I FSK 533/20

I FSK 533/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1047/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-11-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 8, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.K. od wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1047/19 w sprawie ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.239-251/2018/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do października 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 marca 2019 r., nr 2201-IOV-2.4103.239-251/2018/10/03, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz W.K. kwotę 24.675 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1047/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W.K. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 25 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do października 2013 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej jako: Organ pierwszej instancji, Naczelnik US) decyzją z dnia 22 maja 2018 r. wydaną wobec Podatnika w przedmiocie podatku od towarów i usług:
- określił za luty 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.532 zł,
- za pozostałe miesiące określił zobowiązanie podatkowe: za październik 2012 r. w wysokości 22.087 zł, za listopad 2012 r. w wysokości 8.858 zł, za grudzień 2012 r. w wysokości 29.311 zł, za styczeń 2013 r. w wysokości 4.036 zł, za marzec 2013 r. w wysokości 24.039 zł, za kwiecień 2013 r. w wysokości 106.559 zł, za maj 2013r. w wysokości 65.815 zł, za czerwiec 2013 r. w wysokości 3.822 zł, za lipiec 2013 r. w wysokości 33.551 zł, za sierpień 2013 r. w wysokości 19.090 zł, za wrzesień 2013 r. w wysokości 70.299 zł, za październik 2013 r. w wysokości 605 zł.
Powodem dokonania odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako sprzedawcę wskazano A. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. oraz O. M.Z. Faktury te zdaniem Organu pierwszej instancji nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem ich wystawcy nie byli faktycznymi dostawcami towaru i podatnik w ustalonych okolicznościach powinien być tego świadomy.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. Wskazał przy tym, że faktyczne przekazanie towarów na rzecz skarżącego nie było negowane, niemniej jednak na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości odpowiadających definicji "karuzeli podatkowej", tj. takich, których celem było wyłudzenie podatku VAT. W rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono takiego łańcucha dostaw prętów stalowych, w którym wszystkie podmioty rozliczyłyby się w sposób prawidłowy z podatku VAT.
W odniesieniu do transakcji zawartych ze spółką A., organ wskazał na ustalenia dokonane w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec tej spółki przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Mokotów, które znalazły swój wyraz w decyzji z dnia 21 listopada 2016 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za m.in. IV kwartał 2012 r. oraz od I do IV kwartału 2013 r. W decyzji tej określono również podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawionych przez tę spółkę faktur. Z ustaleń tych wynikało, że A. Sp. z o.o. była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego – karuzeli podatkowej. Zakup dokonywany był od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo z prezesem zarządu tej spółki K.J. Źródłem pochodzenia stali nabytej przez A. sp. z o.o. były podmioty mające siedzibę na terenie kraju oraz podmioty, które dokonywały na rzecz A. sp. z o.o. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podmiotami były huty z Ł., W., W. oraz podmiot mający siedzibę w C. Nadto A. sp. z o.o. zawierała transakcje zakupu stali od podmiotów nierzetelnych, tj. takich, które zostały zawiązane w celu wyłudzenia podatku VAT i są określane jako tzw. znikające podmioty. A. sp. z o.o. w łańcuchu transakcji karuzelowych występowała jako "bufor" dokonując nabycia towarów od znikającego podatnika i natychmiast dokonywała najczęściej na zasadzie przesunięć magazynowych, dostawy tych towarów od innego bufora lub brokera, jednocześnie wykazując i rozliczając transakcje. Jej zadaniem było głównie zwiększenie ilości transakcji oraz utrudnienie prześledzenia obiegu towarów i faktur, a przez to zatarcie powiązań pomiędzy znikającymi podatnikami a podmiotem wnioskujących o zwrot VAT.
Organ drugiej instancji szeroko zreferował ustalenia właściwych organów skarbowych co do poszczególnych kontrahentów A. sp. z o.o. konkludując, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej w związku z czym towar nie mógł pochodzić od tych podmiotów.
Istotna zatem pozostała kwestia czy podatnik był świadomym uczestnikiem transakcji karuzelowej czy też mógł wiedzieć, że uczestniczy w takich transakcjach. W tym zakresie wskazano, że z przedłożonych 34 międzynarodowych listów przewozowych wynika jednoznacznie, że miejscem dostaw stali, która miała być nabywana od A. Sp. z o.o. było miejsce prowadzenia działalności przez Podatnika. Oznacza to, że pręty żebrowane faktycznie były dostarczone do Podatnika bezpośrednio od kontrahentów zagranicznych tj. O., M., S., L.
W obrocie tym faktycznie nie uczestniczyła zatem firma A. Sp. z o.o. Potwierdzeniem powyższego jest również fakt, że na 34 okazane CMR-y tylko w 4 przypadkach jako odbiorca figuruje A. Sp. z o.o. W pozostałych 30 przypadkach jako odbiorcy towaru występują firmy, które jak ustalono były podmiotami biorącymi udział w mechanizmie oszustwa karuzelowego: R. Sp. z o.o., W. sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz cypryjska firma A. Ponadto w 18 przypadkach w figuruje firma P. s.r.o., z czeskim lub polskim adresem, mimo to podatnik przyjmował do rozliczenia podatku faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. Przy czym miejsce przeznaczenia towaru, tj. adres Podatnika znany był już w momencie wysyłki towaru od kontrahentów zagranicznych. Powyższe okoliczności w ocenie Dyrektora IAS wskazują jednoznacznie, że Podatnik przyjmując faktury od spółki A. mógł wiedzieć, iż towar przez niego nabywany nie pochodził od tej spółki.
Odnośnie podmiotu O. M.Z. organ wskazał, że podmiot ten wystawił na rzecz podatnika 2 faktury na łączną kwotę podatku naliczonego 21.099,47 zł. Oprócz faktur podatnik przedłożył zamówienia oraz CMR związane z transportem stali.
Wobec M.Z. wydana została w dniu 9 czerwca 2017 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku decyzja, z której wynika, że M.Z. oprócz faktur nie przedłożył w toku kontroli innych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami. Działalność gospodarcza O. odbywała się tylko za pomocą telefonu i emaila z miejsca zamieszkania i ograniczała się tylko do wystawiania faktur, w kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. M.Z. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa, prowadzenie działalności łączył z zatrudnieniem na stanowisku kierownika budowy zaś w weekendy z wykonywanym zajęciem jako ochroniarz na dyskotece. M.Z. nie posiadał wiedzy o rzeczywistych obrotach firmy, strukturze dostaw, nie pamiętał kontrahentów, nie uczestniczył w żadnych spotkaniach biznesowych, nie posiadał wiedzy w zakresie organizacji transportu, faktycznie nie podejmował żadnych wiążących decyzji w zakresie handlu stalą, już w chwili załadunku towaru na terenie UE znani byli ostateczni odbiorcy (CMR).
Ustalono, że spółka mająca być dostawcą M.Z., a także jej dostawcy zgodnie z właściwymi dla siebie decyzjami organów skarbowych nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podsumowując stwierdził, że M.Z. uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami i świadomie wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych faktury VAT wystawione przez podmioty występujące jako "bufory" w łańcuchach dostaw tzw. "pustych" faktur VAT. Nie dokonując rzeczywistego zakupu towarów M.Z. nie mógł dokonać dalszej jego sprzedaży. Firma O. była jednym z ogniw łańcucha firm legalizujących sprzedaż stali. Jego udział w tym procederze miał na celu wydłużenie łańcucha podmiotów biorących udział w handlu stalą.
W ocenie organu podatnik stał się kolejnym ogniwem tego łańcucha. Przy czym zdaniem organu nie sposób uznać, że nie mógł on o tym wiedzieć, skoro dysponował dokumentami CMR, z których bezspornie wynika, że odbiorcą towaru były M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Taka informacja winna była wzbudzić wątpliwości podatnika co do podmiotu dostarczającego towar.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika.
Sąd pierwszej instancji podzielił zapatrywania organów, że w sprawie nie jest sporne faktyczne dostarczenie towaru Skarżącemu, natomiast faktury zaewidencjonowane przez Skarżącego są puste w sensie podmiotowym, tj. nie przedstawiają transakcji między faktycznymi kontrahentami.
Za najbardziej doniosłe uznano zatem ustalenie w zakresie tzw. dobrej wiary Skarżącego. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący w badanym okresie uczestniczył w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Jego zdaniem z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), który faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżący pełnił w przedstawionym łańcuchu funkcję bufora. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżący przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że zawierane przez niego transakcje mogą służyć innym podmiotom do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT, dlatego też nie może powoływać się na dobrą wiarę przy ich zawieraniu. Organ zasadnie wskazał, że skarżącego nie można uznać za nieświadomego uczestnika omawianego łańcucha transakcji, mógł on bowiem i powinien z treści listów przewozowych towarzyszących nabywanym towarom powziąć wątpliwości co do legalności zawieranych transakcji. Na listach tych bowiem jedynie w czterech przypadkach jako odbiorcę wskazano A. Sp. z o.o., w pozostałych 30 przypadkach wymieniane były inne podmioty. Podobnie w przypadku O. M.Z., na listach CMR jako odbiorców wskazano zupełnie inne firmy: M. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Nie chodzi przy tym o świadomość skarżącego co do nierzetelności podmiotów widniejących na dowodach CMR, lecz o fakt, że już samo występowanie w tych dowodach danych podmiotów, które nie są dostawcami skarżącego, powinno wzbudzić u niego wątpliwości co do podmiotowej strony z zawartych transakcji. Jakkolwiek w treści CMR nie wskazuje się dokonującego dostawy w rozumieniu ustawy podatkowej gdyż jest to dokument przewozowy, to stanowi on dla strony źródło wiedzy o nabywanym towarze. Nieanalizowanie danych zawartych w tym dowodzie, przy braku innych dokumentów wskazujących pochodzenie i transport towaru, stanowi o zaniedbaniu rzetelnej weryfikacji kontrahenta.
Nadto ocenie Sądu fakt choroby skarżącego nie zwalniał go z obowiązków ciążących na należycie dbającym o własne interesy przedsiębiorcy, skoro mimo tej choroby podjął się zadań związanych z wyszukiwaniem kontrahentów i zawieraniem transakcji. Nie chodzi tu przy tym o konieczność podejmowania dalekich podróży, ale o zachowanie ostrożności w sytuacji, gdy przedkładane dokumenty towarzyszące zawieranym transakcjom do tego skłaniają.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 120 i 121 § 1, 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na zaniechanie przez organy podatkowe obowiązkowi ustalenia stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i danie wiary wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego bez wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, w tym kwestii jak wyglądał rzeczywisty łańcuch dostaw w przypadku każdej z zakwestionowanych faktur co doprowadziło do błędnego i bezpodstawnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż w każdym łańcuchu dostaw występowały podmioty faktycznie nieprowadzące działalności gospodarczej, pełniące rolę znikającego podatnika podczas gdy z materiału dowodowego w żaden sposób nie wynika ażeby w przypadku aż 30tu spornych faktur na wcześniejszych etapach obrotu występowały podmioty, które nie rozliczyłyby się w sposób prawidłowy z podatku VAT; pominięcie szeregu korzystnych dla Strony dowodów świadczących o tym, że nie można jej postawić ani zarzutu braku dostatecznej staranności w związku z dokonywanymi dostawami, ani tym bardziej świadomego udziału w oszustwie, w tym m.in. nie wzięcie pod uwagę przy rozpoznaniu sprawy, iż skoro z jednej strony z uwagi na okoliczności towarzyszące transakcji Skarżący nie miał wątpliwości, iż dostawcą towaru wykazanego na fakturach jest A. sp. z o.o. bądź O. M.Z., z drugiej zaś strony fakt występowania podmiotów pośredniczących przy dostawach towaru z zagranicy jest normalną praktyką w tej branży, to fakt występowania na dokumentach CMR podmiotów innych niż jego dostawcy nie mógł wzbudzić wątpliwości co do podmiotowej strony zawartych transakcji,
- co w konsekwencji prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych wyrażającego się w przyjęciu, że dokonane transakcje nabycia od A. sp. z o.o. oraz O. M.Z. nie uprawniają do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez w/w podmioty,
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna ona zostać uwzględniona z uwagi na przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów polegające na tym, iż:
- organy te pominęły wiele istotnych dla sprawy dowodów i oparły rozstrzygnięcie jedynie o dowody i fakty, które przemawiały na niekorzyść Skarżącego, w tym uznały za udowodnione, iż wszystkie transakcje pomiędzy Skarżącym a wystawcami spornych faktur zostały zawarte w ramach mechanizmu "karuzeli podatkowej" bez zgodnego z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadnienia swojego stanowiska także w kontekście wyjaśnienia podstaw uznania, iż w każdym łańcuchu dostaw występowały podmioty które nie rozliczyły się z podatku od towarów i usług; organy podatkowe pominęły fakt, iż w kontekście zabranych dowodów, w tym zeznań Prezesa Zarządu A. Sp. z o.o. nie ma możliwości powiązania faktur VAT z tytułu nabycia stali przez tą spółkę z fakturami VAT dotyczącymi dalszej odsprzedaży tego towaru, a spółka ta nabywała towary również od podmiotów których rzetelność nie została zakwestionowana; uznanie przez organy podatkowe za udowodnione, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji, bez oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także z pominięciem elementów stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niezasadnego pozbawienia Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur,
- organy podatkowe przy dokonywaniu oceny materiału dowodowego uchybiły zasadom logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego poprzez przyjęcie, iż sam fakt niewystępowania wystawców faktur w treści dokumentów CMR winien wzbudzić podejrzenia Skarżącego, bez wzięcia pod uwagę faktu, iż z jednej strony dokument ten nie może przesądzać kwestii kto jest dostawcą towaru w rozumieniu ustawy o VAT (także w kontekście art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) z drugiej zaś strony, iż występowanie podmiotów pośredniczących przy zakupie towaru z zagranicy jest normalną praktyką w branży handlu stalą, zaś sposób dokonywania zamówienia u wystawców spornych faktur i realizacja tych zamówień nie pozostawiała wątpliwości co do tego kto jest faktycznym dostawcą towaru wykazanego na fakturach; Organy podatkowe nie rozważyły czy świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podatników takich jak Skarżący, można zasadnie uznać, że istniały uzasadnione wątpliwości co do charakteru zawieranych przez niego transakcji; nadto żądanie przez organy podatkowe zachowania przez Skarżącego aktów staranności niemożliwych do zrealizowania a także takich, których dochowanie i tak nie pozwoliłoby na stwierdzenie nierzetelności kontrahenta,
- co doprowadziło do bezpodstawnego zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz O. M.Z.,
3) 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 3 o.p. oraz w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że winna zostać ona uwzględniona z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń i wniosków płynących z decyzji wydanych wobec wystawców spornych faktur; organy podatkowe nie dokonały kompleksowej oceniony decyzji wydanej wobec A. sp. z o.o. pod kątem tego, czy ustalenia w niej poczynione pozwalają na wysunięcie tezy co do udziału nierzetelnych podmiotów w każdym łańcuchu dostaw; nie wzięły również pod uwagę, iż w przypadku firmy O. M.Z. była ona jedynie podmiotem pośredniczącym w dostawie stali dlatego nie potrzebowała magazynu czy placu do realizacji transakcji, gdyż towar w ramach transakcji łańcuchowej wysyłany był bezpośrednio do dalszego odbiorcy, a w konsekwencji za nieodpowiadający ustaleniom faktycznym sprawy uznać należy przyjęty na podstawie decyzji wydanej wobec w/w firmy argument o braku u tego kontrahenta infrastruktury do handlu stalą co winno wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do rzetelności transakcji,
- co doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń w kwestii świadomości Skarżącego co do udziału w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług oraz niezasadnego zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur,
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie przez Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku konkretnych dowodów przemawiających za uznaniem, iż podmioty której nie rozliczyły się z podatku od towarów i usług występowały na poprzednich etapach obrotu w każdym łańcuch dostaw udokumentowanych spornymi fakturami, a nadto poprzez ogólnikowe i lakoniczne uzasadnienie powodów przyznania racji twierdzeniom organów podatkowych, iż Skarżący nie dochowali należytej staranności; dokonanie przez Sąd I instancji oceny dobrej wiary podatnika w zasadzie jedynie w kontekście treści listów przewozowych bez odniesienia się do szeregu pozostałych dowodów związanych z kwestią zachowania należytej staranności, co spowodowało, iż uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny przy wydaniu rozstrzygnięcia.
2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegającego na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie w/w normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż sporne faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, co skutkowało bezzasadnym zakwestionowaniem prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego,
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie nie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w w/w przepisie prawa, tj. nieprawidłowym przyjęciu, iż Skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie z uwagi na wykorzystanie przez Skarżącego towarów do wykonywania czynności opodatkowanych przy jednoczesnym niezaistnieniu przesłanek wyłączających stosowanie w/w przepisu, co skutkowało bezzasadnym pozbawieniem Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na zasadzie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pismem z 5 sierpnia 2020 r. Skarżący pismem procesowym złożył replikę na odpowiedź na skargę kasacyjną, wskazując m.in. na błędnie przywołane ustalenia organu w zakresie spółki P., która wbrew twierdzeniom odpowiedzi została wyrejestrowana dopiero 3 lutego 2020 r. oraz w spornym okresie siedzibą spółki był adres wskazany na dokumentach CMR.
W replice na powyższe pismo Organ wskazał, że kwestie te obejmowały materiału dowodowego sprawy a miały na celu jedynie przedstawienie argumentacji o braku weryfikacji podmiotu.
Dalszym pismem z 4 października 2021 r. Skarżący rozwinął twierdzenia skargi kasacyjnej, rozwijają argumentację przede wszystkim w zakresie rzeczywistej działalności i władztwa nad towarami przez spółkę A.
Pismem z 20 marca 2023 r. Skarżący przedłożyła do akt sprawy postanowienia z postępowań karnych związanych z przedmiotowym postępowaniem podatkowym z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodu, a także referując ich uzasadnienie w kontekście zawisłej sprawy, postulując instrumentalne wszczęcie postępowań karno-skarbowych w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dyrektor IAS pismem z 3 sierpnia 2023 r. podjął polemikę z poprzednimi dwoma pismami Skarżącego, zasadniczo podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów w zakresie spółki A., jak i przede wszystkim dyskwalifikując zarzuty związane z postępowaniem karnym jako niepodniesione w skardze kasacyjnej.
Skarżąca pismem z 20 marca 2024 r. przedłożyła kolejny wniosek dowodowy związany z dołączonym do pisma postanowieniem o umorzeniu dochodzenia w sprawie przeciwko Skarżącemu.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie transakcji podatnika ze spółką A. oraz O. M.Z., w stosunku do których Organy i WSA stwierdziły, ze dostawcy tych podmiotów nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu prętami stalowymi, w związku z czym wskazane spółki nie mogły być rzeczywistymi dostawcami tych towarów na rzecz Skarżącego. W związku z tym stwierdzono, że transakcje te są nierzetelne podmiotowo oraz oceniono działania Skarżącego w kontaktach z kontrahentami. W wyniku tej oceny stwierdzono, że Skarżący nie zachował należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, z związku z czym odmówiono mu prawa do rozliczenia faktur z tymi podmiotami.
3.4. Na obecnym etapie postępowania uznać należy, że zaprezentowana przez WSA i Organy ocena co do nierzetelności transakcji zawartych z O. M.Z. nie budzi wątpliwości. Wynika to przede wszystkim z ustalenia, że M.Z. nie posiada żadnego wiarygodnego źródła towarów, będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur sprzedaży, a wskazani przez niego dostawcy pełnili rolę znikających podatników lub nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Sam M.Z. również, w świetle ustaleń nie prowadził działalności gospodarczej - nie przedłożył żadnych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami w postaci umów zleceń, dokumentów związanych z transportem przedmiotowych towarów. Przesłuchany nie potrafił wskazać żadnych konkretnych informacji na temat dostawy stali. W działalności miała mu pomagać żona. Działalność odbywała się tylko za pomocą telefonu i e-maila z miejsca zamieszkania i ograniczała się do wystawiania faktur. W kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. M.Z. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa.
Wątpliwości w zakresie kwestionowanych transakcji budzą natomiast ustalenia w zakresie zachowania przez skarżącego tzw. należytej staranności kupieckiej w kontaktach z tym kontrahentem. Ustalenia w tym zakresie zostaną jednak przedstawione w dalszej części uzasadnienia, analizowane zbiorczo z tymi ustaleniami co do kontrahenta spółki A. z uwagi na analogiczną argumentację organów w tym zakresie.
3.5. Ustaleń organów co do rzetelności transakcji Podatnika ze spółką A., na obecnym etapie postępowania nie można podzielić. Jak słusznie wskazuje Skarżący, z zaskarżonej decyzji wynika, że w spornym okresie rozliczeniowym dostawcami prętów stalowych na rzecz A. było jedenaście podmiotów, w tym:
a) podmioty krajowe:
1) R. Sp. z o. o.,
2) W. Sp. z o. o.,
3) W. Sp. z o.o.,
4) S. Sp. z o. o.,
5) W. Sp. z o.o.,
6) M. Sp. z o. o.,
7) B.,
b) podmioty zagraniczne:
8) O.,
9) P. s. r. o.,
10) L.,
11) F.
W decyzji natomiast, jak i w zaskarżonym wyroku odniesiono się tylko do postulowanej pozornej działalności podmiotów krajowych, nie wchodząc w tożsamą analizę transakcji spółki A. z podmiotami zagranicznymi. Nie odnotowano też jaki odsetek zaewidencjonowanych transakcji stanowiły transakcje z tymi podmiotami, czy tym bardziej jaką ilość towaru wedle faktur miały one dostarczyć na rzecz kontrahenta skarżącego. Jest to o tyle istotne, że do momentu wydawania decyzji administracyjnych nie kwestionowały bezpośrednio rzetelności tych podmiotów, a podmioty te okazały się w przeważające części nadawcami towarów wykazanych w dokumentach CMR otrzymanych od Skarżącego. Skarżący podnosi, przy tym, że sama spółka A. była podmiotem rzeczywiście działającym na rynku i mającym zaplecze techniczne konieczne do prowadzonej działalności, co w obliczu bezpośredniego zakwestionowania tylko części dostawców czyni ustalenia organów (podzielone przez WSA) za co najmniej przedwczesne. Ani z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ani z decyzji Organu drugiej instancji nie wynika logiczna i spójna z zasadami doświadczenia życiowego analiza tych okoliczności uprawniająca do wyciągnięcia takich wniosków, jakie zostały w nich przedstawione. Odnotować przy tym należy, że w okresie gdy miały miejsce przedmiotowe transakcje obowiązywała instytucja tzw. transakcji łańcuchowych w myśl art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w związku z czym organ stwierdzając przekazanie towaru pomiędzy dostawcą sprzedawcy a nabywcą winien ocenić, czy instytucja ta nie miała zastosowania w sprawie, zwłaszcza z uwagi na postawione zarzuty w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tej kwestii w ogóle, zaś Organ drugiej instancji ograniczył się do dość lakonicznej odmowy zaistnienia znamion tej instytucji.
Odnotować przy tym należy dość osobliwą sytuację, w której Dyrektor IAS dopiero w odpowiedzi na skargę kasacyjną podjął się analizy rzetelności zagranicznego kontrahenta spółki A. – P., co do której organ nieopatrznie wskazał na wykreślenie jej z rejestru w 2020 r. i posługiwanie się innym adresem od 2015 r., podczas gdy sporny okres dotyka lat 2012-2013 r. Po skonfrontowaniu z tym faktem przez Skarżącego Dyrektor IAS wskazał z kolei, że te okoliczności i tak nie były przedmiotem oceny w sprawie.
Reasumując, w świetle trafnie podniesionych przez Skarżącego wątpliwości nie sposób na obecnym etapie postępowania podzielić twierdzeń Organu co do zakwestionowania faktur ze spółką A.
3.6. W zakresie ustaleń co do dobrej wiary Podatnika tak, w kontaktach z A. sp. z o.o. jak i O. M.Z. stwierdzić stanowczo należy, że ustalenia organów w tym zakresie są dalece niewystarczające do odmowy rozliczenia podatku ze spornych faktur, nawet w sytuacji uznania, że fikcyjność transakcji ze spółką A. nie budzi wątpliwości.
W odniesieniu do obu tych podmiotów wskazano, że główną (i w zasadzie jedyną) okolicznością podważającą należytą staranność Podatnika są przedłożone w sprawie dokumenty transportowe CMR na których nie widniał wystawca faktur, a podmioty zagraniczne. Stwierdzono, że okoliczności te winny budzić wątpliwości po stronie Skarżącego, a niepodjęcie żadnych działań dla wyjaśnienia tej kwestii i ich "bezkrytyczne" przyjęcie stanowią o nie zachowaniu przez niego należytej staranności kupieckiej.
W odniesieniu do tego wskazać należy na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przywołanie jedynie tej okoliczności w kontekście dobrej wiary Skarżącego, pomijając przy tym wyjątkowo doniosłe dla tej kwestii zeznania samego podatnika.
W stosunku do transakcji z A. sp. z o.o. podatnik zeznał m.in., że:
- weryfikacja Spółki A. Sp. z o. o. przez niego polegała na sprawdzeniu kontrahenta w KRS oraz czy jest czynnym podatnikiem VAT, poprosił również A. o przesłanie dokumentów (wyciąg z KRS zaświadczenie czy jest czynnym podatnikiem VAT) i je otrzymał. Pan K.J. napisał również oświadczenie, że nie ma zaległości podatkowych oraz w ZUS. Dokumenty te posiada i przedłoży niezwłocznie do kontroli. Dla niego uwiarygodnieniem tej firmy było to, że współpracuje z firmą F., T., V., L. Są to firmy bardzo duże i znane na rynku. Ponadto dostawy były bardzo terminowe, co również było uwiarygodnieniem firmy A. Wszystkie dokumenty również były dostarczane na czas. Nie miał żadnych podstaw do podejrzeń o nierzetelności tej firmy;
- Pan K.J. powiedział, że zatrudnia ludzi, około 6-8 osób, oraz że wynajmuje plac, nazwy miejscowości nie pamięta; do obsługi przydzielono Kontrolowanemu Panią M.P., do której mogli zgłaszać się z wszelkimi za potrzebowaniami. Pan K.J., Pani M.P. oraz Pani M.H. były to osoby znane mu z wcześniejszej współpracy z firmą T. Sp. z o. o.;
- nie występował do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy w/w podmiot jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony, gdyż sam to sprawdził i otrzymał w/w dokumenty od Pana K.J.; zamówienia w A. Sp. z o.o. dokonywał w ten sposób, że kontaktował się z Panią M.P., zamówienia wysyłane były drogą mailową, transport był po stronie firmy A., otrzymywano telefonicznie informację o terminie dostawy oraz o danych kierowcy, numerach rejestracyjnych pojazdu, dostawy były zawsze na czas. Transporty stali kierowane były albo na magazyn w K. lub na budowę do kontrahenta. W magazynie odbierał towar Pan K., a w przypadku jego nieobecności Kontrolowany odbierał osobiście lub Pani J.S.; osoba przyjmująca towar dokonywała sprawdzenia czy towar był zgodny z zamówieniem, czy znajdują się wszystkie przywieszki ze znakiem bezpieczeństwa, sprawdzano też czy waga na przywieszkach zgadzała się z wagą na listach przewozowych i na ateście. Po sprawdzeniu zgodności podpisywano dokument CMR. Jeżeli samochody były kierowane bezpośrednio na budowę do klienta lub na magazyn klienta, towar odbierał Kontrolowany lub rzadziej Pan K.;
- nie znał źródła pochodzenia towaru (prętów żebrowanych) zakupionego od A. Sp. z o. o., ale Pan K.J. informował, że ma kontrakt z hutą na Ł. i na W. a Pani M.P. mówiła, że biorą towar też przez przedstawicieli;
- płatności za towar dokonywane były przelewem bankowym w dniu dostawy lub dnia następnego. Podstawą dokonania płatności była zgodność towaru z zamówieniem w dostawie oraz czy posiada znak bezpieczeństwa B i atest.
Z kolei co do transakcji z O. M.Z.:
- o firmie O. dowiedział się od firmy B. mieszczącej się w S. lub w oddziale w G., dokładnie nie pamięta, gdzie powiedziano mu, że ma konkurencję i czy zna taką firmę O. Następnie zadzwonił do tej firmy, gdyż chciał osobiście dowiedzieć się jakie mają ceny. Telefon odebrała Pani Z., zamówił później towar na próbę dwa razy jako analiza konkurencji. Chciał wiedzieć co to jest za firmą, jak szybko dostarcza towar,
- nie spotykał nigdy się z Panem M.Z. bo nie był zainteresowany dłuższą współpracą z nim. Chciał wiedzieć czy stanowi dla niego zagrożenie jako konkurencja,
- nie wie jak wygląda Pan M.Z., kontaktował się tylko telefonicznie z jego żoną nie miał takiej potrzeby, żeby się spotkać z nim,
- weryfikacja firmy O. przez niego polegała na sprawdzeniu tego kontrahenta w CEIDG oraz czy jest czynnym podatnikiem VAT. Pani Z. powiedziała mu, że mają biuro w mieszkaniu, a on nie widział potrzeby jeżdżenia i sprawdzania siedziby firmy, gdyż nie planował dłuższej współpracy. Prosił Panią G. o sprawdzenie tej firmy jako podatnika czynnego oraz w CEIDG. O wyniku weryfikacji Pani G. poinformowała go ustnie. Dodał, że sprawdzi czy ma jeszcze informacje na mailach przesłane od firmy O. i wówczas miał ją przedłożyć,
- nie występował do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy podmiot O. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony,
- towar w w/w firmie zamawiał poprzez zamówienia przesyłane drogą mailową, które określały do kogo kieruje zamówienie, ilość towaru, uzgodnioną cenę, rodzaj to wam, gatunek, długość pręta prośbę o atest do to wam, formę zapłaty i dane do faktury oraz miejsce dostawy (przedłożył w dniu przesłuchania kopie kompletu zamówień dotyczących w/w dostaw),
- transport organizowany był przez O. Towar był odbierany na magazynie przez Pana K. Magazyn mieści się w K. Pan K. weryfikował, czy towar, który do nich przyjechał jest zgodny z zamówieniem: sprawdzał średnicę stali i na przywieszkach sprawdzał gatunek stali i czy stal posiada znak bezpieczeństwa B. Sprawdzał też, czy łączna ilość znajdująca się na przywieszkach hutniczych zgodna jest z ilością na liście przewozowym i na ateście wyrobu wystawionym przez producenta. Jeżeli brakowało przywieszki taką stal ważono na wadze elektronicznej, którą Kontrolowany posiada. Dokumenty dostawy zweryfikowanej stali Pan S.K. przekazywał do Pani J.S. do biura, która podpisywała CMR-y przewoźnikom i wystawiała dokumenty PZ przyjęcia na magazyn. Rozładunku dokonywał suwnicą Pan K. przy pomocy kierowców, którzy przywozili stal,
- w zakresie źródła pochodzenia towaru - zamawiał w O. materiał, który miał być w pierwszym przypadku wyprodukowany w hucie na Ł., a w drugim przypadku w hucie na W. O takich prętach wcześniej rozmawiał z Panią Z. i takie pręty miał otrzymać.
3.7. Z zeznań podatnika co do obu kontrahentów wynika przede wszystkim jego świadomość co do zagranicznego pochodzenia prętów stalowych, które miały być przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Podnoszono również w kolejnych środkach zaskarżenia, że taki sposób pośrednictwa jest praktyką często spotykaną w branży. Same przedstawione przez Skarżącego okoliczności nawiązywania relacji biznesowych z kontrahentami, sposób płatności i składania zamówień nie budzą większych wątpliwości. W związku z tym co najmniej zbyt daleko idące wydają się wnioski co do tak rażąco alarmującego charakteru danych zamieszczonych na dokumentach CMR. W całokształcie okoliczności sprawy nie sposób uznać, że w sytuacji gdy Podatnik przewiduje lub wprost wie, iż zakupiony towar jest pochodzenia zagranicznego, a z dokumentów CMR wynika transport towaru właśnie zza granicy, to powinien on z samego tego faktu powziąć wątpliwości co do rzetelności podmiotowej faktur. Analogiczne stanowisko przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2024 r. o sygn. I FSK 1607/23.
3.8. Końcowo należało odnieść się jeszcze do argumentacji Skarżącej prezentowanej w dalszych pismach procesowych odnoszących się do kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania oraz doniosłości przedłożonych dokumentów dla niniejszej sprawy. W tej kwestii podzielić należy twierdzenia Dyrektora IAS, że zarzuty odnoszące się do potencjalnego przedawnienia zobowiązania podatkowego leżą poza granicami wniesionej skargi kasacyjnej, zaś przedłożone orzeczenia wydane w postępowaniu karnym nie wywierają bezpośredniego wpływu na przedmiotowe postępowanie podatkowe z uwagi na ich odrębność.
3.9. Reasumując powyższe, uznać należy za szczególnie uzasadnione zarzuty prawa procesowego skargi kasacyjnej wymienione w pkt 1., 2. i 4. skargi kasacyjnej, za wyjątkiem rozważań kwestionujących fikcyjność podmiotową transakcji z O. M.Z., a także oba postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W niniejszej sprawie przedstawiony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tok rozumowania w zakresie o którym mowa powyżej jest dalece powierzchowny i pomija istotne dla sprawy okoliczności faktyczne wprost przywołane w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji.
Mając jednak na względzie opisane powyżej nieprawidłowości symptomatyczne również dla zaskarżonej decyzji Organu drugiej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie ekonomikę postępowania zdecydował o rozstrzygnięciu sprawy co do istoty.
3.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w związku z tym przepisem na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot kosztów postępowania za obie instancje.
Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Ryszard Pęk
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA