I FSK 539/21

I FSK 539/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 1906/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-08-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 864
art. 30 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. S.A. z siedzibą w W. (obecnie E. S.A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1906/19 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ; UNP: 787546 w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ; UNP: 787546, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.377 (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 17 sierpnia 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1906/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi I. S.A. z siedzibą w W. (dalej określanej jako Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 23 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB3-3.4013.146.2019.2.PJ; UNP: 787546 w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku akcyzowego. Czyniąc to, Sąd I instancji oddalił skargę.
W chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, Skarżący działał pod firmą E. S.A. z siedzibą w W. W związku z tym, w stosunku do tego podmiotu został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Do niego odnoszą się też określenia: Wnioskodawca, Spółka, Strona lub Skarżący, którymi Sąd posługuje się w uzasadnieniu swojego orzeczenia. Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zagadnienie intertemporalne. Wątpliwości Wnioskodawcy wzbudziło mianowicie to, który z przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących konstrukcję zwolnienia podatkowego znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy ustawodawca dokonał normatywnej zmiany w tym zakresie, kształtując nową treść tego elementu konstrukcji podatku. Jednocześnie nie unormował on jednak kwestii międzyczasowej (intertemporalnej), tj. nie wskazał w odniesieniu do jakich stanów faktycznych znajduje zastosowanie nowa regulacja prawna, a które są objęte dotychczasowym reżimem prawnym.
Spór pomiędzy Stroną, a Organem interpretacyjnym powstał na tle rozumienia regulacji prawnej zwolnienia z podatku akcyzowego energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Dotyczył on zaś sytuacji, gdy energię wytworzono w jednym roku, ale dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii uzyskano w roku następnym. Normatywnym, osadzonym w przestrzeni części szczególnej materialnego prawa podatkowego, punktem odniesienia dla rozważań najpierw DKIS, a następnie Sądu I instancji był więc art. 30 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 864 – dalej określanej jako u.p.a.). Stanowi on, że:
1. Zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii, na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60).
2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe.
Jak wskazała Spółka, na podstawie art. 30 ust. 1 u.p.a. korzysta ona ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Mechanizm ten polega na tym, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty akcyzy i wykazania sprzedaży energii elektrycznej w deklaracji AKC-4/H, a następnie dokonuje obniżenia w takiej samej deklaracji składanej za kolejne okresy – począwszy od przedziału czasu, za który otrzymał dokument potwierdzający umorzenie świadectwa pochodzenia energii.
Wyjawiono też, że wytwórca energii z odnawialnych źródeł uzyskuje od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (określanego również jako Prezes URE) świadectwa pochodzenia, które Spółka, tak jak inne przedsiębiorstwa energetyczne, ma obowiązek pozyskać, a następnie przedstawić wskazanemu podmiotowi do umorzenia. Prezes URE wydaje decyzje w zakresie umorzenia co do zasady w terminach wynikających z Kodeksu postępowania administracyjnego. W praktyce jednak rozstrzygnięcia te są doręczane Stronie dopiero po kilku miesiącach. Oznacza to, że w rzeczywistości umorzenie następuje w czasowej odległości (po kilku miesiącach) od momentu, w którym energia elektryczna została wytworzona i dostarczona odbiorcy końcowemu.
Wnioskodawca wskazał ponadto, że na skutek nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, od dnia 1 stycznia 2019 r. zmianie uległy stawki na energię elektryczną (ich wysokość obniżono z 20 zł za MWh na 5 zł za MWh). Ustawodawca nie wprowadził jednak przepisów przejściowych co do stosowania stawki akcyzy na przełomie lat 2018/2019. Zaniechanie to spowodowało, że Strona powzięła wątpliwości – jak należy stosować zwolnienie z akcyzy, o którym mowa w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a.
W tak zakreślonym stanie faktycznym sformułowano jedno pytanie. Wątpliwości Spółki wzbudziło mianowicie to, czy będzie mogła obniżyć akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r., stosując zwolnienie w wysokości 20 zł/MWh w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii elektrycznej wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r. Jednocześnie prezentując własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wyraził przekonanie, że w przyszłych okresach rozliczeniowych (po 1 stycznia 2019 r.) będzie władny obniżyć należny podatek akcyzowy, stosując stawkę podatkową sprzed 1 stycznia 2019 r. Uzasadniono to tym, że zdaniem Skarżącego wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia, tj. wg stawki 20 zł za MWh. W ocenie Spółki, zwolnienie z akcyzy związane jest z produkcją i konsumpcją energii z odnawialnych źródeł, które fizycznie następują w tym samym momencie. Natomiast sam fakt przesunięcia w czasie możliwości skorzystania ze zwolnienia (jego realizacji), które istniało już w momencie wytworzenia energii, nie powinien mieć wpływu na zakres i wielkość będącego jego konsekwencją odliczenia.
Z tych względów Skarżący podniósł, że uzasadnione jest, aby stosując zwolnienie określone w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., obniżał akcyzę należną w okresach rozliczeniowych po 1 stycznia 2019 r. stosując zwolnienie w wysokości 20 zł za MWh - w przypadku umorzenia świadectw pochodzenia energii elektrycznej wydanych dla energii wyprodukowanej przed 1 stycznia 2019 r.
Organ interpretacyjny stwierdził nieprawidłowość zapatrywania Wnioskodawcy. Uzasadniając swoje stanowisko odwołał się on do językowego brzmienia art. 30 ust. 2 u.p.a. Jego zdaniem, ze wskazanego przepisu wynika, że w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 u.p.a., obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych. Dlatego DKIS stanął na stanowisku, że nie ma racji Spółka artykułując, iż wartość zwolnienia powinna być wprost związana ze stawką akcyzy obowiązującą w momencie produkcji energii elektrycznej, potwierdzonej danym świadectwem pochodzenia tj. stawką 20 zł/MWh.
Podkreślono też, że obrót świadectwami pochodzenia jest oderwany od fizycznego przepływu energii elektrycznej. Wynika to z jednorodnego charakteru energii elektrycznej, który nie pozwala na odróżnienie energii elektrycznej pochodzącej z różnych źródeł. Ponadto Organ interpretacyjny wskazał, iż w świetle art. 67 ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii nie wymaga, się, aby świadectwa pochodzenia uwzględniane przy rozliczeniu wykonania za dany rok obowiązku, określonego w art. 52 ust. 1 tego samego aktu prawnego dotyczyły energii elektrycznej wytworzonej w tym roku. Z tego wyprowadzono wniosek, że realizacja obowiązków wynikających z ustawy o odnawialnych źródłach energii jest oderwana od sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu, a więc czynności którą ustawa o podatku akcyzowym czyni przedmiotem opodatkowania. Dodatkowo zauważono, że wykonanie lub brak realizacji obowiązku umarzania świadectw w pełni, a więc niezapewnienie odpowiedniego minimalnego udziału energii z odnawialnych źródeł energii, której dotyczą świadectw pochodzenia w całości sprzedaży w danym roku nie wpływa na możliwość objęcia energii elektrycznej zwolnieniem z akcyzy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił racje Organu interpretacyjnego i oddalił skargę Strony. Uzasadniając swoje racje wskazał on w szczególności, że w myśl art. 30 ust. 2 u.p.a. zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii – stosuje się nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe. Nie może zatem być uznane za sprzeczne z brzmieniem przepisu stwierdzenie, że właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia będzie stawka zastosowana w tej deklaracji, obowiązująca w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności opodatkowanych, których przedmiotem jest energia elektryczna rozliczana.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) przeprowadzenie rozprawy;
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi złożonej w sprawie i jej uwzględnienie, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;
3) zasądzenie na rzecz Skarżącego od DKIS kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, w tym opłaty skarbowej uiszczonej od dokumentu pełnomocnictwa.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji Skarżący zarzucił:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) obrazę art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. W ocenie Strony doszło do tego poprzez nieprawidłową wykładnię, w wyniku przyjęcia, że wartość zwolnienia z podatku akcyzowego określana jest według stawki podatku akcyzowego znajdującej zastosowanie w okresie rozliczeniowym za który składana jest deklaracja podatkowa obejmująca podatek akcyzowy od energii elektrycznej. Tymczasem zastosowanie powinna mieć stawka podatku akcyzowego obowiązująca w roku produkcji energii elektrycznej, dla której wydano świadectwo pochodzenia;
2) art. 1 ustawy z dnia 28 grudnia 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2538 – dalej określanej jako ustawa nowelizująca u.p.a), tj. aktu prawnego zmieniającego brzmienie art. 89 ust. 3 u.p.a. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez nieprawidłową wykładnię, co spowodowało pominięcie faktu, że nowelizacja przepisów nie zmieniła zasad stosowania zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., w szczególności nie określiła przepisów przejściowych, regulujących kwestię tego czy i w jakim zakresie nowe unormowania stosuje się do uprawnień oraz czynności powstałych lub dokonanych w czasie obowiązywania zmienianych przepisów, jak również nie wprowadziła czasowego obniżenia wysokości tego zwolnienia. Tym samym w przekonaniu Wnioskodawcy przyjęcie, że stawka podatku akcyzowego w wysokości 5 zł za MWh, wykorzystywana przy stosowaniu zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., przy energii elektrycznej wyprodukowanej w przed 1 stycznia 2019 r. prowadzi do ekonomicznej dyskryminacji części podatników;
2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) obrazę art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów;
2) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która została wydana z naruszeniem zasad: działania na podstawie prawa, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14h O.p. wskazane pryncypia mają zaś zastosowanie do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ interpretacyjny wniósł o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
3) zasądzenie od Skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę i w konsekwencji uchylił nie tylko wyrok Sądu I instancji, ale i zaskarżoną interpretację indywidualną DKIS. Stało się to na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.).
Zasadniczym problemem zaistniałym w sprawie była kwestia ustalenia punktu czasu, w którym urzeczywistnia się podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego dla energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Zagadnieniem spornym stało się zaś to, czy do zwolnienia dochodzi w chwili wytworzenia energii, czy też efekt ten ma miejsce dopiero w momencie otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Innymi słowy, istotne było ustalenie podatkowoprawnego znaczenia umorzenia świadectwa energetycznego – tego, czy czynność ta oddziałuje na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej, czy może jest jedynie elementem rozliczenia podatku akcyzowego.
Jednocześnie godzi się zauważyć, że do powstania przedstawionej wcześniej kwestii spornej doszło z uwagi na brak przepisów intertemporalnych (międzyczasowych), towarzyszących wprowadzeniu nowej regulacji normatywnej stawek podatkowych. Zwolnienie podatkowe ukształtowane w art. 30 ust. 1 u.p.a. realizuje się natomiast w specyficzny sposób, tj. poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej. Dokonuje się go nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, a realizacja zwolnienia odbywa się poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za okresy rozliczeniowe najbliższe po tym zdarzeniu (por. art. 30 ust. 2 u.p.a.).
Właśnie na tym tle powstało pytanie o zakres zwolnienia podatkowego stosowanego w sytuacji, gdy energię elektryczną wytworzono w okresie, gdy obowiązywała jedna (wyższa) stawka podatkowa i w oparciu o nią obliczono oraz zapłacono akcyzę. Potwierdzenie umorzenia świadectwa pochodzenia energii dotarło natomiast do Wnioskodawcy jako podmiotu obowiązanego z tytułu wskazanej daniny publicznej w innym okresie rozliczeniowym (gdy po nowelizacji ustawy, stawka podatkowa była już niższa). To właśnie stało się przyczyną niejasności co do tego, co wyznacza treść zwolnienia podatkowego – poprzednia, czy nowa stawka podatkowa - i w konsekwencji, już uiszczona kwota podatku (określona w oparciu o dotychczasową stawkę podatkową), czy może jego wysokość, która dla celów ustalenia zakresu akcyzy powinna zostać wyznaczona w oparciu o nową stawkę podatku akcyzowego?
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby rozstrzygnąć przedstawiony dylemat należy wziąć pod uwagę trzy czynniki:
1) charakter zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. – to, że jest to zwolnienie przedmiotowe, a nie podmiotowe, ponieważ zwalnia się energię elektryczną, a nie podatnika;
2) ukształtowanie przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym – elementu normy podatkowoprawnej, a zarazem elementu konstrukcji podatku wskazującego na to, od czego płaci się podatek, określonego w art. 9 ust. 1 pkt 2 u.p.a. (wskazano tam na sprzedaż energii elektryczne nabywcy końcowemu na terytorium kraju jako na zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego);
3) znaczenie zwolnienia podatkowego dla ukształtowania treści powinności podatkowej – jego umiejscowienie w treści normy podatkowoprawnej i relacja tego elementu konstrukcji podatku do treści obowiązku i zobowiązania podatkowego.
Odnosząc się do tej ostatniej kwestii godzi się zauważyć, że zwolnienie podatkowe oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego - jest ono elementem konstrukcji podatku, w oparciu o który ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa w rozumieniu art. 4 O.p. przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. Uzasadniając tę tezę należy odwołać się do dyspozycji art. 5 O.p. W myśl tego przepisu zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Tym samym nie ma wątpliwości co do tego, że w zależności od zaistniałego stanu faktycznego (relacji zwolnienia podatkowego do zakresu przedmiotowego podatku oraz wartości podstawy opodatkowania), zwolnienie podatkowe wywołuje skutek w postaci braku przeobrażenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe albo wpływa na uksztaltowanie kwoty zobowiązania podatkowego niższej niż miałoby to miejsce bez jego zastosowania.
Przedstawione spostrzeżenia implikują dalsze wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące zagadnienia intertemporalnego będącego przedmiotem sporu w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. Nie ma wątpliwości, że w przypadku zmian regulacji prawnej, wobec niewskazania przez ustawodawcę porządku prawnego determinującego treść powinności podatkowej podatnika nie można odwoływać się do zasad wypracowanych w innych gałęziach prawa niż prawo podatkowe. Jeżeli natomiast kwestia międzyczasowa nie została uregulowana w prawie podatkowym, sięga się do unormowania obowiązującego w momencie urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek - zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1 z 2009 r., s. 92 i nast. oraz T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78 - 79). Orzeczniczym potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego rozumowania może być zaś chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2294/12, Lex nr 1512657. Jest tak, ponieważ jedynym sposobem powstania powinności podatkowej (najpierw nieskonkretyzowanej, a następnie doznającej konkretyzacji) jest urzeczywistnienie przez podatnika wskazanego w ustawie podatkowej pozostałych elementów podatkowego stanu fatycznego (por. art. 217 Konstytucji RP., a także art. 4 – 6 O.p). Nie ma też wątpliwości co do tego, że podatkowy stan faktyczny zwolnienia podatkowego jest elementem podatkowego stanu faktycznego determinującego treść obowiązku i zobowiązania podatkowego (stosunku podatkowoprawnego) – por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2019, s. 54.
Biorąc pod uwagę wszystkie te spostrzeżenia należy ustalić punkt czasu, w którym dochodzi do urzeczywistnia podatkowego stanu faktycznego zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, ukształtowanego w art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. Jak wynika za art. 30 ust. 1 wskazanej ustawy, od akcyzy zwalnia się energię elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii. Następuje to natomiast na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii, w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r. poz. 2389 i 2245 oraz z 2019 r. poz. 42 i 60). Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że zwolnienia ukształtowanego we wskazanym przepisie nie można zastosować wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. To swoiste "wdrożenie" zwolnienia podatkowego odbywa się zaś poprzez obniżenie akcyzy należnej od energii elektrycznej za najbliższe okresy rozliczeniowe (kwestie te były już przedmiotem rozważań zawartych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione normatywne ujęcie zwolnienia podatkowego określonego w art. 30 ust. 1 u.p.a. jasno świadczy o tym, że wskazany element konstrukcji podatku rozpoczyna swój byt prawny w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Wskazane zachowanie podatnika podatku akcyzowego sprawia więc, że zwolnienie podatkowe uzyskuje taki, a nie inny kształt. Jeżeli zatem podmiot obowiązany z tytułu podatku akcyzowego zrealizował stan faktyczny zwolnienia podatkowego (wyprodukował energię elektryczną ze źródła odnawialnego) w roku, w którym obciążenie podatkowe energii elektrycznej jest wyższe, ta wyższa wartość zwolnienia podatkowego oddziałuje na treść zobowiązania podatkowego (skonkretyzowanej powinności podatkowej) w podatku akcyzowym. Taki wniosek jasno wynika z art. 30 ust. 1 u.p.a.
W tym kontekście za element podatkowego stanu faktycznego, determinujący kształt najpierw zwolnienia podatkowego, a w dalszej konsekwencji zobowiązania podatkowego nie sposób natomiast uznać otrzymania przez podatnika dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Zdarzenie to w żaden sposób nie oddziałuje bowiem na samo zwolnienie podatkowe (na jego treść, a ujmując rzecz nieco kolokwialnie – na wartość). Wskazana okoliczność, w świetle art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a. jest natomiast warunkiem koniecznym ujęcia ukształtowanego już zwolnienia podatkowego w rozliczeniu podatkowym podatnika. Innymi słowy, zwolnienie podatkowe, które zaistniało na skutek realizacji jego ustawowo ukształtowanego stanu faktycznego w chwili wytworzenia energii elektrycznej z odnawialnego źródła i mające wtedy właśnie ustaloną wartość wpływa na kształt zobowiązania podatkowego podatnika dopiero po otrzymaniu przez niego dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Ujmując rzecz w pewnym uproszczeniu można zatem powiedzieć, że w tym punkcie czasu zwolnienie podatkowe jest jedynie rozliczane, czy "refundowane" podatnikowi podatku akcyzowego.
Z przedstawionych względów należy przyznać słuszność zapatrywaniu Strony, która w swoim wniosku interpretacyjnym wyraziła przekonanie, że posiadanie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii jest formalnym warunkiem możliwości skorzystania ze zwolnienia, a nie elementem konstytuującym zwolnienie z podatku akcyzowego. Okoliczność tę, a także zaprezentowaną wcześniej argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego powinien wziąć pod uwagę DKIS formułując nową interpretację indywidualną, będącą efektem wniosku złożonego przez Stronę. Czyniąc to Organ interpretacyjny powinien uwzględnić wykładnię art. 30 ust. 1 i 2 u.p.a., która stała się udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego, a znalazła swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu tego judykatu.
W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku. Stało się tak na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Marek Olejnik Małgorzata Niezgódka – Medek