I FSK 535/07

I FSK 535/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-04-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-04-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Po 926/06 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2006-12-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
§ 4 - 6
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędziowie Sędzia del. WSA Jerzy Płusa Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karolina Szulc po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 926/06 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 czerwca 2006 r., [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 926/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 28 czerwca 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2003 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 7 lutego 2005 r., którą organ pierwszej instancji określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2003 r. na kwotę 125 505 zł i sam określił wysokość tegoż zobowiązania na kwotę 44 217 zł.
1.4. Wskazano, że M. B. w 2003 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "B" Przedsiębiorstwo Handlowe w B. Przedsiębiorca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 23 grudnia 1999 r. do 23 grudnia 2009 r., a zakres działalności obejmuje m.in. sprzedaż gazu użytkowego propan-butan w butlach oraz do tankowania samochodów, przewóz paliw, sprzedaż oleju opałowego dla celów grzewczych, sprzedaż hurtową paliw stałych, ciekłych gazowych oraz produkcję pochodnych. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej m.in. w zakresie sprzedaży oleju opałowego zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe stwierdzono nieprawidłowości polegające na złożeniu przez niektórych kontrahentów podatnika nabywających olej opałowy niekompletnych oświadczeń o przeznaczeniu tegoż oleju, wymaganych zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), dalej zwanego "rozporządzeniem M.F. z 22 marca 2002 r.", wobec czego podatnik nie był uprawniony do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego.
1.5. Organ odwoławczy wbrew stanowisku Naczelnika Urzędu Celnego stwierdził, że strona dokonując sprzedaży 72.000 I oleju opałowego na rzecz Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "K" wg faktur z dnia 5 i 10 września 2003 r. zadośćuczyniła wymaganiom stawianym przez § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. Na przedmiotowych fakturach sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz ww. podmiotu, znajdują się zapisy o treści "olej opałowy EKOTERM PLUS przeznaczony tylko do celów grzewczych" oraz "oświadczam, że nabyty olej opałowy zostanie zużyty wyłącznie do celów grzewczych". Faktury te są podpisane przez nabywcę, a zapisy zawarte w fakturach uprawniały do zastosowania wobec przedmiotowego oleju opałowego obniżonej stawki akcyzy. Zbędnym więc jest ocenianie czy dołączone do powyższych faktur oświadczenia spełniają wymogi zawarte w § 6 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. mogą być one ewentualnie potraktowane jako dodatkowe dowody potwierdzające złożenie przez nabywcę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego.
1.6. Za słuszne natomiast uznał organ odwoławczy stanowisko organu pierwszej instancji, że do sprzedaży 33.867 I oleju opałowego, dokonanej wg jednej z faktur z 3 września 2003 r. na rzecz ww. podmiotu nie może mieć zastosowania obniżona stawka podatku akcyzowego. Jak wynika z wyjaśnień strony faktura ta dotyczy sprzedaży faktycznie dokonanej w dniu 10 marca 2003 r. Znajdujące się na fakturze oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, mimo że spełnia wymogi określone w § 6 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r., nie może być uznane albowiem faktura została wystawiona pół roku po sprzedaży. Warunkiem natomiast zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży.
Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał również i tych oświadczeń, w których brakowało określenia ilości, rodzaju i typu posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie się one znajdują. Brak bowiem wskazania przez stronę tych elementów oznacza, że strona nie dopełniła obowiązku wskazanego przez § 6 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r..
Nie zgodzono się także z podatnikiem, że obowiązek zapłaty przez niego na rzecz Skarbu Państwa wyższej stawki podatku akcyzowego w ogóle nie powstał. Strona nie uzyskując oświadczeń o treści wskazanej w § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. nie spełnia warunku uprawniającego do zastosowania wobec sprzedanego jej oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego. Z brzmienia bowiem § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. wynika, iż sprzedawca winien uzyskać oświadczenia o treści wskazanej w przedmiotowym przepisie. Pogląd taki podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, z którego wynika, że oświadczenie niekompletne nie spełnia wymogów określonych w § 6 ust. 2 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r., co jest równoznaczne z niezłożeniem wymaganego oświadczenia.
Przedłożone przez stronę w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły zostać przez organ podatkowy uwzględnione bowiem analizowane zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od uzyskania zgodnych z ww. przepisami prawa oświadczeń w dniu sprzedaży oleju opałowego.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do WSA w Poznaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzucając organom podatkowym naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz przepisów postępowania, tj.: art. 120 - 122, art. 180, art. 187 - 188, art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej zwana "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika. Podatnik domagał się zwrócenia do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem, czy § 6 ust. 5 w zw. z § 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. w zakresie, w jakim przepisy te odbierają prawo do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego z powodu niespełnienia formalnej przesłanki, jaką jest niezawarcie w oświadczeniu niektórych elementów (np. daty) są zgodne z art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 217 Konstytucji RP.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. WSA w Poznaniu uznał zarzuty skargi za chybione i w pełni poparł stanowisko organu odwoławczego wyrażone w kwestionowanej decyzji.
3.2. Argumentując powyższe rozstrzygnięcie Sąd – powołując się na będące podstawą prawną skarżonej decyzji przepisy rozporządzenia - podkreślił, że ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożenia przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwiał opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy.
W tym względzie Sąd zaaprobował pogląd wyrażony w powoływanym już wcześniej przez organ odwoławczy wyroku WSA we Wrocławiu z 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, w którym stwierdzono "iż negatywne dla sprzedającego konsekwencje w podatku akcyzowym określone w § 6 ust. 5 (w związku z § 5) wynikają nie tylko z braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, lecz również z posiadania oświadczeń niekompletnych".
3.3. Sąd pierwszej instancji za trafny uznał pogląd wyrażony przez organy podatkowe odnośnie przedłożonych przez podatnika w terminie późniejszym uzupełnionych oświadczeń nabywców oleju opałowego, które nie mogły zostać uwzględnione ponieważ analizowane zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od uzyskania zgodnych z ww. przepisami prawa oświadczeń w dniu powstania obowiązku podatkowego to jest w dniu sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie uzupełniające i korygujące w myśl cytowanego § 6 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia nie może zatem zastąpić dowodu zasadniczego, jakim jest pierwotnie złożone oświadczenie nabywcy.
Za chybiony Sąd uznał także zarzut skargi odnośnie nieuwzględnienia wniosku o obniżenie należnego podatku akcyzowego o kwotę zapłaconego przy nabyciu oleju opałowego od P. S.A. Podatnik nie udowodnił, że w cenie zakupionego oleju opałowego zawarty był podatek akcyzowy. Przepis § 25 cyt. rozporządzenia w sposób dokładny określa, że dowodem potwierdzającym zapłatę podatku akcyzowego są faktury i faktury korygujące. Z akt sprawy wynika, że dostarczone przez podatnika faktury sprzedaży oleju opałowego wystawione przez P. S.A. nie zawierają wyszczególnionej kwoty podatku akcyzowego. Nie wskazują na to także zeznania przesłuchanego w charakterze świadka pracownika P.
3.4. Sąd nie stwierdził także podnoszonych w skardze uchybień natury procesowej, jakich miały się dopuścić organy podatkowe. W ocenie Sądu postępowanie prowadzone było w myśl zasad wyrażonych w art. 120 – 122 O.p., stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu, a stan faktyczny sprawy został ustalony w drodze wnikliwej analizy kompletnego materiału dowodowego.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwana "P.p.s.a.", mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych przez stronę postępowania dowodów, a w konsekwencji na oparciu zaskarżonego wyroku na niepełnym materiale dowodowym.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na:
- naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002r. oraz § 38 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży, gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, że wystawienie faktury zawierającej oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju po dniu dokonania sprzedaży nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej,
- naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż "Strona nie uzyskując oświadczeń o treści wskazanej w § ust, 1 i 2 rozporządzenia nie spełnia warunku uprawniającego do zastosowania wobec sprzedanego jej oleju opałowego obniżonej stawki podatku akcyzowego", gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winny doprowadzić do wniosku, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku,
- naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że "przedłożone przez podatnika w terminie późniejszym uzupełnione oświadczenia nabywców oleju opałowego nie mogły zostać uwzględnione ponieważ analizowane zwolnienie od akcyzy uzależnione jest od uzyskania zgodnych z wyżej wymienionymi przepisami prawa oświadczeń w dniu powstania obowiązku podatkowego to jest w dniu sprzedaży oleju opałowego (...) oświadczenie uzupełniające i korygujące nie może zatem zastąpić dowodu zasadniczego jakim jest pierwotne złożone oświadczenie nabywcy", gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie ww. przepisów winna doprowadzić organ do wniosku, że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju,
- naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. w. zw. z poz. 11 pkt 5 Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zastosowanie znajduje stawka podatkowa w wysokości 1.129 zł/1000 I., gdy prawidłowa wykładnia i zastosowanie tego przepisu winny doprowadzić do wniosku, że zastosowanie znajduje stawka w wysokości 1003 zł/1000 I.
Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, ewentualnie uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania.
4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej powołując się na ww. uchybienia natury procesowej stwierdził, że zarówno kwestionowane decyzje, jak i skarżony wyrok opierały się o stan faktyczny ustalony w sposób wadliwy, z pominięciem dowodów wskazanych przez stronę i przy założeniu, że złożone w dniu nabycia oleju pisemne oświadczenie o jego przeznaczeniu, stanowi jedyny i wyłączny dowód mogący uzasadniać stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego.
4.3. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik podatnika podkreślał również, że § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. nie nakłada na podatnika obowiązku wystawienia faktury w dniu dokonania sprzedaży i obowiązku uzyskania w tym dniu oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Skoro zatem dopuszczalne jest wystawienie faktury (wraz z oświadczeniem) w innym dniu aniżeli sprzedaż towarów, to wystawienie przez podatnika w okolicznościach niniejszej sprawy faktury z kilkumiesięcznym opóźnieniem nie pozbawia go prawa do zastosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, a jedynie naraża go na konsekwencje na gruncie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.
4.4. W odniesieniu do podniesionego względem strony zarzutu niekompletności złożonych przez kontrahentów oświadczeń i konsekwencji wynikających z tego dla podatnika autor skargi kasacyjnej wskazał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. nakazuje "odpowiednie stosowanie" § 5 tego rozporządzenia, czego nie można zaakceptować na gruncie prawa podatkowego. Pełnomocnik podatnika powołując się na zasadę nullum tributum sine lege stwierdził, że na ustawodawcy ciążył obowiązek dokładnego precyzyjnego określenia warunków odnośnie skutków prawnych wiążących się z niedopełnieniem obowiązku złożenia oświadczenia o treści określonej w § 6 ust. 2 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r.. Wobec tego Sąd w niniejszej sprawie obowiązany były uznać, że "odpowiednie zastosowanie" § 5 rozporządzenia nie jest możliwe, a samo niedopełnienie obowiązku wynikającego z § 6 ust. 1-3 rozporządzenia nie jest zagrożone żadną sankcją.
Nadto wskazano, że brak jest przeszkód do uzupełnienia złożonego wcześniej oświadczenia o wymagane prawem elementy. Żaden bowiem z przepisów takiego uzupełnienia, czy korekty nie zabrania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.1. Mimo że w skardze sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, analizę ich zasadności należy rozpocząć od oceny trafności zarzutów naruszenia tych ostatnich, gdyż w szczególności w tej sprawie ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania zdeterminowana jest prawidłowością ustalenia przesłanek do zastosowania przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono, tzn. § 6 ust. 1 – 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.).
5.2. Na tle niepodważonego faktu, że faktura nr 548/03 wystawiona została pół roku po dokonaniu sprzedaży paliwa w skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. poprzez przyjęcie, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie oświadczenia w dniu dokonania sprzedaży, podczas gdy składający skargę kasacyjną dowodzi, że wystawienie faktury zawierającej oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju po dniu dokonania sprzedaży, nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki obniżonej.
5.3. Przepis § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ww. rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje wyroby wymienione w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, które podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży – dla możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzy - uzyskać od nabywcy będącego osobą prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, pod rygorem utarty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy.
5.4. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ww. rozporządzenia wynika, że stawkę wymienioną w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 6 ust. 1 lub ust. 2. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta (jak w niniejszym przypadku) powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Wynika z tego, że oświadczenie do faktury nr [...] powinno być złożone najpóźniej na ostatni dzień, w którym faktura ta powinna zostać – zgodnie z przepisami prawa - prawidłowo wystawiona (w ciągu 7 dni od sprzedaży).
Stąd też zarzut błędnej wykładni § 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. nie jest trafny, gdyż wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowa, a w jej świetle oświadczenie nabywcy złożone w fakturze nr [...] wystawionej pół roku po dokonaniu sprzedaży paliwa – jako spóźnione, nie może wywołać skutku prawnego przez przyznanie sprzedawcy uprawnienia do zastosowania wobec tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Kiedy bowiem w przepisie tym – umożliwiającym zastosowanie obniżonej stawki akcyzy - mowa jest o oświadczeniu zawartym w fakturze lub dołączonym do kopii faktury, chodzi o fakturę wystawioną zgodnie z przepisami prawa, gdyż tylko taka faktura może determinować skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej.
5.5. Nie są także trafne zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. oraz sformułowane na tle tych zarzutów tezy, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, oraz że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju.
Zarzuty te pomijają bowiem charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002 r. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem – wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.
Podnieść przy tym należy, że w skardze kasacyjnej nieprawidłowo interpretuje się zależność § 6 ust. 5 i § 5. Z przepisów bowiem § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzenia wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także faktycznie przeznaczony na cele opałowe. O fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzenia. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosowanego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w § 5, tzn. wskazanej w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia. Co więcej, fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych powinien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i być łącznie z nim przechowywane (§ 6 ust. 4 rozporządzenia M.F. z 22 marca 2002r.).
5.6. W kontekście niezasadności, z powyższych powodów, zarzutów naruszenia prawa materialnego, za nietrafiony uznać należy także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. b-c) i pkt 2) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie wyroku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o przedstawione dokumenty, a także postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p., polegającym na nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych przez stronę postępowania dowodów, a w konsekwencji na oparciu zaskarżonego wyroku na niepełnym materiale dowodowym.
Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że strona w trakcie postępowania złożyła szereg wniosków dowodowych – o przeprowadzenie dowodu z przedstawionych dokumentów na okoliczność złożenia przez nabywców uzupełnionych oświadczeń o przeznaczeniu oleju i o przesłuchanie osób w charakterze świadków na okoliczność przeznaczenia nabywanego oleju.
Trafne jednak stanowisko w tej kwestii zajął Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenie uprawniało podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego. Tym samym wnioskowane przez podatnika środki dowodowe – w sytuacji gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa - nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego.
Ponadto brzmienie powyższego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, podnoszącego kwestię nieuwzględnienia wniosków dowodowych strony, wskazywałoby na naruszenie art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem, lecz w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia tegoż przepisu. Podniesienie natomiast na tle tak sformułowanego zarzutu, naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., są całkowicie chybione, gdyż materiał dowodowy sprawy został dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia zgromadzony w sposób wyczerpujący, a strona nie kwestionuje w zasadzie stanu faktycznego ustalonego w tej sprawie, lecz wnioskowanymi dowodami starała się dowieść treści, które powinny być zawarte w zakwestionowanych (z powodu braków) przez organy oświadczeniach.
5.7. Nie jest również trafny zarzut naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1-2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia w. zw. z poz. 11 pkt 5 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, poprzez przyjęcie, że zastosowanie znajduje stawka podatkowa w wysokości 1.129 zł/1.000 I., a nie stawka w wysokości 1.003 zł/1.000 I.
Stosownie do § 6 ust. 5 rozporządzenia w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie natomiast z § 5 rozporządzenia jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia.
Faktem jest, że w pozycji tej wymieniono dla olejów napędowych (PKWiU 23.20.15) oraz olejów średnich pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (23.20.16), stawkę podatku 1.129,00 zł/1.000 l, wskazując jednocześnie, że w tym dla olejów o zawartości siarki:
a) powyżej 0,005% do 0,035% włącznie - 1.051,00 zł/1.000 l
b) do 0,005% włącznie - 1.003,00 zł/1.000 l.
Jednak kwestionując zastosowanie w tej sprawie przez organy stawki 1.129,00 zł/1.000 l zamiast stawki 1.003,00 zł/1.000 l, nie podważono stanu faktycznego tej sprawy oraz niczym nie wykazano, że przedmiotem sprzedaży w spornych przypadkach był olej o zawartości siarki do 0,005% włącznie, a tylko w przypadku zbycia takiego oleju zastosowanie znajdowała stawka 1.003,00 zł/1.000 l. Tym samym bezpodstawne jest na tym etapie sprawy żądanie zastosowania stawki 1.003,00 zł/1.000 l.% , a nie 1.129,00 zł/1.000 l.
5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.