I FSK 540/06

I FSK 540/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-03-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Edmund Łój /przewodniczący/
Ewa Kwarcińska
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Przywrócenie terminu
Sygn. powiązane
I SA/Rz 416/05 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2005-12-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Publikacja w u.z.o.
ONSAiWSA z 2008 r. nr 5, poz.89
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Protokolant Jan Jaworski po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 416/05 w sprawie ze skargi Spółki A [sp. z o. o. w Rzeszowie] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie na rzecz Spółki A kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I FSK 540/06
UZASADNIENIE
Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez Spółkę A [Sp. z o.o. z siedzibą w Rzeszowie] decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT), a także uchylił dwa postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Rzeszowie oraz orzekł, że decyzje te i postanowienia nie mogą być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku.
Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Rzeszowie w przedmiocie określenia wysokości należnych odsetek od nieterminowego zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2003 r. i luty 2004 r. oraz odmowy naliczenia oprocentowania w kwocie wyższej niż wypłacona spółce za listopad 2003 r., styczeń 2004 r. i marzec 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że spółka zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Rzeszowie o dokonanie wypłaty odsetek z tytułu nieterminowych zwrotów podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003 r. i 2004 r.
Organ I instancji postanowieniami przedłużył terminy zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających. Następnie część z tych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uchylił, jako podjęte po upływie ustawowego terminu wyznaczonego przepisem art. 21 ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT". W konsekwencji tego kwoty w odpowiednich wysokościach zostały zwrócone spółce na rachunek bankowy, w jednym przypadku w kwocie obniżonej o wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji określił odsetki za grudzień 2003 r. i luty 2004 r. w kwocie wyższej od kwoty zwróconej spółce, natomiast odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania w kwocie przekraczającej wypłaconą już za listopad 2003 r. oraz styczeń i marzec 2004 r. W szczególności za grudzień 2003 r. określono należne odsetki od nieterminowego zwrotu podatku. Organ podatkowy I instancji dokonując zwrotu podatku VAT za grudzień 2003 r. wraz z odsetkami, nie wziął pod uwagę, iż w związku z przerachowaniem części kwoty wykazanej do zwrotu za ten okres, na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, zmianie uległa podstawa naliczania odsetek. Dokonano kolejno zaliczenia części kwoty wykazanej do zwrotu za grudzień 2003 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2003, a z pozostałej kwoty do zwrotu za analizowany okres przerachowano część na poczet zaliczki za marzec 2004 r. w tym podatku.
Naliczenie odsetek od nieterminowego zwrotu za luty 2004 r. w wysokości wyższej niż zwrócono wiązało się z przyjęciem pierwotnie przez organ I instancji błędnego początkowego terminu naliczania odsetek. Nie wzięto bowiem pod uwagę złożonego przez Podatnika wniosku o zwrot różnicy podatku za ten okres w terminie skróconym.
Wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2004 r. w dniu 19 kwietnia 2004 r. i w dniu 23 czerwca 2004 r. za marzec były skuteczne, gdyż zostały podjęte do czasu upływu ustawowych terminów wyznaczonych przepisem art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy o VAT. Termin zwrotu różnicy podatku za luty upływał bowiem z dniem 19 kwietnia 2004 r. (25-ty dzień licząc od dnia złożenia deklaracji), a za marzec z dniem 25 czerwca 2004 r. (60-ty dzień licząc od dnia złożenia deklaracji). Wyniki postępowań kontrolnych jednostki, prowadzonych w sprawach rozliczeń podatku od towarów i usług za luty i marzec 2004 r. potwierdziły prawidłowość zadeklarowanych przez spółkę zwrotów różnic podatku VAT za te okresy. Zatem złożone rozliczenia z wykazanymi kwotami do zwrotu za wyżej wymienione okresy były prawidłowe. W związku z tym na organie podatkowym spoczywał obowiązek wypłacenia podatnikowi należnej kwoty zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w kwocie odpowiadającej wysokości 50 % odsetek za zwłokę, począwszy od następnego dnia po upływie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia za luty 2004 r., a za marzec 2004 r. od następnego dnia po upływie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawa VAT zawiera przepisy szczególne względem Ordynacji podatkowej i dlatego w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie art. 21 ust. 6 ustawy VAT i nie ma możliwości zastosowania regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej. Nie znajduje zatem oparcia w przepisach prawa twierdzenie spółki, że w sytuacji gdy organ podatkowy przedłuży termin zwrotu podatku za dany okres rozliczeniowy, a zwrot ten okaże się zasadny, podatnikowi przysługuje zarówno oprocentowanie określone w art. 21 ust. 6 ustawy VAT oraz oprocentowanie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że brzmienie art. 21 ust. 6 i 6 a ustawy o VAT przesądza o tym, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku rozstrzyga o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a więc jest odrębną sprawą w sensie materialnym i procesowym, powodując określone skutki, w tym również w zakresie odsetek.
Odnosząc się do kwestii rozliczenia za marzec 2004 r. Sąd wskazał, że skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi twierdziła, że złożyła wniosek o dokonanie zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni. Organy podatkowe do tej kwestii w ogóle nie odniosły się, a jedynie organ II instancji w decyzji ogólnie stwierdził, że skarżąca za miesiąc marzec wniosku o zwrot różnicy podatku w terminie 25 dni nie składała. Sąd wskazał zatem, że niewyjaśnienie tej zasadniczej kwestii uniemożliwia mu dokonanie kontroli wydanego przez organ I instancji postanowienia, a co za tym idzie kontroli odmowy naliczenia odsetek za marzec 2004 r.
Podkreślono także, że do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 6a ustawy VAT należy stosować te same zasady, co do zwrotu różnicy w podstawowym terminie określonym w art. 21 ust. 6 tej ustawy. Wynika to z powiązania tych regulacji poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 21 ust. 6 zdania drugiego i trzeciego. Z przepisów tych wynika ogólna zasada, w myśl której jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, a jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia na raty. Przekroczenie przez urząd skarbowy terminu 60 dni do zwrotu różnicy podatku powoduje, że kwotę tę traktuje się jako nadpłatę skutkującą oprocentowaniem w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu oznacza to, że niezależnie od trybu zwrotu omówionego w ust. 6 i ust. 6a tego przepisu, uchybienie przez organ terminowi 60 dni do zwrotu różnicy podatku skutkować będzie naliczeniem odsetek w oparciu o art. 56 Ordynacji podatkowej.
W oparciu o wyżej opisaną zasadę podniesiono, że skoro skarżąca za listopad i grudzień 2003 r. oraz za styczeń 2004 r. składała deklaracje VAT wraz z wnioskami o zwrot różnicy w terminie 25 dni, a postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia postępowania sprawdzającego zostały przez organ II instancji uchylone, to brak było podstaw do odmowy zwrotu tych różnic w terminie 25 dni. Oznacza to, że uchybienie tego terminu skutkuje wypłatą podatnikowi należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W skardze kasacyjnej z dnia 20 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:
- prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." poprzez przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne tj. art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ na podstawie akt sprawy Sąd błędnie ocenił materiał dowodowy przyjmując, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia,
- art. 3 § 1 P.p.s.a., bowiem Sąd sprawując kontrolę działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył ww. przepisy tej ustawy.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że uchylając postanowienie z dnia 23 czerwca 2004 r. Sąd błędnie przyjął, iż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie wyjaśniły sprawy ewentualnego złożenia przez spółkę wniosku o zwrot różnicy podatku VAT za marzec 2004 r. w terminie 25 dni, liczonym od dnia złożenia deklaracji, o którym to podatnik nadmienił we wniosku z dnia 25 października 2004 r., dotyczącym zwrotu odsetek za zwłokę od nieterminowych zwrotów podatku VAT za listopad, grudzień 2003 r. oraz styczeń, luty marzec 2004 r.
Zauważono, iż w aktach sprawy przekazanych do WSA znajdowała się deklaracja VAT-7 za marzec 2004 r., w której spółka zaznaczyła kwadrat wskazujący, iż do deklaracji nie załączyła wniosku o zwrot podatku. Jednocześnie podkreślono, że spółka nie podnosiła przed organem II instancji kwestii złożenia wniosku o przyspieszony zwrot za marzec 2004 r. W analizowanej sprawie termin zwrotu różnicy podatku, wykazanej w deklaracji za marzec 2004 r. przypadał na dzień 25 czerwca 2004 r., w którym upływał termin 60-dniowy, licząc od dnia złożenia deklaracji. Przed upływem tego terminu, dnia 23 czerwca 2004 r., organ podatkowy I instancji wydał postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu za wymieniony okres, które zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi spółki.
Teza o obowiązku wypłaty przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od różnicy podatku niezwróconej w 25-dniowym terminie, w sytuacji, gdy nie został przedłużony termin zwrotu tego podatku, nie znajduje uzasadnienia w przepisach, obowiązujących w analizowanych okresach rozliczeniowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną na tle tej skargi kasacyjnej jest głównie zagadnienie obliczania odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego zwrotu różnicy podatku zadeklarowanego przez podatnika do zwrotu w terminie 25 dni, w sytuacji braku postanowienia o przedłużeniu zwrotu tegoż podatku.
W skardze kasacyjnej formułując zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) podniesiono, że w obowiązujących w okresie od listopada 2003 r. do stycznia 2004 r. przepisach nie znajduje uzasadnienia teza o obowiązku wypłaty przez organ podatkowy odsetek za zwłokę od różnicy podatku niezwróconej w 25-dniowym terminie, w sytuacji gdy nie został przedłużony termin zwrotu tego podatku.
Odnosząc się do tego zarzutu przede wszystkim należy rozpocząć od przytoczenia treści art. 21 ust. 6 i 6a, a także art. 21 ust. 7 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 21 ust. 6 tej ustawy (w brzmieniu roku 2003 i do 31.4.2004 r.) zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Stosownie do art. 21 ust. 6a na wniosek podatnika urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji, wynikają z (....).
Przepis ust. 6 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 7 różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
Z przepisów tych wynika, że w przypadku gdy podatnik wystąpił o zwrot różnicy podatku przez urząd skarbowy w terminie 25 – w oparciu o art. 21 ust. 6a:
1) urząd ten może zwrócić podatnikowi tę różnicę w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji bez sprawdzenia zasadności zwrotu;
2) naczelnik urzędu może w terminie przewidzianym dla zwrotu różnicy podatku postanowić o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu (25 dni) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego; jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu – urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty;
3) jeżeli zwrot podatku nie nastąpi w żądanym terminie 25 dni, a przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania wyjaśniającego zwrot i przedłużeniu tym samym terminu zwrotu (25 dni) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, na podstawie art. 21 ust. 7, od 60 dnia nalicza się odsetki jak od nadpłaty podatku w rozumieniu Ordynacji podatkowej.
Spornym jest natomiast, czy w tym ostatnim przypadku, czyli w sytuacji, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot różnicy podatku w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia, a w terminie tym zwrot ten nie nastąpił, jak również naczelnik urzędu skarbowego nie wydał postanowienia o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego – w okresie od 26 dnia do 60 dnia od dnia złożenia rozliczenia, nie są podatnikowi należne odsetki za zwłokę od różnicy podatku niezwróconej w 25-dniowym terminie, jak to wywodzi w skardze kasacyjnej organ skarbowy, czy też takie odsetki są należne, jak to przyjął Sąd pierwszej instancji.
Wykorzystując przy udzielaniu w tym zakresie odpowiedzi regułę wykładni systemowej nakładającej obowiązek interpretacji przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją, stwierdzić należy, że koniecznym jest uwzględnienie w tym przypadku określonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawa. Zgodnie z tą zasadą nie można przyjąć takiej wykładni omawianych przepisów, z której wynikałoby, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu podatnikowi wnioskowanej przez niego różnicy podatku w terminie 25 dni, przy jednoczesnym braku przedłużenia tegoż terminu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego prowadzonego w celu potwierdzenia zasadności zwrotu, skutkowałoby pozbawieniem podatnika odsetek za bezpodstawne zaniechanie dokonania zwrotu w żądanym terminie, przy jednoczesnym rozpoczęciu ich naliczania jak w przypadku nadpłaty, począwszy jednak dopiero od 60 dnia licząc od dnia złożenia deklaracji. Oznaczałoby to bowiem, że w takim przypadku podatnik, wobec którego organ podatkowy dopuścił się takiego zaniechania popadając w zwłokę, w okresie od 26 do 60 dnia takiej zwłoki, znajdowałby się w gorszej sytuacji prawnej od podatnika, w stosunku do którego wydano przed upływem 25 dni postanowienie o przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, któremu w tym okresie (26 dzień do 60 dnia) nalicza się odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie można jednak przy wykładni prawa tolerować takiej, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem, gdyż w przypadku podjęcia przez organ stosownych działań o przedłużeniu terminu zwrotu, podatnikowi – jak już wspomniano - należne byłyby odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Reasumując należy stwierdzić, że wykładnia przepisów art. 21 ust. 6, ust. 6a i ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) dokonywana w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP wskazuje, że podatnikowi, któremu organ podatkowy nie zwrócił w żądanym przez niego terminie 25 dni różnicy podatku, nie przedłużając mu tegoż terminu przed jego upływem, za okres od 26 dnia do 60 dnia po upływie tego terminu należne były odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej wskazujący na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 6 i ust. 6a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Nie są trafne również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.
W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ na podstawie akt sprawy Sąd nie dokonał błędnej oceny materiału dowodowego przyjmując, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu samej skargi kasacyjnej jej autor napisał bowiem, że po otrzymaniu wyroku Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy przeprowadził dopiero postępowanie wyjaśniające mające na celu wyjaśnienie, czy Spółka za marzec 2004 r. złożyła wniosek o zwrot podatku w terminie 25 dni, co w sposób wystarczający wskazuje, że postępowanie takie nie było przeprowadzone wcześniej, a organ odwoławczy nie miał w tym zakresie pewności. Stanowi to wystarczające poparcie dla stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w zebranym materiale dowodowym nie dopatrzył się wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego sprawy w tym spornym przedmiocie.
W świetle powyższego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż bazują one na zasadności powyżej omówionych zarzutów, które nie zostały uwzględnione.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.