywa 112 nie zawiera definicji towarów, wskazując pośrednio, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 Dyrektywy 112), a zatem utożsamiając pojęcie towaru z rzeczą. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT wskazuje natomiast, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, co nie odbiega od tego pojęcia w Dyrektywie 112. Przy dostawie towaru kładzie się nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji, jak i cel danej dostawy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę na ekonomiczny sens transakcji, wskazując że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego (por. wyroku TSUE w sprawach sygn. akt C-185/01 [...], czy sygn. akt C-461/08 [...]).
Istotne jest więc to, co było sensem ekonomicznym transakcji dostawy w ramach faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz spółki A. tj. utwardzenie betonowe placu – beton, gruz (jak wskazał skarżący) czy też płyty betonowe (jak twierdził organ).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem transakcji nie była dostawa budynku lub jego części, a towar w postaci płyt betonowych. Przede wszystkim na gruncie art. 29 ust. 4 pkt 4 stawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2025 r., poz. 725 ze zm., dalej: Prawo budowlane) utwardzenie powierzchni gruntu na działce budowlanej zwolnione jest z konieczności uzyskania pozwolenia na budowę. Zgodnie zaś ze słownikiem jeżyka polskiego PWN nie występuje rzeczownik "utwardzenie", a czasownik "utwardzić" lub "utwardzać", rozumiany jako uczynić coś twardym lub twardszym. W powołanej konotacji przez potoczne rozumienie "utwardzenie" należy rozumieć rzecz, która uczyni grunt twardszym. Na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy oznacza to wprost płyty betonowe, które utwardzały teren zakupiony przez skarżącego. Warto przy tym podkreślić, że sam skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wprost podniósł, że wobec tego, że nie posiadał sprzętu do demontażu, ani środków finansowych, aby pokryć koszt demontażu płyt to sprzedawał "utwardzenie placu", gdyż nabywca we własnym zakresie zobowiązany był do demontażu płyt znajdujących się na placu. Skarżący zatem sam sobie zaprzeczył, co do celu tej transakcji, wprost wskazując, że celem ekonomicznym transakcji był towar stanowiący substrat utwierdzenia terenu tj. płyty betonowe. W tej sytuacji zarzut skarżącego nie zasługiwał na uwzględnienie, a Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do transakcji skarżącego z A., twierdząc iż nie podlegała ona zwolnieniu z podatku VAT.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA