I FSK 537/24

I FSK 537/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2024/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-11-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 153, art. 170, art. 282 par 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par 7 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. z siedzibą w H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/23 w sprawie ze skargi B. z siedzibą w H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 13 lipca 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. z siedzibą w H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2024/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji/WSA) oddalił skargę B. (dalej: Spółka/ Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 13 lipca 2023 r. w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2012 r.
2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.:
a) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90 poz. 864 ze zm. dalej: TUE) przez przyjęcie, że sąd administracyjny jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego usuniętego w całości z obrotu prawnego, w tym - wbrew zasadzie skuteczności prawa unijnego (art. 4 ust. 3 TUE), chroniącej wynikające z tego prawa uprawnienia podatnika przyznane na podstawie art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
b) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 3 TUE przez błędne oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że organ podatkowy jest związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego usuniętego z obrotu prawnego, w tym wbrew zasadzie skuteczności prawa unijnego (art. 4 ust. 3 TUE), chroniącej wynikające z tego prawa uprawnienia podatnika przyznane na podstawie art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
c) art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm. dalej: P.u.s.a.) oraz art. 151 w zw. z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem materialnym, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT, z uwagi na przyjęcie istnienia stanu powagi rzeczy osądzonej, a w konsekwencji odmowę uchylenia decyzji, pomimo jej niezgodności z prawem materialnym, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
d) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w przeprowadzonym wywodzie, dotyczącym oceny naruszeń co do przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z akt sprawy faktu doręczenia odpisu wyroku NSA z 12 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 489/17 do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wraz ze stwierdzeniem prawomocności w dniu 8 marca 2019 r., a w konsekwencji pominięcie tego faktu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na niezastosowaniu, a konsekwencji naruszenie fundamentalnego prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. w sytuacji, gdy w sposób oczywisty zostały spełnione wszystkie przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa zarówno w art. 86 u.p.t.u. jak i w przepisach Dyrektywy VAT, tj.:
- nabyte przez Spółkę towary od O. były związane z późniejszymi dostawami towarów realizowanymi przez Spółkę poza terytorium kraju,
- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez O. mógłby być odliczony, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium Polski;
2) art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT w zw. z art. 288 zdanie trzecie TFUE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/83, [...] (ECLI:EU:C:1984:153) przez pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy bezpośredniego skutku art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT i w konsekwencji odmowę fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez O. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT przez ich niezastosowanie i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez O.;
3) art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2019 poz. 900 z późń. zm.; dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na przyjęciu, że - wbrew brzmieniu tego przepisu - bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje zawieszony pomimo doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku NSA, w sytuacji, gdy później dochodzi do uchylenia tego wyroku na skutek skargi o wznowienie postępowania, i że biegnie on dalej dopiero od momentu doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego wyroku NSA wydanego w wyniku skargi o wznowienie postępowania,
- w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia, uwzględniająca literalne brzmienie, kontekst systemowy oraz gwarancyjny charakter tego przepisu, wymaga powiązania określonego w nim skutku z doręczeniem już pierwszego prawomocnego wyroku oraz nie dopuszcza zniweczenia tego skutku z mocą wsteczną;
4) art. 70 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu podczas wydawania decyzji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego bieg, zawieszony wskutek wniesienia skargi z 14 października 2015 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2015 r. (nr 1401-PT-5.4213.13.2015), był kontynuowany od dnia następującego po dniu doręczenia Organowi odpisu wyroku NSA z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 489/17, nie zaś dopiero od dnia następującego po dniu doręczenia odpisu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1707/22.
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. Organ podatkowy złożył pismo z 1 marca 2024 r., w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., formułowane były w dwóch obszarach spornych między stronami:
a) przedawnienia w zakresie podatku za luty 2012 r. w ramach zarzutu naruszenia art. 70 § 7 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz
b) możliwości objęcia niniejszym postępowaniem weryfikacji rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku naliczonego z tytułu dostaw od O.; w ramach tego zarzutu Spółka wskazywała na naruszenie art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 170 P.p.s.a.
6. Dla rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych istotne znaczenie ma dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, poprzedzający wydanie zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że:
- 11 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DUKS) wydał wobec Skarżącej decyzję określającą kwotę zwrotu za luty 2012 r., w której zweryfikowano charakter transakcji w łańcuchu dostaw uznając m.in. że transakcja dostawy na rzecz Skarżącej od O., rozpoznana przez Spółkę jako krajowa stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową (dalej: WDT) z wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami;
- w.w. decyzja utrzymana została w mocy przez Organ decyzją z 11 września 2015 r.
- wyrokiem z 29 listopada 2016 r. w sprawie III SA/Wa 3067/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na powyższą decyzję;
- wyrokiem z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 489/17 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku;
- Spółka wnioskiem z 6 września 2019 r. wniosła o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego wyroku NSA, które to postępowanie postanowieniem z 19 stycznia 2023 r. (I FNP 6/19) zostało umorzone;
- wnioskiem z 24 października 2022 r. Skarżąca rozpoczęła postępowanie o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej wyrokiem NSA w sprawie I FSK 489/17 na podstawie art. 270, art. 272 § 2a i 272 § 2 P.p.s.a. powołując się na wydany w jej sprawie, za inny okres rozliczeniowy, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE/Trybunał) z 7 lipca 2022 r. w sprawie C-696/20;
- w następstwie rozpoznania w.w. wniosku NSA wznowił postępowanie sądowoadministracyjne i wyrokiem z 19 stycznia 2023 r. (sygn. akt I FSK 1707/22) uchylił wyrok z 12 lutego 2019 r. w sprawie I FSK 489/17 wraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3067/15 oraz uchylił zaskarżoną decyzję;
- wydaną po wznowieniu postępowania decyzją z 13 lipca 2023 r. Organ uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił na nowo kwotę różnicy podatku do zwrotu;
- skarga na powyższą decyzję rozpoznana została wyrokiem WSA, który obecnie jest kontrolowany w ramach skargi kasacyjnej.
7. Podstawą prawną wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, które otworzyło drogę do wydania ponownie decyzji weryfikujących rozliczenie Skarżącej był art. 270, art. 272 § 2a w związku z art. 272 § 2 zdanie pierwsze, art. 275 i art. 276 P.p.s.a.
Zgodnie z pierwszym z przepisów w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Na podstawie art. 272 § 2a P.p.s.a. można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 276 P.p.s.a. do skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio przepisy art. 175 (art. 275 P.p.s.a.).
8. Powołana wyżej podstawa prawna wznowienia sądowoadministracyjnego postępowania w sprawie wiąże weryfikację sądowych rozstrzygnięć wprost z wydaniem orzeczenia przez TSUE, które miało wpływ na wynik sprawy. W sprawie, na co wskazywała Skarżąca, dotyczyło to wyroku C-696/20 z 7 lipca 2022 r. Jak wskazano wyżej, argumentacja Skarżącej zmierzająca do uzyskania prawa do odliczenia VAT z faktur dostawy na jej rzecz wystawionych przez O. miała dwutorowy charakter, co sprawia, że odmienne są argumenty dla każdej z dwóch wersji prezentowanych przez Spółkę przesłanek dla osiągnięcia pożądanego przez nią rezultatu.
9. Rozpoczynając analizę zarzutów kasacyjnych od problemu przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie narusza prawa. Spółka, powołując się na naruszenie art. 70 § 1 i § 7 pkt 2 O.p., podnosiła, że nastąpił upływ terminu przedawnienia w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2012 r. wobec uchylenia rozstrzygnięć wydanych pierwotnie w sprawie i nie zachowaniu terminu do wydania ponownych. Skarżąca zmierzała do wykazania, że w sprawie, z powodu uchylenia rozstrzygnięć i upływu terminu przedawnienia należy zaakceptować rozliczenie Spółki wynikające z jej deklaracji.
10. W uzasadnieniu zarzutów w tym zakresie Skarżąca podniosła, że stanowisko WSA iż "uchylenie Wyroku NSA z 2019 r. i utrata przez ten wyrok waloru prawomocności powoduje, że zawieszenie odżywa z mocą wsteczną i obejmuje cały okres od wniesienia skargi na decyzję do dnia doręczenia wyroku z 19 stycznia 2023 r. nie znajduje oparcia w literalnym brzmieniu przepisu ustawy, a przytoczone przez Sąd względy o charakterze celowościowym nie mogą w sposób skuteczny niwelować skutków wprost wynikających z ustawy" (str. 7/8 skargi kasacyjnej). Skarżąca przedstawiła prawidłową, w swojej ocenie, interpretację art. 70 § 7 pkt 2 O.p. wskazując, że orzekanie po skutecznie wniesionej skardze o wznowienie, gdy termin przedawnienia już upłynął, przy językowej interpretacji obowiązujących przepisów – ocenić należy jako niedopuszczalne. Po wznowieniu postępowania bowiem reguły dotyczące przedawnienia muszą być uwzględniane na tych samych zasadach, jak inne przepisy materialnoprawne. Zdaniem Spółki stosowanie przez sąd przewidzianych przez ustawę środków w celu usunięcia naruszenia prawa należy rozumieć jako stosowanie wszystkich środków takiemu celowi służących, także przedawnienia. Zdaniem Skarżącej wykładnia systemowa zewnętrzna nie uprawnia do wniosku, że wykonanie orzeczenia wydanego na skutek skargi o wznowienie może pomijać reguły przedawnienia.
11. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że wszelka analiza przepisów materialnoprawnych w sprawie musi uwzględnić zakres możliwej kontroli ich wykładni czy zastosowania w kontekście przedmiotu rozstrzygnięcia, który został zawężony w następstwie wzruszenia, w nadzwyczajnym trybie, prawomocnych wyroków i decyzji w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stanowisko, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest podatek od towarów i usług za luty 2012 r. jednak nie w zakresie pełnej weryfikacji samorozliczenia Skarżącej za wskazany okres, ale tylko w tym zakresie, w jakim wznowiono postępowanie, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 282 § 1 P.p.s.a.
12. Zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, powołując się na piśmiennictwo, że celem wznowienia postępowania sądowego jest usunięcie istotnych wad pierwotnego postępowania. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, że do stanu zgodnego z prawem doprowadzi również odpowiednia interpretacja przepisów o przedawnieniu, z której będzie wynikało, że wydana w ramach wznowionego postępowania decyzja wydana została w warunkach przedawnienia, stanowi propozycję wykładni jedynie pod jednostkowy stan faktyczny, w którym akurat dla Spółki byłoby korzystne aby w obrocie prawnym pozostało jej samorozliczenie w złożonej deklaracji. Koncepcja Skarżącej pomija jednak sytuacje odwrotne, w których naprawianie stanu rażąco sprzecznego z rzeczywistym stanem sprawy w ramach wznowionego postępowania dokonywane byłoby z korzyścią dla podatnika a uwzględnienie przedawnienia w wersji proponowanej przez Spółkę w istocie uniemożliwiałoby zrealizowanie celu wznowienia postępowania.
13. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że skomplikowany stan procesowy, który zaistniał w sprawie musi zostać – w zakresie przedawnienia – rozstrzygnięty przy wykorzystaniu wszelkich metod interpretacji przepisów gdyż wykładnia językowa nie daje jednoznacznego i racjonalnego skutku. Spór koncentrował się na poziomie wyjaśnienia, jak należy rozumieć przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Niesporne jest, że w stanie faktycznym sprawy były dwa takie wyroki, z których pierwszy został usunięty z obrotu prawnego przez drugi.
14. Strony są zgodne co do tego, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony za okres od 14 października 2015 r. w związku z wniesieniem do sądu administracyjnego skargi. Zdaniem Organu i WSA doręczenie organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu realizujące przesłankę z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. nastąpiło 17 lutego 2023 r. Z kolei Skarżąca stała na stanowisku, że termin przedawnienia upłynął 25 maja 2021 r., ponieważ biegł dalej już po doręczeniu organowi podatkowemu pierwszego wyroku NSA z 12 lutego 2019 r.
15. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Regulacja art. 70 § 7 pkt 2 O.p. nie odpowiada wprost na dylemat, z którym wyrokiem (pierwotnym czy wydanym po wznowieniu postępowania) wiązać należy powyższy skutek, jednak zgodzić się należy ze stanowiskiem, że akceptacja wersji proponowanej przez Skarżącą skutkowałaby paraliżem instytucji wznowienia postępowania w ogóle, tym samym podważeniem zasadności jej funkcjonowania. Zasadą, dla której ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie nadzwyczajnych trybów postępowania w procedurze sądowoadministracyjnej jest – jak słusznie podkreślił WSA – doprowadzenie do zakończenia sprawy podatkowej do stanu zgodności z prawem. Jako realizacji takiego celu nie można postrzegać wyłącznie wyeliminowania z obrotu prawnego wyroku czy decyzji, ale doprowadzenie do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Z kolei wydane w tym trybie rozstrzygnięcia muszą mieć przymiot nadających się do wykonania.
16. Trafnie w tym kontekście, interpretując celowościowo przepisy, Sąd pierwszej instancji podniósł, że wykładnia zaproponowana przez Skarżącą skutkowałaby w wielu przypadkach z założenia nieskuteczną realizacją celu (sensu) postępowania wznowieniowego, skoro ponownie wydane orzeczenia nie mogłyby już zostać wykonane. Powrót do stanu wynikającego z deklaracji nie zawsze musiałby być korzystną dla podatników wersją, bo przecież wielokrotnie to orzeczenia TSUE pozwalają korzystnie zmienić ich samorozliczenia. Czyli cel wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w ogóle nie mógłby być osiągnięty mimo istnienia takiej regulacji. Interpretacja językowa, która doprowadza do takich nieracjonalnych wniosków skutkować musi uznaniem, że jest niewystarczającą formą wykładni dla odkodowania treści przepisów.
17. Postępowanie wznowieniowe zakłada powtórne postępowanie i rozstrzygnięcie w zakresie wcześniej prawomocnie zakończonym, jednak w takim tylko zakresie, w jakim wynikało to z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1707/22. W zakresie, w którym NSA się wypowiedział merytorycznie należy uznać, że zakończyła się dopiero kontrola sądowa zapoczątkowana skargą z 14 października 2015 r. Jej efektem bowiem, po wznowieniu postępowania sądowoadministracyjnego, było uchylenie decyzji organów obu instancji z uwagi na wskazane w powołanym wyroku uchybienia. Zasadnie WSA wywiódł, że systemowo analizując przepisy mające zastosowanie w sprawie jako jedynie możliwe należy przyjąć stanowisko, że moment doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, z którym należy wiązać ponowny bieg terminu przedawnienia, który został zawieszony w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego, wiązać należy z wyrokiem z 19 stycznia 2023 r. Trafnie WSA zauważył również, że interpretacja taka koresponduje z zapisem, w którym ustawodawca nie powiązał czasu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z czasem trwania postępowania sądowoadministracyjnego, lecz konkretnymi zdarzeniami: wniesieniem skargi – doręczeniem prawomocnego wyroku.
18. Przedstawiona przez WSA interpretacja przepisów dotyczących zasad wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami dotyczącymi przedawnienia jest spójna systemowo i nie jest sprzeczna z wykładnią językową, która nie przynosiła jednoznacznej odpowiedzi na powstały w sprawie problem, jednak nie pozostawała w sprzeczności z zaprezentowanym stanowiskiem.
19. Dodatkowo powyższa ocena wyrażona została w innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanego przez strony (zob. wyrok NSA sygn. akt II FSK 3044/19 z 12 maja 2021 r. dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA wyraził stanowisko, że wznowienie postępowania sądowego "wywiera skutek w postaci dalszego prowadzenia przez sąd postępowania w sprawie zainicjowanej skargą na decyzję podatkową. Zakończeniem sądowej kontroli decyzji jest dopiero wyrok, jaki zapada po wznowieniu postępowania sądowego [...] Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do skutków nieakceptowalnych w demokratycznym państwie prawa. Wznowienie postępowania następuje w przypadkach zaistnienia szczególnych zdarzeń opisanych w ustawie i zapobiega skutkom wyroków nie dających pogodzić się z podstawowymi gwarancjami praworządności. Skutkiem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w okresie pomiędzy wydaniem obarczonego kwalifikowaną wadą orzeczenia a wznowieniem postępowania byłaby sytuacja, w której przepisy o wznowieniu postępowania w znakomitej większości przypadków nie chroniłyby przed skutkami takich orzeczeń. Natomiast gwarancję przeciwdziałania skutkom nieograniczonej czasowo możliwości eliminowania prawomocnych wyroków, a tym samym pewności prawa, stanowi art. 278 P.p.s.a. przewidujący negatywną przesłankę wznowienia, jaką co do zasady jest upływ 5 lat od uprawomocnienia się orzeczenia". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku.
20. Sąd kasacyjny zgadza się także z wywodem WSA co do funkcji gwarancyjnej przepisów o przedawnieniu w kontekście stanu faktycznego sprawy. Zasadny należy uznać argument o wyjątkowości instytucji nadzwyczajnego postępowania, jakim jest wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, które ze swej istoty - wolą ustawodawcy - zezwala na ingerencję w prawomocność rozstrzygnięć sądowych o ile zachodzi konieczność wyeliminowania nieprawidłowości o kwalifikowanym charakterze. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt IV, VII i VIII petitum skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadne.
21. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów (pkt I, II, III, V i VI petitum skargi kasacyjnej), dotyczących oceny przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania organów podatkowych, które w ponownie przeprowadzonym postępowaniu nie rozstrzygnęły o prawie do odliczenia VAT naliczonego z faktur dostaw na rzecz Skarżącej od O., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. Ponownie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 282 § 1 P.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia. Tak też rozstrzygał sprawę WSA, który prawidłowo uznał w zaskarżonym wyroku, że zakres postępowania wznowionego nie obejmował pełnej kontroli rozliczenia Skarżącej za luty 2012 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że wyrok NSA z 19 stycznia 2023 r. otwierał drogę do weryfikacji rozliczenia jedynie w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) przez Spółkę i w tym zakresie nieprawidłowego zastosowania i wykładni art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w powiązaniu z art. 41 Dyrektywy VAT. W wyroku tym nie orzeczono o prawie do odliczenia podatku naliczonego w uznaniu, że nie było to przedmiotem postępowania – było to oczywiste skoro art. 272 § 2a P.p.s.a. wiąże wznowienie postępowania wprost z wydaniem wyroku TSUE. W zakresie podatku naliczonego w wyroku z 19 stycznia 2023 r. NSA potraktował ten zakres rozliczeń za prawomocnie osądzony w wyroku NSA z 12 lutego 2019 r., co wyraził wprost.
22. W ocenie NSA przesądzenie zakresu orzekania, które wynikało z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w sprawie jest oczywiste i próba wykazania przez Skarżącą, że treść analizowanego orzeczenia daje przesłanki do innej oceny, nie ma żadnego uzasadnienia w treści wyroku z 19 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1707/22. Okoliczność, że wydane wcześniej wyroki w zwykłym postępowaniu zostały uchylone w całości we wznowionym postępowaniu nie oznacza, że otwarta została droga do pełnej kontroli rozliczeń za analizowany okres, co wynika wprost z art. 282 § 1 P.p.s.a. We wniosku o wznowienie Skarżąca powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-696/20 i w tym zakresie rozstrzygnięto w w.w. wyroku NSA. W tym kontekście obowiązuje zasada związania zgodnie z art. 153 i art. 170 P.p.s.a.
23. Skarżąca nie podważała powyższych zasad ale stała na stanowisku, że zastosowana procedura nie powinna ograniczać jej uprawnień do zrewidowania również prawa do odliczenia VAT z tytułu dostaw na jej rzecz od O. W tym kontekście podnosiła zarzuty zmierzające do wykazania merytorycznej zasadności jej żądania zarzucając naruszenie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT oraz art. 153 P.p.s.a. Bez wątpienia wskazane wyżej przepisy prawa materialnego nie były w sprawie stosowane albowiem nie mieściły się w przedmiocie rozstrzygnięcia, który obejmował rozliczenie Skarżącej za luty 2012 r. w ściśle określonej części dotyczącej WNT. W konsekwencji trudno podzielić zarzut nieprawidłowości ich zastosowania, dla którego punktem wyjścia dla jego zasadności winno być stwierdzenie, że przepisy takie w ogóle mogą być stosowane.
24. Zasadnie WSA (str. 18 uzasadnienia wyroku) wyjaśnił, że treść sentencji wyroku NSA z 19 stycznia 2023 r., który uchylał wyroki i decyzję w całości nie dawał podstaw do wniosku, że sprawa rozliczeń Skarżącej za luty 2012 r. ma być skontrolowana ponownie w pełnym zakresie. Jakkolwiek w sentencji mowa była o uchyleniu wyroków i decyzji w całości, to wynikało to z braku możliwości wyodrębnienia w rozstrzygnięciach organów podatkowych wybranego zakresu. Jednak sentencję wyroku należy odczytywać wraz z jego uzasadnieniem (sporządzanym z urzędu) – dopiero łącznie odczytanie wskazuje na rzeczywisty zakres orzeczenia.
25. Zdaniem Skarżącej pominięcie w niniejszym postępowaniu prawa Spółki do rozliczenia podatku naliczonego w spornym zakresie naruszało zasadę lojalnej współpracy wyrażoną w art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, zgodnie z którą państwa członkowskie są zobowiązane do podejmowania wszelkich środków do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów, gdyż naruszało jej prawo określone w art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT.
26. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, ponieważ nie jest tak, że orzekając o rozliczeniu Skarżącej za luty 2012 r. organy podatkowe niewłaściwie, z naruszeniem prawa krajowego i unijnego, pozbawiły Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w spornym zakresie, lecz ocena ich postępowania może być dokonywana jedynie w odniesieniu do przedmiotu postępowania, który obejmował ich rozstrzygnięcie. Oznacza to, że prawo do odliczenia nie było przedmiotem zainteresowania organów podatkowych w niniejszym postępowaniu ani w wersji korzystnej, ani niekorzystnej dla Spółki i miało to uzasadnienie w trybie, w jakim toczyło się przedmiotowe postępowanie. Stąd przy braku podważenia trybu postępowania w sprawie zarzuty błędnego zastosowania przepisów materialnoprawnych nie mogą być uzasadnione.
27. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie możliwości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie także o kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe. Skarżąca reprezentuje stanowisko, że jej materialne prawo do odliczenia wyprzedza wszelkie ograniczenia proceduralne, które mogłyby uniemożliwić rozstrzygnięcie w tym zakresie.
28. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić, do czego odniósł się WSA w zaskarżonym wyroku, bo skutkowałoby to pozbawieniem nadzwyczajnych procedur wzruszania prawomocnych wyroków sądowych jakiegokolwiek ratio legis, skoro można byłoby w każdym postępowaniu badać wszystko. Trafnie Sąd pierwszej instancji wyłożył, że powaga rzeczy osądzonej stanowi również wartość, która z punktu widzenia wielu podmiotów, stanowi określoną, chronioną wartość i nie można z niej rezygnować dla doraźnych stanów faktycznych.
29. Trafnie WSA wskazał, że problemem w sprawie była odpowiedź na pytanie, czy Sąd był zwolniony w sprawie "z obowiązku merytorycznego badania spornej kwestii w świetle prawa Unii" (str. 19 uzasadnienia). Odpowiadając pozytywnie WSA odwołał się m.in. do orzeczeń TSUE (C-234/04 z 16 marca 2006 r., C-2/08 z 3 września 2009 r.). Skarżąca w skardze kasacyjnej (str. 31) przedstawiła wywód wskazując na nieadekwatność powołanych orzeczeń dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na odmienność tematyki, na tle której wypowiadał się Trybunał bądź inne okoliczności faktyczne.
30. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie są uzasadnione. Oczywistym jest, że każdy wyrok TSUE (wcześniej ETS) zapada w skonkretyzowanym stanie faktycznym, w którym indywidualne okoliczności różnicują często także ocenę prawną. Niemniej z powołanych przez Sąd pierwszej instancji wyroków wynikają spójne wypowiedzi Trybunału w zakresie zasady co do uwzględniania doniosłości prawomocności orzeczeń sądowych i autonomii proceduralnej. I tak w wyroku w sprawie C-234/04 Trybunał stwierdził, że zasada współpracy zawarta w art. 10 WE nie zobowiązuje sądu krajowego do zaprzestania stosowania krajowych przepisów proceduralnych w celu zbadania i uchylenia prawomocnego orzeczenia sądowego, jeżeli okaże się, że narusza ono prawo wspólnotowe; dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne.
31. Z kolei w wyroku w sprawie C-2/08 (pkt 22) Trybunał stwierdził, że "należy przypomnieć znaczenie, jakie zasada powagi rzeczy osądzonej ma zarówno we wspólnotowym, jak i w krajowych porządkach prawnych. Dla zapewnienia stabilności prawa i stosunków prawnych, jak też prawidłowego administrowania wymiarem sprawiedliwości istotne jest, aby orzeczenia sądowe, które stały się prawomocne po wyczerpaniu przysługujących środków odwoławczych lub po upływie przewidzianych dla tych środków terminów, były niepodważalne (wyroki: z dnia 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 [...] s. I-10239, pkt 38; z dnia 16 marca 2006 r. w sprawie C-234/04 [...]. s. I-2585, pkt 20)." A w pkt 27 stwierdził, że "każdy przypadek, w którym powstaje pytanie, czy krajowe przepisy proceduralne czynią niemożliwym lub zbyt utrudnionym stosowanie prawa wspólnotowego, należy rozpatrywać z uwzględnieniem miejsca danego przepisu w całości procedury, jej cech szczególnych i jej przebiegu przed różnymi sądami krajowymi. W tej perspektywie należy uwzględnić w razie potrzeby zasady znajdujące się u podstaw krajowego systemu prawnego, takie jak zasady obrony, zasada pewności prawa i prawidłowego przebiegu postępowania (wyrok z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie C-312/93 [...] s. I-4599, pkt 14)." W sprawie tej TSUE akcentował etap postępowania, w ramach którego się wypowiadał sugerując odstępstwo, na które powołała się w skardze kasacyjnej Spółka.
32. W tym kontekście niepodważona została ocena Sądu pierwszej instancji, że reguły polskiej procedury sądowej zachowują zasady równoważności i skuteczności a reguły wynikające z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. nie pozostają sprzeczne z prawem Unii i należy je uwzględniać.
33. Skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zarzut w tym zakresie Skarżąca połączyła z zarzutem naruszenia art. 168 i art. 169 lit. a Dyrektywy VAT i art. 288 zdanie trzecie Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z 10 kwietnia 1984 r. w sprawie 14/03. Zarzut ten nie jest zasadny albowiem odnosi się do stosowania prawa materialnego, którego w sprawie nie stosowano z uwagi na to, że nie był objęty przedmiotem postępowania stąd nie można było wskazanych przepisów naruszyć. Natomiast rozstrzygnięcie kwestii czy – bez względu na krajowe przepisy proceduralne, w tym dotyczące powagi rzeczy osądzonej – podatnik może w każdym momencie skutecznie domagać się uwzględnienia jego niezrealizowanych uprawnień materialnoprawnych – musi być dla Spółki negatywne.
34. Na tle sporu o wartości konstytucyjne wyrażone co prawda w art. 2 i 7 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 maja 2015 r. w sprawie P 46/13 analizując problem – jakkolwiek na tle zupełnie innego zagadnienia – stwierdził jednakże, że zasada praworządności może być korygowana zasadą pewności prawa, dając tym samym prymat tej ostatniej.
35. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
s. del WSA W. Gurba s. NSA I. Najda-Ossowska s. NSA A. Mudrecki