I FSK 1310/20

I FSK 1310/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-11-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 433/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 433/19 w sprawie ze skargi K. P. (obecnie: ....) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 68.750 (słownie: sześćdziesiąt osiem tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 433/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi K. P.-D. (obecnie K.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2018 r. o nr 1401-IEW-4.4123.42.2018.7/AD w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. i 2014 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej wraz z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Legionowie decyzją z dnia 11 maja 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe oraz kwotę podatku do zapłaty rozwiązanej spółce cywilnej H. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej byłych jej wspólników – K.P.-D. i R. P. W ocenie tego organu spółka dokonywała transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej, a faktury zakupu telefonów komórkowych, jak i faktury dokumentujące dalszą ich odsprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Po rozpoznaniu odwołania podatniczki, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczej karuzeli podatkowej, pełniąc rolę tzw. bufora w łańcuchu fikcyjnych nabyć i dostaw telefonów komórkowych. O świadomości spółki świadczyły nietypowe okoliczności transakcji, tj. m. inn. brak ryzyka handlowego, brak zaangażowania własnych środków pieniężnych, fakt, że spółce wskazywano zarówno nabywców jak i odbiorców towaru, czy też zeznania samej skarżącej, w których przyznała ona, że bała się o swoje bezpieczeństwo i na żądanie organizatorów procederu wskazywała nowe firmy, które wchodziły w łańcuch transakcji.
Wobec tego organ odwoławczy stwierdził, iż należało odmówić spółce w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [X.] z tytułu nabycia towarów handlowych, a także z faktur dokumentujących świadczenie usług magazynowych przez D. sp. z o.o. Wskazano bowiem, że skoro spółka nie dokonywała obrotu towarowego, a zatem nie mogła być odbiorcą usług logistycznych, bowiem nie była faktycznym dysponentem towarów, których usługi świadczone przez ww. podmiot dotyczyły. Tym samym zaistniały zdaniem organów podstawy do określenia spółce na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy podatku do zapłaty wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz dalszych odbiorców towarów, tj. [Y.].
Skoro organy podatkowe stwierdziły dokonanie opisanych powyżej naruszeń przez spółkę H., zaistniały ich podstawy do zastosowania względem skarżącej – jako byłej wspólniczce rozwiązanej spółki – subsydiarnej odpowiedzialności podatkowej, wynikającej z art. 115 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.).
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIAS oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 108 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2a, art. 115 § 1 i 2, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 124, art. 127, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko w sprawie.
Sąd I instancji uchylił powyższe rozstrzygnięcie z uwagi na dostrzeżone uchybienia proceduralne, tj. naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.
Sąd wskazał, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, ustaleń faktycznych dokonano przede wszystkim na podstawie decyzji lub protokołów kontroli wydanych wobec kontrahentów spółki, jak też innych podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu dostaw. Jednakże zdaniem Sądu z uzasadnienia nie wynika, aby organy dokonały własnej analizy i oceny tych dowodów, bezkrytycznie przyjęły natomiast i przytoczyły ustalenia dokonane w innych postępowaniach, czując się niejako nimi "związane". Nie włączyły wszystkich dowodów stanowiących podstawę ustaleń innych organów odnośnie do kontrahentów spółki i ich kontrahentów. W ocenie Sądu I instancji organy powinny włączyć do akt sprawy dowody wskazane w decyzjach dotyczących tych podmiotów i dokonać ich samodzielnej oceny.
Sąd zauważył też, że w decyzjach wydanych wobec dostawców spółki w istocie brak ustaleń co do przebiegu transakcji ze spółką, natomiast ograniczono się w nich do stwierdzenia kiedy i jakie faktury zostały wystawione. Ponadto Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak w aktach sprawy części dowodów, m.in. w postaci zeznań niektórych świadków, czy też decyzji wydanych względem nabywców spółki. Brak w aktach sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, w oparciu o które wydane zostały decyzje powoływane w zaskarżonej decyzji - powoduje, że organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe w rozpoznanej sprawie, nie miały możliwości zweryfikowania i oceny tych dowodów, a strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z tymi dowodami.
Ponadto w ocenie Sądu za niedopuszczalne należy uznać powoływanie się przez organ na ustalenia i dowody dotyczące innych okresów rozliczeniowych niż objęte niniejszym postępowaniem, np. dotyczących działalności spółki P. sp. z o.o. w zakresie jej transakcji w III kwartale 2013 r., tj. okresu wcześniejszego, nieobjętego postępowaniem odnoszącym się zobowiązań spółki.
Sąd nadto sprzeciwił się zgeneralizowanej ocenie dokonanej przez organ podatkowy w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych przez spółkę, wyłącznie na podstawie zakwestionowania rzeczywistości transakcji nabycia tego towaru. Organy nie uwzględniły, że niekiedy towar był wydawany fizycznie z magazynu logistycznego kontrahentom spółki, a ponadto poza dokumentami uzyskanymi w ramach czynności sprawdzających, nie zgromadziły żadnych innych dowodów dotyczących nabywców spółki, np. nie przesłuchały ich przedstawicieli ani pracowników.
Poza rozważaniami organu pozostały transakcje zawarte z siedmioma odbiorcami, tj. firmami [...]. Tymczasem transakcje te odnosiły się do sprzedaży kilku sztuk telefonów, co wskazuje na sprzedaż detaliczną, która w żaden sposób nie wpisuje się w schemat opisanego oszustwa karuzelowego. Brak też dowodów, że dostawy telefonów na rzecz ww. podmiotów rzeczywiście nie miały miejsca.
Analizując korzyść podatkową po stronie spółki Sąd I instancji zauważył, że organy nie zakwestionowały, iż spółka zapłaciła podatek wynikający z faktur dokumentujących dostawę telefonów. Ponadto argumenty dotyczące braku ponoszenia przez spółkę ryzyka finansowego nie są poparte żadnymi argumentami i nie zostały porównane z innymi podmiotami gospodarczymi. Choć okoliczności transakcji zawartych z podmiotami powiązanymi z osobą S. G. powinny wzbudzać wątpliwości, to nie można ich odnosić do innych transakcji. Podobnie nie można odnosić do transakcji ze wszystkimi kontrahentami argumentacji o sztucznym wydłużeniu łańcucha dostaw, czy o z góry ustalonym łańcuchu dostaw. Za zbyt ogólnikowe Sąd uznał również powoływanie się na ustalenia w przedmiocie szybkiego obrotu towarem, wykorzystywania centrum (magazynu) logistycznego czy dokonywania przedpłat. Wysyłanie pism środkami komunikacji elektronicznej nie powinno również budzić wątpliwości. Organ kwestionując zgromadzone przez spółkę dokumenty dotyczące jej kontrahentów (m.in. dokumenty rejestrowe, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, zawarte umowy), nie wskazał jakie inne dokumenty powinna posiadać i w jaki sposób mogłaby je uzyskać. Zdaniem Sądu również kwestia krążenia towaru została przedstawiona w sposób niezrozumiały, krążenie towarów stanowi bowiem potwierdzenie istnienia towarów, a nie ich braku. Organ odwoławczy dokonując oceny świadomości spółki i dochowania należytej staranności nie odniósł się do transakcji zawieranych z poszczególnymi kontrahentami, ale dokonał zgeneralizowanej oceny zbiorczymi argumentami odnoszącymi się do wszystkich wystawców zakwestionowanych przez organy faktur.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik organu zarzucił:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą wykładnię i uznanie, że dla zastosowania tego przepisu niezbędne jest ustalenie czy transakcjom wykazanym na zakwestionowanych fakturach towarzyszył rzeczywisty obrót
towarowy, podczas gdy w przypadku wykazania świadomości poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw w tym świadomości odbiorcy faktury, który chce dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnienie towaru nie ma wpływu na uznanie,
że transakcje udokumentowane fakturą nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi;
2. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię
i uznanie, że nie można stosować art. 108 ust. 1 w sytuacji, gdy transakcjom wykazanym na fakturach towarzyszy towar, natomiast w sytuacji gdy podatnik ma świadomość udziału w przestępczym procederze uzasadnione jest zakwestionowanie takiej transakcji uznając, że wystawione zostały puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do prawidłowego przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny legalności zaskarżonej decyzji skutkującej jej uchyleniem w zakresie w jakim Sąd uznał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wobec uznania, że poczynione przez organ ustalenia nie dawały podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji w gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do jego zastosowania, gdyż organy właściwie oceniając materiał dowodowy doszły do przekonania, że zakwestionowane faktury były w rzeczywistości fakturami pustymi, gdyż H. S.C. nie mogła sprzedać telefonów objętych spornymi fakturami, gdyż nie rozporządzała nim jak właściciel;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że decyzja organów jest wewnętrznie sprzeczna i nie dokonano w niej jednoznacznych ustaleń co do okoliczności w jakich przebiegały transakcje z poszczególnymi kontrahentami, a także, że w treści decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że skarżąca była świadoma oszukańczego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie, podczas gdy organ w swojej decyzji odniósł się do okoliczności, które w sposób jednoznaczny wskazują na istnienie świadomości wspólników H. s.c. w takim procederze;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że H. s.c. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że działalność spółki jak również jej kontrahentów na wcześniejszym etapie miała na celu jedynie oszustwo podatkowe i nie wiązało się to z prowadzoną działalnością podatkową;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust, 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez wadliwe odczytanie przez Sąd uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, polegające na uznaniu przez Sąd, że organ odwoławczy przyjął "związanie" ustaleniami zawartymi w decyzjach oraz protokołach kontroli, wydanych wobec kontrahentów strony, w sytuacji gdy organ nie kierował się związaniem, lecz wykazywał, że łączna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dowodzi, że kontrahenci spółki nie dokonali na rzecz strony dostaw towarów w rozumieniu ustawy
o podatku od towarów i usług, co uzasadniało zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie skarżonej decyzji z uwagi na fakt, że nie wszystkie dowody stanowiące podstawę ustaleń innych organów odnośnie do kontrahentów spółki oraz innych podmiotów, zostały włączone do akt rozpoznawanej sprawy, w sytuacji gdy dla wyjaśnienia istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów spółki, lecz wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających zweryfikować rzetelność transakcji z udziałem spółki.
9. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, bez odniesienia się do ewentualnego wpływu na wynik sprawy braku załączenia dowodów z innych postępowań prowadzonych względem kontrahentów skarżącej, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje, aby stwierdzając uchybienie przepisom procesowym o istotnym wpływie na wynik sprawy wojewódzki sąd administracyjny ów wpływ wykazał.
W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 8 listopada 2023 r. pełnomocnik podatniczki zawarł dodatkowa argumentację wobec skargi kasacyjnej organu, wnioskując jednocześnie o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów w postaci: protokołów rozprawy głównej Sądu Rejonowego w Gdyni, II Wydział Karny w sprawie P.Z., sygn. akt II K 1070/21 z dnia 28 marca 2023 r., z dnia 4 kwietnia 2023 r. - na okoliczność potwierdzenia, że zeznania skarżącej i jej wspólnika R. P. złożone w 2014 r. nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, albowiem składając ww. wyjaśnienia byli oni zastraszani i zmuszani do składania zeznań o określonej treści, protokołu rozprawy głównej Sądu Rejonowego w G., II Wydział Karny w
sprawie P.Z., sygn. akt II K 1070/21 z dnia 1 grudnia 2022 r. – na okoliczność potwierdzenia, że w postępowaniu podatkowym względem E. sp. z o.o.
posłużono się dowodami w postaci zeznań K. B. z 2013 i 2014 r., która była zastraszana i zmuszana do składania ww. zeznań o określonej treści, zażalenia
na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej Łódź-Bałuty w L. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M. (sygn. akt PR 1 Ds. 2216.2018) oraz odpisu skargi na naruszenie prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową Łódź-Bałuty w Łodzi z dnia 7 czerwca 2019 r. - na okoliczność wykazania, że w sprawie wyjaśnień A. M., które posłużyły za dowód w niniejszej sprawie, jak również wyjaśnień złożonych przez niego w postępowaniu podatkowym względem E. sp. z o.o. (dostawcy skarżącej) Prokuratura Rejonowa Łódź-Bałuty w Łodzi prowadzi dochodzenie w sprawie składania fałszywych zeznań oraz tego, że A. M. jest niedostępny zarówno dla organów podatkowych, prokuratury i sądów od 2015 r. do chwili obecnej, przez co niemożliwe jest zweryfikowanie prawdziwości jego wyjaśnień, protokołu kontroli podatkowej NUS w L., nr postępowania 4300 z 2013 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
Analiza uzasadnienia zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji pozwala na stwierdzenie, że Sąd I instancji niezasadnie zarzucił organowi naruszenie – wskazywanych także w rozpoznawanej skardze kasacyjnej – przepisów proceduralnych w postaci art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej.
Przypomnieć zatem należy, że jak stanowi art. 122 cyt. ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego.
Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 ww. ustawy obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe
oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona, przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Ordynacji podatkowej, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w
sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, zasady logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych,
w tym ograniczenia wynikające z treści art. 193 § 1 i art. 194 § 1 cyt. ustawy. Natomiast art. 127 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i
rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa
będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem
drugiej instancji. Oznacza to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko
do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organy w pełni sprostały tym obowiązkom. W szczególności wskazać należy, że nie znajduje oparcia w treści decyzji twierdzenie Sądu o tym, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie o ustalenia poczynione przez organy w innych postępowaniach, czy to podatkowych, czy też kontrolnych, czując się nimi "związany", bez dokonania własnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Lektura akt sprawy wskazuje, że organy przeprowadziły we własnym zakresie szereg dowodów, natomiast włączyły także w poczet materiału dowodowego decyzje podatkowe, protokoły kontroli, czy protokoły zeznań świadków (w tym skarżącej i jej wspólnika), do czego niewątpliwie były uprawnione z mocy art. 180 w zw. z art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanych przepisów bowiem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem także materiały zgromadzone w toku innych postępowań, w tym decyzje podatkowe i protokoły kontroli wydane wobec kontrahentów strony i innych uczestników łańcucha transakcji. Odnośnie do decyzji, to jak przyznał sam Sąd I instancji, na mocy art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią one dokument urzędowy, oczywiście podlegający ocenie, tak jak każdy inny dowód w sprawie. Nie oznacza to jednakże obowiązku po stronie organu dołączenia do akt postępowania wszystkich dowodów, na podstawie których wydane zostały przedmiotowe decyzje wobec kontrahentów podatnika. Gospodarzem postępowania jest organ i to on decyduje, jakie materiały i jakie dowody są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz które z nich mogą przyczynić się do realizacji zasady prawdy materialnej, przy tym zasadnie uznał, że dla ustalenia stanu faktycznego nie było konieczne zgromadzenie wszystkich dokumentów stanowiących podstawę ustaleń wobec kontrahentów spółki i innych podmiotów uczestniczących w ujawnionych łańcuchach transakcyjnych, ale wystarczające było zgromadzenie dowodów pozwalających na zweryfikowanie rzetelności transakcji z udziałem strony. Z oczywistych względów tylko niektóre, a nie wszystkie dowody ze spraw kontrahentów spółki były istotne w postępowaniu dotyczącym rozliczeń H.
Dowody te przeanalizowane w całokształcie okoliczności sprawy i ocenione w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednoznacznie wskazują na to, iż dostawcy
spółki byli podmiotami nierzetelnymi, nie prowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadającymi faktycznego władztwa nad towarem. Sąd zarzucając organom braki w materiale dowodowym, nie wskazuje jaki wpływ na wynik sprawy miał brak załączenia jednostkowych dowodów, na które powoływano się w zaskarżonej decyzji. W szczególności w sytuacji, gdy zeznania świadków były przytaczane wprost
w decyzjach podatkowych włączonych do akt sprawy, albo dane okoliczności wynikały
z innych dowodów, np. zeznań samej skarżącej.
Chybiony jest również zarzut Sądu I instancji, że organy nie załączyły decyzji dotyczących odbiorców spółki, czy nie przesłuchały osób je reprezentujących i ich pracowników, bądź nie dokonały szczegółowszych ustaleń dotyczących tych podmiotów transakcji z nimi przeprowadzonych. W tym zakresie wskazać trzeba, że okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Skoro wykazano, że transakcje pomiędzy spółką a jej dostawcami miały charakter pozorny, czyli nie doszło do dostawy towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to i spółka nie mogła objąć władztwa ekonomicznego nad owym towarem, a co za tym idzie przekazać go na rzecz swoich odbiorców. Dlatego też zasadnie w tym zakresie zastosowano art. 108 ust. 1 tej ustawy. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, na co zasadnie zwrócił uwagę również kasator, jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług, wiedział, że uczestniczy w oszustwie podatkowym (a z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w realiach niniejszej sprawy, o czym niżej) lub miał, albo powinien mieć uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym, mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę (tak: wyroki NSA z dnia: 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1513/18, 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/18, 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Zaistnienia karuzeli podatkowej nie wyklucza nadto fakt, iż docelowo towar mógł trafiać do odbiorców detalicznych, bowiem aby zaistniało tego typu oszustwo nie jest konieczne, by towar po przejściu całego procesu wracał do podmiotu na początku łańcucha firm w karuzeli.
Tylko na marginesie należy odnotować, że przykładowo wyrokiem z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1348/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną kontrahenta spółki (M. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M.), potwierdzając tym samym, że faktury wystawione na jego rzecz przez H. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowa była także ocena organów odnośnie do świadomego udziału spółki w karuzeli podatkowej. Wskazać należy, że na tę okoliczność Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przytoczył szereg okoliczności, które oceniono zgodnie z logiką i zasadami doświadczenia życiowego, których nie można rozpatrywać oddzielnie i wyrywkowo, jak uczynił to Sąd I instancji. Jak słusznie podkreśla się w skardze kasacyjnej, dopiero całokształt tych okoliczności we wspólnym powiązaniu prowadzi do jednoznacznej oceny, że wspólnicy spółki H. mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Należy zatem powtórzyć, że o świadomym i czynnym udziale spółki w karuzeli podatkowej zadecydowały m. inn. następujące okoliczności:
- zeznania skarżącej złożone w postępowaniu karnym, z których wynikało, że organizatorzy procederu wskazywali jej z kim ma podjąć współpracę, tj. od kogo kupić lub komu sprzedać towar, że informowała ich o zakładaniu przez osoby znajome nowych firm zajmujących się sprzedażą telefonów, wskazywała gdzie można "kupić" nową spółkę i kontaktowała w tym celu strony, zatem sama polecała nowe osoby do wejścia w oszukańczy łańcuch, w tym swojego brata, zobowiązana była do zapłaty procentowego tzw. "haraczu od sprzedaży", bała się o bezpieczeństwo swoje i
dziecka, zeznała, że "domyślała się, że coś jest nie tak". Wprawdzie skarżąca próbuje obecnie kwestionować owe zeznania poprzez wskazanie na rozprawie przed NSA
oraz w piśmie z dnia 10 listopada 2023 r., że złożone zostały pod przymusem,
jednakże jest to wyłącznie gołosłowne jej twierdzenie, stanowiące w ocenie Sądu kasacyjnego wyłącznie przyjętą linię obrony, okoliczności tej skarżąca nie podnosiła bowiem ani w toku całego postępowania podatkowego, ani też przed Sądem I instancji. Dopiero w sytuacji, gdy zorientowała się, jak daleko idące konsekwencje wynikają z treści owych zeznań, skarżąca podjęła próbę ich zdeprecjonowania;
- skarżąca miała wiedzę o podobnych procederach, będąc wcześniej zatrudniona w spółkach A. i C., które charakteryzowały się tym, że przenosiły działalność na nowe podmioty wobec blokad kont przez urzędy skarbowe i w których osobą decyzyjną był S. G., który następnie zarekomendował ją spółce E.; spółki te zresztą prowadziły działalność w oparciu o ten sam towar, na identycznych zasadach, z tymi samymi podmiotami;
- krótki okres funkcjonowania zarówno podmiotu kontrolowanego, jak i jego bezpośrednich dostawców, a przy tym brak typowych zachowań na konkurencyjnym rynku (brak problemów z rozpoczęciem działalności gospodarczej, w tym przypadku natychmiastowe pozyskanie kontrahentów rynków zbytu, brak typowych problemów finansowych dla podmiotów dopiero rozpoczynających działalność, brak dążenia do skrócenia łańcucha pośredników; w tym przypadku wręcz odwrotnie - wydłużanie go, brak problemów z płynnością finansową i zbyciem towaru, który sprzedawany był natychmiast, często tego samego dnia, na podstawie dyspozycji mailowych, z reguły bez przemieszczenia towarów z centrum logistycznego D., brak zapasów, pomimo hurtowego obrotu, brak zwrotów, reklamacji, umów gwarancyjnych, czy ubezpieczenia towaru, brak angażowania własnych środków finansowych - obrót pieniężny polegał na uprzednim otrzymywaniu środków od podmiotów otrzymujących od spółki faktury i natychmiastowym przekazywaniu ich na rzecz podmiotów przekazujących spółce faktury niemal w takiej samej wysokości), skokowy wzrost obrotów wykazywanych w deklaracjach VAT-7 spółki, a jednocześnie przy bardzo wysokim obrocie niskie kwoty podatku należnego do wpłaty;
- równoległe częste korzystanie, zarówno przez podmioty otrzymujące, jak i przekazujące spółce faktury VAT z usług tych samych banków;
- zakup telefonów od firm nie będących przedstawicielem producenta, ani dystrybutorem;
- zaistnienie sytuacji, w których powtarzały się nr IMEI urządzeń, a mimo tego kontynuowanie w takich warunkach współpracy z kontrahentem;
- firma posiadała specjalny program komputerowy do sprawdzania numerów IMEI, co miało uchronić spółkę od ponownego zakupu tych samych telefonów, a co było prowadzone dla celów dowodowych urzędu skarbowego;
- towar będący w "obrocie" przeznaczony był na rynek brytyjski, jego parametry i oprogramowanie nie były przystosowane do użytku w Polsce.
Tym samym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Sądu I instancji, zaistniały podstawy do zastosowania względem spółki zarówno art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, jak również art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu wskazać przede wszystkim należy, że przeprowadzenie takiego dowodu jest w świetle przedmiotowego przepisu możliwe jedynie w sytuacjach wyjątkowych, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj. jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem Sądu. W realiach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie powziął żadnych wątpliwości, które powodowałyby konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Pełnomocnik skarżącej zapomina również, że sądy administracyjne, a zwłaszcza NSA, nie prowadzą co do zasady postępowania dowodowego i nie ustalają stanu faktycznego w sprawie, a do tego w istocie sprowadzałoby się przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów, wytworzonych dodatkowo długo po zakończeniu postępowania podatkowego i po wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu kasacyjnego twierdzenia skarżącej o składaniu przez nią i wspólnika spółki w 2014 r., zaś K. B. w 2013 i 2014 r. zeznań pod przymusem, w warunkach zastraszania, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, skoro skarżąca aż do tego momentu nie podnosiła i nie akcentowała owej okoliczności, o czym była mowa wyżej. Takiego wpływu nie ma również toczące się postępowanie w przedmiocie składania przez A. M. fałszywych zeznań. Dopóki nie zostanie skazany prawomocnym wyrokiem sądu karnego (bo tylko taki ewentualnie byłby z mocy art. 11 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążący dla Sądu i pośrednio organów), dopóty nie można zasadnie twierdzić, że złożone przez świadka zeznania były fałszywe (zwłaszcza, że postępowanie to toczy się z zawiadomienia samej skarżącej, o czym była mowa na rozprawie przed NSA). Tym samy mogły w pełni stanowić podstawę ustaleń organów. Również wcześniejsze protokoły kontroli, z których miało wynikać, że organ nie zakwestionował rozliczeń spółki nie dowodzą rzetelności zakwestionowanych w późniejszym okresie faktur, kiedy organ pozyskał wiedzę o oszustwach podatkowych
i ustalił, że spółka H. była jednym z ich ogniw.
Mając powyższe na względzie, działając w oparciu o art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, a uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast przy zastosowaniu art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a
i w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).