I FSK 537/23

I FSK 537/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Sygn. powiązane
I SA/Wr 445/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2022-11-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 445/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie L. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 lutego 2021 r. nr 0201-IOV1.4103.59.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji
Wyrokiem z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 445/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po rozpoznaniu skargi E. (dalej: Strona lub Skarżąca) - uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 24 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2015 r.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy
2.1. Strona złożyła deklarację VAT-7 za marzec 2015 r. w której wykazała: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 578 880 zł; nabycie towarów i usług pozostałych w wysokości 527 685 zł (kwota netto), 121 368 zł (VAT); kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 121 368 zł.
2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki decyzją z 29 października 2020 r. określił Stronie za marzec 2015 r. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na rachunek bankowy w wysokości 0 zł.
W wyniku postępowania ustalono bowiem, że Spółka zakupiła w marcu 2015 r. 43 200 sztuk kawy A. od firmy K.V. co zostało udokumentowane fakturą z 24 marca 2015 r. na kwotę netto 527 040.00 zł i podatek VAT- 121 219,20 zł. Następnie Spółka sprzedała tą samą ilość kawy A. czeskiemu kontrahentowi T., co udokumentowała fakturą z 23 marca 2015 r. Jak ustalono, towar załadowany w J. 24 marca 2015 r., został przewieziony do kontrahenta czeskiego, aby następnego dnia z powrotem przetransportować go do J., do polskiego kontrahenta F. Z dokumentów źródłowych wynika, że firma F. sprzedała w dniu 23 marca 2015 r. 43 200 sztuk kawy do firmy I, która sprzedała przedmiotową kawę firmie K.V., ta sprzedała towar do Strony, a ta do T., która z powrotem sprzedała kawę firmie F.
Organ podatkowy pierwszej instancji w powołanej na wstępie decyzji uznał, że Strona była ogniwem łańcucha podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym, będąc jego współorganizatorem, tym samym zawyżyła podatek naliczony i nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wykazanej w deklaracji podatkowej. W związku z tym nienależny był zwrot na rachunek bankowy z tytułu podatku od towarów i usług wykazany w deklaracji podatkowej VAT-7 za marzec 2015 r.
2.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W kwestii przedawnienia wskazał, że 28 września 2016 r. Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu postanowieniem (str. 771-72 akt odwoławczych) wszczęła śledztwo o przestępstwa z art. 286 kk i art. 56 § 1 kks oraz art. 76 §1 kks w związku z art. 8 §1 i art. 271 §1 i 3 kks i z art. 62 kks w związku z art. 8 § 1 kks., w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu 2015 r. przez zarząd Strony nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. w kwocie 121 368,00 zł, w której ujęto fikcyjne transakcje nabycia i sprzedaży kawy A.. Pismem z 4 czerwca 2020 r. (str. 95-96 akt odwoławczych) Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu, w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki potwierdziła objęcie śledztwem wszczętym 28 września 2016 r. rozliczenia za marzec 2015 r. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław - Krzyki zawiadomił pismem z 6 lipca 2020 r. Stronę postępowania, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za marzec 2015 r. uległ zawieszeniu od 28 września 2016 r.
W dalszej części organ podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji.
3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd, po rozpoznaniu skargi Skarżącej, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
3.2. W pierwszej kolejności Sąd - podnoszony przez Skarżącą argument niewłaściwego umocowania pełnomocnika przez prokurenta, co przedkłada się na właściwą reprezentację Spółki - uznał za bezpodstawny.
3.3. W zakresie kwestii przedawnienia Sąd stwierdził zaś, że:
- w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która została wydana po uchwale składu 7 sędziów NSA o sygn. I FPS 1/21, organ odwoławczy nie wypowiedział się w sposób wystarczający do kwestii instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
- przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zająć stanowisko w powyższym zakresie i szczegółowo opisać je w motywach rozstrzygnięcia;
- rozważenia szczególnego wymaga okoliczność, że zgodnie z pismem procesowym organu podatkowego z 15 grudnia 2021 r. śledztwo zostało zawieszone w dniu 29 czerwca 2019 r. w związku z oczekiwaniem na wydanie rozstrzygnięcia w sprawie oraz w związku z oczekiwaniem na realizację pomocy prawnej przez władze Ukrainy (brak dokumentu w aktach sprawy). Powyższe tym samym sugeruje, że śledztwo w istocie się nie toczyło, to zważywszy na fakt, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego zostało wydane w dniu 28 czerwca 2021 r., to niejasnym jest dla Sądu, na jakiej podstawie prawnej prokurator postanowieniem z dnia 30 marca 2020 r. objął postępowaniem karnym również zwrot VAT za marzec 2015 r., w sytuacji gdy nie ziściła się przesłanka podjęcia zawieszonego postępowania;
- Organ odwoławczy jest zobowiązany również odnieść się do twierdzeń Skarżącej zawartych w piśmie procesowym z dnia 12 października 2022 r.;
- konieczne jest ustalenie, jaki organ i w jakim zakresie w istocie prowadzi postępowanie karne dotyczące miesiąca marca. Ze znajdującej się w aktach sądowych korespondencji z prokuraturą wynika w pierwszej kolejności, że samo postanowienie o postawieniu zarzutów z dnia 28 września 2016 r. było dla organu podatkowego na tyle niejasne, iż wymagało dalszych wyjaśnień prokuratora. Do tego wskazać należy, że z informacji prokuratora Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu wynika, iż sprawa za marzec została wyłączona do odrębnego postępowania i przekazana Prokuraturze Regionalnej w Katowicach; z informacji zaś Prokuratury Regionalnej w Katowicach nie wynika, że prowadzi ona postępowanie w sprawie zobowiązań podatkowych dotyczących Skarżącej. W związku z tym w dalszym postępowaniu konieczne będzie ustalenie czy i w ogóle śledztwo dotyczące zobowiązań podatkowych za marzec toczy się czy zostało zakończone i z jakim skutkiem.
3.4. Sąd ocenił jeszcze, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ujęty w nim wywód został zredagowany w sposób sprawiający wiele trudności a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie jej treści. Wynika to z faktu, że brak jest logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego sprawy aby Sąd mógł ocenić prawidłowość zastosowanych przez organ przepisów prawa. Trudno jest dociec na podstawie jakich dowodów ustalono określone fakty, nieliczne stwierdzenia co do wiarygodności świadków znajdują się w różnych miejscach decyzji, najczęściej wykorzystywana jest formuła "na podstawie zebranego materiału źródłowego", co w kontekście przyjętej maniery przepisywania akt sprawy czyni jego użycie mylącym bo oznacza, że jest jeszcze inny materiał dowodowy niż ten o którym mowa (który przepisano w decyzji). Organ odwoławczy nie tylko referuje podjęte czynności procesowe w sprawie lecz również przepisuje treść zebranych dowodów, w tym przedkładanych przez Stronę pism procesowych. Dodatkowo przyjęta formuła dzielenia uzasadnienia decyzji organu odwoławczego niejako na dwie części, tj. część główną i część stanowiącą odpowiedź na zarzuty Skarżącej jest chybiona i myląca albowiem czyni tę decyzję trudną do zrozumienia poprzez dokonywanie niejako dwukrotnie określonych wniosków i ustaleń w jednej decyzji. Poczynione zaś wnioski są również niejasne albowiem tak naprawdę nie wiadomo czy organ kwestionuje fakt dokonania transportu poza granice kraju czy też potwierdzają że taki transport miał miejsce. Z jednej bowiem strony wskazuje, że dokumentowanie transportu miało tylko uwiarygodnić transakcje. Z drugiej, zaś stwierdza, iż fikcyjność transportu jest nie sporna. Niezrozumiałym jest również przytaczanie treści prawnych nie mających znaczenia dla sprawy. Mowa tutaj o art. 108 ustawy o VAT (s. 32-33 zaskarżonej decyzji). Powyższe wskazuje, że zaskarżona decyzja umyka kontroli sądowej i tym samym naruszała w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i § 4 O.p.; art. 121 § 1 O.p. i art. 124 ab initio O.p.
3.5. Niezależnie od powyższych uwag Sąd stwierdził, że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy. Organ bez żadnego uzasadnienia odstąpił od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, które wcześniej uznał za konieczne J.S. (I.) i M.R. Sąd podkreślił, że niestawienie się świadka na przesłuchanie, bądź nieodebranie wezwania nie stanowią przeszkody dla przeprowadzenia koniecznych dowodów.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie sprawy przez NSA na podstawie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez niezbadanie wszelkich istotnych aspektów sprawy mających znaczenie dla oceny legalności zaskarżonego aktu, braku gruntownej analizy akt sprawy w szczególności pominięcie przy rozstrzygnięciu znajdującej się w aktach dokumentacji z Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu, a w konsekwencji faktyczne uchylenie się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku od obowiązku zbadania w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., czy w sprawie proceduralna czynność wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i bezpodstawne, w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego nie miało w sprawie charakteru wątpliwego, scedowanie tego obowiązku na organ;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego wynikającą z braku gruntownej analizy znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji z postępowania karnego, w szczególności postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 28 września 2016 r. oraz postanowienia z dnia 30 marca 2020 r., a w konsekwencji sformułowanie całkowicie błędnych i nie wynikających z treści tych dokumentów twierdzeń dotyczących wszczęcia śledztwa w niniejszej sprawie. (W ocenie Sądu zwrot VAT za marzec 2015 r. został objęty postępowaniem karnym na mocy postanowienia z dnia 30 marca 2020 r., podczas gdy wszczęcie postępowania za ten miesiąc nastąpiło postanowieniem o wszczęciu śledztwa z 28 września 2016 r., co jednoznacznie wynika z treści tego dokumentu);
3) art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku powielającego w części rozważań uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 879/21, dotyczącego innych okoliczności stanu faktycznego niż ma, to miejsce w niniejszej sprawie, co skutkowało tym, że zaskarżony wyrok nie znajduje w całości oparcia w aktach sprawy;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku z pominięciem podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu niezgromadzenia przez organ całego materiału dowodowego w sprawie;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy w wyniku uznania, że w sprawie nie został zgromadzony cały materiał dowodowy, gdyż organ bez żadnego uzasadnienia odstąpił od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: J.S. i M.R., podczas gdy z dokumentacji sprawy wynika, że przesłuchanie J. S. nie było niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a M.R. będący Prezesem Zarządu skarżącej spółki, musiałby, zeznając w charakterze strony, a nie świadka, wyrazić zgodę na przesłuchanie. Nadto, skoro w interesie Skarżącej leżało złożenie wyjaśnień przez jej Prezesa, to okoliczność, dwukrotnego nieodebrania przez pana M.R. wezwania, nie może być zarzutem skierowanym przeciwko organowi;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez pominięcie znajdującego się w aktach sprawy pisma Prokuratury Regionalnej w Katowicach z 31 stycznia 2019 r. informującego o włączeniu do śledztwa prowadzonego przez tę Prokuraturę pod sygn. RP VI Ds.2.2016 materiałów dotyczących wyłudzenia podatku VAT w zakresie transakcji objętych zaskarżoną decyzją; treść tego pisma wraz z informacjami z Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu zawartymi w postanowieniu z 30 marca 2020 r., w piśmie z dnia 26 kwietnia 2022 r. oraz w piśmie Prokuratury Regionalnej w Katowicach z 18 stycznia 2023 r. wskazuje w sposób jednoznaczny, że śledztwo jest w tej sprawie nadal prowadzone.
Tym samym wątpliwości, które mogły powstać w zakresie kontynuowania wskazanego śledztwa w związku z treścią pisma Prokuratury Regionalnej w Katowicach z 25 lutego 2020 r., nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy; uchylenie zaskarżone decyzji wyłącznie z tego powodu doprowadziłoby bowiem do ponownego jej wydania o tożsamej treści;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez pominięcie istotnych faktów wynikających z dokumentacji zgromadzonej w aktach sprawy mających wpływ na ocenę, czy w sprawie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w szczególności takich jak moment zawiadomienia organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Skarżącą odległy od daty przedawnienia zobowiązania podatkowego, brak wpływu organu podatkowego na wszczęcie śledztwa, fakt podejmowania czynności w ramach śledztwa dotyczących usiłowania wyłudzenia podatku VAT w deklaracji złożonej za marzec 2015 r.;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a., w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez przyjęcie, że, aby Sąd pierwszej instancji mógł skutecznie zbadać kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej - skarbowej, okoliczności mające wpływ na tę kwestię winny być szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu kontrolowanego rozstrzygnięcia, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika wprost, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w niniejszej sprawie;
9) art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, poprzez bezpodstawne uchylenie się przez WSA we Wrocławiu od obowiązku oceny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, czy w niniejszej prawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe mimo, że taka powinność Sądu I instancji wynika wprost z treści uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r.
10) art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. poprzez wskazanie w treści uzasadnienia błędnych zaleceń dla organu polegających na nakazaniu organowi uzupełnienia motywów rozstrzygnięcia o kwestię instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, podczas gdy z treści uchwały NSA wynika wprost, że organ powinien wypowiedzieć się w tym zakresie w uzasadnieniu decyzji podatkowej tylko w przypadkach wątpliwych, a takowy nie zachodzi w niniejszej sprawie, a tym samym Sąd winien był, w oparciu o art. 134 § 1 P.p.s.a. samodzielnie ocenić tę kwestię na podstawie zgromadzonej w aktach dokumentacji;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. i art. 124 O.p. poprzez uznanie, że wywody organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz uniemożliwiający zrozumienie treści decyzji, co powoduje, że umyka ona kontroli sądowej, podczas gdy uzasadnienie decyzji odwoławczej zostało sporządzone w sposób prawidłowy, zgodny z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w poszanowaniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz zasady przekonywania;
12) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 poprzez jego niezastosowanie w wyniku uznania, że Sąd nie może skutecznie zbadać, czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, podczas gdy z treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r. wynika, że organ ma taki obowiązek tylko w sytuacjach wątpliwych, a taka nie występuje w niniejszej sprawie.
4.3. Jednocześnie, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a., Dyrektor IAS wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma z Prokuratury Regionalnej w Katowicach z dnia 18 stycznia 2023 r. (sporządzonego w odpowiedzi na pismo organu z 12 stycznia 2023 r., omyłkowo datowanego na 18 stycznia 2022 r.), na fakt kontynuowania śledztwa dotyczącego wnioskowanego przez Spółkę zwrotu VAT za marzec 2015 r.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.
6. Pismo procesowe
W piśmie procesowym z 16 czerwca 2023 r. Skarżąca wniosła o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. pisma Dyrektora IAS we Wrocławiu z 2 stycznia 2023 r. pod nazwą skarga kasacyjna w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 879/21.
7. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2025 r. postanowił na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. uwzględnić wnioski dowodowe obu stron.
8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
8.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek - na podstawie zawartości akt sądowych tej sprawy - z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
8.2. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Jej zarzutami zwalczono bowiem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu stanowiące podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a.
8.3. Dla oceny zarzutów kasacyjnych zasadne pozostaje odwołanie się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego w istocie stanowiąc jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał - co na kanwie niniejszej sprawy należało podkreślić - że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.
Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu administracyjnego jest wnikliwe, każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wynika z niej również i to, że wobec braku możliwości wyjaśnienia istotnych wątpliwości w tym zakresie, Sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego.
8.4. W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji zdiagnozował potrzebę wyjaśnienia przez organ podatkowy, czego zabrakło w zaskarżonej decyzji, kwestii instrumentalności wszczętego postępowania w sprawie karnoskarbowej.
8.4.1. Przedstawionej konkluzji z zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Po pierwsze, zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana czasowo przed uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 1/21 (Dyrektor IAS wydał decyzję 24 lutego 2021 r., a uchwałę podjęto 24 maja 2021 r.), a nie odwrotnie jak przyjął Sąd pierwszej instancji. Po drugie, organ pismem z 6 lipca 2020 r. zawiadomił Stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych m.in. za marzec 2015 r. uległ zawieszeniu w dniu 28 września 2016 r., a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji "od dnia 30 marca 2020 r." Po trzecie, w aktach administracyjnych sprawy znajdują się dokumenty, które umożliwiają zweryfikowanie stanowiska organu podatkowego w zakresie tzw. instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Z kolei wnioski z analizy tych dokumentów potwierdzają zapatrywania wyrażone przez organ podatkowy, a w szczególności te objęte jego skargą kasacyjną.
Z treści postanowienia Prokuratora Okręgowego we Wrocławiu o wszczęciu śledztwa z 28 września 2016 r. wynika, że pracownik Urzędu Skarbowego Wrocław Krzyki 24 maja 2016 r. złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez zarząd Spółki. Dotyczyło ono usiłowania wyłudzenia podatku VAT w kwocie 555.546 zł. Należy zauważyć, że Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za marzec 2015 r. zwróciła się o zwrot podatku VAT jedynie w kwocie 121.368 zł. W uzasadnieniu postanowienia przedstawiono zaś podejrzenia odnośnie mechanizmu "karuzeli podatkowej" ukierunkowanego na wyłudzenie podatku VAT m.in. przez Spółkę; wskazano, że: "Łącznie Spółka zwróciła się o zwrot kwoty 555 546 PLN tytułem zwrotu naliczonego podatku VAT.'' Jednocześnie w samej sentencji postanowienia z 28 września 2016 r. wskazano, że śledztwo zostaje wszczęte w sprawie usiłowania wyłudzenia w kwietniu 2015 r. przez Spółkę nienależnego zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w wysokości 555.546 PLN. Treść postanowienia z 28 września 2016 r. wskazuje zatem, że wszczęte śledztwo objęło swym zakresem również deklarację VAT - 7 złożoną za marzec 2015 r., gdyż w tej deklaracji, jak już wyżej wskazano, Spółka wnosiła o zwrot kwoty w wysokości 121.368 zł.
Sąd pierwszej instancji swoje motywy oparł o wadliwe twierdzenie, że prokurator objął postępowaniem karnym zwrot VAT za miesiąc marzec 2015 r. na podstawie postanowienia Prokuratury Okręgowej we Wrocławiu z 30 marca 2020 r. W rzeczonym postanowieniu wskazano jednoznacznie, że zakresem śledztwa (sygn. akt PO II Ds. 46.2016) objęte są ujawnione zachowania osób, które dopuszczały się czynów przestępczych związanych z fikcyjnymi transakcjami mającymi miejsce od kwietnia do czerwca 2015 r. (wobec wyłączenia czynów za marzec 2015 r. postanowieniem z 2 stycznia 2019 r. i przekazania materiałów w tym zakresie do Prokuratury Regionalnej w Katowicach). W konsekwencji kolejne wnioski Sądu pierwszej instancji, jako bazujące na takim wadliwym założeniu o objęciu postępowania karnoskarbowego za marzec postanowieniem z 30 marca 2020 r., obarczone były mankamentami.
8.4.2. Co się zaś tyczy wytycznych Sądu pierwszej instancji dla organu, aby ten "rozważając, czy upływ terminu przedawnienia spotkał się z interwencją organu podatkowego w odpowiednim czasie; opisał jakie efektywne działania procesowe podjęto po wszczęciu postępowania karnego-skarbowego i czy nie stanowiły one jedynie próby wyegzekwowania obowiązku podatkowego, nie zważając jednocześnie na sytuację prawną podatnika" - to również one, w okolicznościach sprawy - nie zasługiwały na aprobatę.
Jak trafnie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej - niniejsza sprawa dotyczyła okresu rozliczeniowego - marca 2015 r. i dla niego wszczęcie śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 28 września 2016 r., nastąpiło na kilka lat przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia. Nie wystąpił w niniejszej sprawie szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania przez Prokuratora nie był bliski dacie upływających w niniejszej sprawie terminów przedawnienia.
Tym samym to, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierało okoliczności istotnych do oceny czy wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe miało czy też nie miało instrumentalnego charakteru, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa.
Biorąc zaś pod uwagę, że w sprawie: - bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p. co do zasady upłynąłby z dniem 31 grudnia 2020 r. dla rozliczeń za miesiąc marzec 2015 r.; - śledztwo o przestępstwa skarbowe w przedmiocie usiłowania wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT w wysokości 555.546 zł, obejmującą kwotę z rozliczenia za marzec 2015 r. wszczęto 28 września 2016 r. (co potwierdziła również Prokuratura Okręgowa we Wrocławiu w piśmie z 26 kwietnia 2022 r., dopuszczonym jako dowód w sprawie), zatem w odległym czasie od upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych tej sprawy; śledztwo o przestępstwa skarbowe wszczął Prokurator (niezależny od organu podatkowego; pozostający poza strukturą organów administracji skarbowej); - przed wszczęciem śledztwa na gruncie sprawy podatkowej ujawniono nieprawidłowości co do rozliczeń Strony co skłoniło pracownika Urzędu Skarbowego do złożenia zawiadomienia o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa - to brak jest oczywistych okoliczności do przyjęcia, aby na gruncie niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego było na moment jego wszczynania ukierunkowane na zawieszenie biegu terminu przedawnienia.
W konsekwencji skoro w sprawie Spółka została poinformowana, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Naczelnik US bowiem - co wynika z akt podatkowych - pismem z 6 lipca 2020 r. zawiadomił Stronę, że z dniem 28 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres marzec, kwiecień, maj, czerwiec 2015 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 6 lipca 2020 r., a więc przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Tym samym, jak ocenił Dyrektor IAS (a co wadliwie przyjął Sąd pierwszej instancji - bo zupełnie nieadekwatnie do okoliczności niniejszej sprawy - że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu "od 30.03.2020 r.", a nie 28 września 2016 r.) w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i nie było przeszkód do prowadzenia postępowania przez organ.
8.5. Wadliwe było również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie pozostałych kwestii ujętych w zaskarżonym wyroku (pkt 3.11, pkt 3.12).
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza w sposób istotny art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a także art.121 § 1 i art. 124 ab initio O.p. Jednak, zdaniem tut. Sądu, podane w zaskarżonym wyroku motywy nie przekonywały o naruszeniu rzeczonych przepisów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej trafnie tu zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art.121 § 1 i art. 124 ab initio O.p. i w zw. z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
8.5.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uzasadnienie decyzji zostało zredagowane w sposób sprawiający wiele trudności, a czasami wręcz niezrozumiały. Sąd zarzucił tu brak logicznego, uporządkowanego, czytelnego i przemyślanego opisu stanu faktycznego, niewłaściwy sposób zredagowania decyzji, który czyni ją trudną do zrozumienia, a zawarte w niej wnioski były niejasne. Rozwijając te twierdzenia Sąd zarzucił decyzji: sprawozdawczy charakter, powielanie w decyzji w różnych miejscach tych samych faktów oraz podzielenie decyzji niejako na dwie części, tj. główną i stanowiącą odpowiedź na zarzuty Skarżącej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przywołane przez Sąd pierwszej instancji okoliczności w zakresie czytelności uzasadnienia i sposobu jego redakcji nie stanowiły naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art.121 § 1 i art. 124 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a przynajmniej nie zostało to przez ten Sąd wykazane. Sąd pierwszej instancji pisząc o braku logicznego, uporządkowanego i przemyślanego opisu stanu faktycznego, nie uzasadnił szerzej tego konkretnego twierdzenia. Sprawozdawczy charakter decyzji bywa zaś nieodzowny dla poznania ustaleń faktycznych organu, którym oczywiście powinny towarzyszyć motywy wykazujące jego racje na tle zgromadzonego materiału; w sprawie jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby decyzja pozbawiona była takowych ocen. Powielanie w uzasadnieniu decyzji określonych motywów przez organ samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa w zakresie wymogów uzasadnienia, a niekiedy może być wręcz pożądane, zwłaszcza podczas odnoszenia się do zarzutów podatnika, czy jego wniosków dowodowych. Podobnie za naruszenia przepisów prawa nie można uznać ustosunkowanie się do zarzutów podatnika w końcowej części decyzji. Z punktu widzenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. ważkie jest bowiem, aby decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi natomiast zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
8.5.2. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonej decyzji (49 stron), w kontekście kolejnych uwag Sądu pierwszej instancji, uznać je należało za bezpodstawne.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że poczynione przez organ wnioski są niejasne, albowiem tak naprawdę nie wiadomo czy organ kwestionuje fakt dokonania transportu poza granice kraju czy też potwierdzają, że taki transport miał miejsce. Sąd nie odwołał się tu do konkretnych stron decyzji, ani całokształtu motywów organu w obszarze transportu. Z uważnej lektury decyzji wynika zaś, że organ w sprawie nie zakwestionował fikcyjności transportu. Organ ustalił, że Skarżąca brała udział w karuzeli podatkowej (o czym wielokrotnie napisano), jak również wskazywał, że transport miał miejsce (str. 24, 31, 33, 45 zaskarżonej decyzji).
Sąd pierwszej instancji za niezrozumiałe dla sprawy uznał odwołanie się na str 32-33 decyzji Dyrektora IAS do art. 108 ustawy o VAT. Jednak na wskazanych przez Sąd stronach organ nie zawarł argumentacji w zakresie art. 108 ustawy o VAT. Taka znajduje się na stronach 29 i 30, a organ wyjaśnił z jakich względów uznał za zasadne dla niniejszej sprawy odwołanie się do rozumienia art. 108 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji zarzucił jeszcze Dyrektorowi IAS, że ten nie zgromadził w sprawie całego materiału dowodowego, gdyż bez żadnego uzasadnienia odstąpił od przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, które wcześniej uznał za konieczne, tj. J.S. i M.R. Tu Sąd jednak nie wyjaśnił naruszenie jakiego przepisu stanowiło to uchybienie, ani dlaczego uważa, że w zestawieniu z innymi dowodami, przesłuchanie tych dwóch osób jest niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy i jakich to okoliczności w związku z pominięciem tych dowodów organ nie udowodnił. Brak jest jakichkolwiek rozważań Sądu na ten temat. W konsekwencji nie wiadomo, dlaczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd uważa za niepełny.
8.6. W takim stanie rzeczy, wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu powinien uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w niniejszym wyroku, następnie rolą Sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie skargi co do meritum sporu.
8.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.
s. NSA M. Golecki s. NSA S. Golec s. NSA A. Mudrecki