I FSK 523/21

I FSK 523/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 79/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2020-08-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 1 par. 1 i 2, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 29a, art. 112
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 95 poz 798
par. 23 ust. 1
Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku,  wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i  usług
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7, art. 64 ust. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 motyw 7 preambuły, art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a), art. 176, art. 178 lit. a)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 79/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 79/20 Wojewódzki sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 25 listopada 2019 r., nr 0201-IOV1.4103.74.2019 w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.
Stan faktyczny sprawy jest konsekwencją zdarzeń zaistniałych w 2009 r. oraz w 2016 r. Został on szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie I FSK 104/21, a także w uzasadnieniu poprzedzającego go wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, o sygn. I SA/Wr 80/20. Przedmiotem sporu w tamtej sprawie była prawidłowość reformatoryjnej decyzji Organu odwoławczego. Na mocy tego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, nie uznając wystawienia przez Stronę faktury korygującej i uwzględnienia tego szczególnego rodzaju rachunku w rozliczeniu z III kwartał 2016 r., a jednocześnie nie podzielając zapatrywania Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej określanego jako NUS lub Organ I instancji) uchylił decyzję tego organu oraz honorując ustawowy zakaz reformationis in peius, określił Podatnikowi kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
Przedstawione rozstrzygnięcie Organu II instancji było konsekwencją tego, że Spółka wystawiła fakturę korygującą, dotyczącą wymiaru podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. dopiero w dniu 2 sierpnia 2016 r. Ten szczególnego rodzaju rachunek został zaś uwzględniony przez Spółkę w jej rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Przedstawione zachowanie Podatnika było konsekwencją tego, że wyrokiem z 7 kwietnia 2015 r. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu oddalił powództwo Spółki wobec jej Partnera handlowego. W tamtym postępowaniu przed sądem powszechnym przedmiotem sporu było to, że Strona zwróciła swojemu kontrahentowi uprzednio nabyty od niego towar, którym był program komputerowy i domagała się zapłaty. Wskazana czynność dostawy programu komputerowego została zaś udokumentowana fakturą wystawioną 11 września 2009 r.
Wobec prawomocnego oddalenia powództwa Strona wystawiła wspomnianą już fakturę korygującą i uwzględniła ją w swoim rozliczeniu podatkowym w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Jak już jednak wcześniej wskazano, tego zachowania nie uznał ostatecznie Organ odwoławczy, który określił Spółce kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Stało się tak z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009 r. Jak wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, zdarzenie to nastąpiło z końcem 2014 r. W tej sytuacji nie było możliwe wystawienie faktury korygującej oraz uwzględnienie jej w rozliczeniu podatkowym za III kwartał 2016 r. Jednocześnie wskazano, że nie było przeszkód w tym, aby wobec braku zapłaty przez Kontrahenta, za dostarczony towar (zwrócony, niesprzedany program komputerowy) Podatnik skorzystał z tzw. ulgi na złe długi, ukształtowanej w art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, postępowanie przez Stronę w sposób wskazany w powołanych przepisach materialnego prawa podatkowego skutkowałoby odzyskaniem przez nią podatku od towarów i usług, uiszczonego od obrotu (dostawy – zwrotu programu komputerowego). Wystawienie faktury korygującej oraz uwzględnienie jej w rozliczeniu za III kwartał 2016 r., przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może zaś wywołać tego efektu.
Zapatrywanie to podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wydając wyrok w sprawie o sygn. I SA/Wr 80/20, dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny podzielił racje Sądu I instancji. W konsekwencji oddalił on skargę kasacyjną na wspomniany jego judykat (sygn. akt I FSK 104/21).
Przedstawienie wskazanych okoliczności jest konieczne przez wzgląd na istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Otóż obniżenie przez Organ odwoławczy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za III kwartał 2016 r. (stan faktyczny, do którego odnoszono się w wyroku o sygn. I FSK 104/21) w stosunku do objętej korektą deklaracji podatkowej wpłynęło na wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2018 r. W konsekwencji (biorąc pod uwagę ustalenia dotyczące III kwartału 2016 r.), w przedmiotowej sprawie NUS określił Spółce w innej wysokości niż zadeklarowana kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym kwotę zwrotu na rachunek bankowy (wartość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). W postępowaniu podatkowym dotyczącym kwietnia 2018 r. było to determinowane treścią rozstrzygnięcia za III kwartał 2016 r. (por. wyrok w sprawie I FSK 104/21). Stało się tak, ponieważ w okresach rozliczeniowych od IV kwartału 2016 r. do marca 2018 r. Strona nie zadeklarowała podatku należnego, a zatem nie wykazała za te okresy czynności opodatkowanych. Jednocześnie zadeklarowała ona podatek naliczony.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił pogląd NUS i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Tym samym, za prawidłowe uznał on rozliczenie dokonane przez Organ I instancji. Uzasadniając swoje racje Organ odwoławczy nawiązał do decyzji za III kwartał 2016 r., wyrażając identyczny pogląd, jak w tamtej sprawie. Czyniąc to stwierdził on, że wymiar podatku za wskazany okres rozliczeniowy determinuje wysokość nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za kwiecień 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał te racje i w całości oddalił skargę na ostateczną decyzję podatkową.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji Organu II instancji, a także poprzedzającej jej decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,
2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,
3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm obowiązujących.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji Skarżący zarzucił naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
1) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.) oraz art. 29a i art. 112 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 – zwanej dalej u.p.t.u.) oraz z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz.798 - dalej określanego jako rozporządzenie). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i uznanie, że Organ odwoławczy nie naruszył wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej oraz poprzez pominięcie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, a także wynikającej z niego zasady równoważności i niedyskryminacji. Jak podkreślono, Podatnik - z powodu norm krajowego ustawodawstwa podatkowego i praktyki ich stosowania - był czasowo pozbawiony prawa ubiegania się o zwrot od Państwa nienależnego podatku od towarów i usług. Przeszkoda ta ustała zaś już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie wyartykułowano, że z chwilą, gdy Skarżący uzyskał uprawnienie do ubiegania się o zwrot nienależnie uiszczonego podatku od towarów i usług i w najwcześniejszym możliwym terminie wystawił fakturę korygującą. Organy podatkowe zanegowały jednak tę czynność stwierdzając, iż brak było podstaw do korekty i ujęcia faktury korygującej w złożonej deklaracji podatkowej. Uzasadniono to upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 2, art. 7 i art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zdaniem Strony nastąpiło to w szczególności przez ich błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. W konsekwencji, poprzez działanie Organu I i II instancji Spółka została pozbawiona należytej ochrony przysługującego jej prawa majątkowego. W ocenie Podatnika doszło do tego wbrew zasadom: demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej. To zaś doprowadziło do bezpodstawnego wzbogacenia Skarbu Państwa kosztem Spółki, powodując tym samym naruszenie norm o randze konstytucyjnej. Tymczasem właściwa wykładnia i zastosowanie powołanych przepisów powinna być gwarancją ochrony praw Spółki, co w konsekwencji powinno prowadzić do przyznania prawa do korekty przedmiotowej faktury;
3) art. 133 § 1 w zw. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. - poprzez nieuwzględnienie zasady, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także pominięcie faktu, że nastąpiło nowe zdarzenie gospodarcze tj. zwrot towaru;
4) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i art. 1 § 1 i § 2 P.p.s.a. w zw. z:
a) art. 112 u.p.t.u. oraz § 23 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 70 § 1 O.p. W przekonaniu Strony doszło do tego poprzez uznanie, że jej uprawnienie do wystawienia faktury korygującej jest ograniczone terminem, tj. że wystawienie faktur korygujących jest możliwe wyłącznie do chwili upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc, w rozliczeniu za który pierwotnie ujęto podatek należny wynikający z danej faktury;
b) art. 168 lit. a w zw. z art. 176 w zw. z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 oraz w zw. z motywem 7 preambuły dyrektywy 112 i art. 1 ust. 2 dyrektywy 112. Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uniemożliwieniu Spółce prawa do korekty należnego podatku od towarów i usług, a tym samym naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Tymczasem w przekonaniu Strony, ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przysługiwało jej prawo do korekty przedmiotowej faktury.
W tym kontekście Podatnik zarzucił Sądowi I instancji wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem i uznanie, że orzeczenie Organu odwoławczego zapadłe w sprawie nie narusza wcześniej wskazanych przepisów prawa materialnego. W konsekwencji nie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, przejawiający się m.in. w niedokonaniu własnej analizy prawa materialnego i prawa procesowego oraz ograniczenie wskazania motywów rozstrzygnięcia do powtórzenia argumentów organów podatkowych. Ponadto w przekonaniu Strony, Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii nowego zdarzenia gospodarczego polegającego na zwrocie towaru i tym samym nie ustosunkował się do meritum skargi. Jak podkreślono, uzasadnienie zawiera jedynie tezy wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczące w głównej mierze ulgi na "złe długi".
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację sformułowano wniosek o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej,
2) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Rozstrzygnięcie to w istotnym stopniu jest determinowane treścią prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w sprawie I FSK 104/21. Należy przypomnieć, że we wspomnianym judykacie oddalono skargę kasacyjną Strony uznając, że przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie mogła ona uwzględnić faktury korygującej z 2 sierpnia 2016 r. w rozliczeniu za III kwartał 2016 r. W ten sposób Naczelny Sąd Administracyjny zaaprobował wymiar podatku, który stał się udziałem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w odniesieniu do III kwartału 2016 r. Skoro zaś tak, to określona przez podatnika nadwyżka naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie mogła już determinować treści rozliczenia podatkowego tego podmiotu za kolejne okresy rozliczeniowe, w tym także za kwiecień 2018 r. W kolejnych przedziałach czasu służących wymiarowi podatku od towarów i usług należało natomiast uwzględnić kwotę wynikającą z ostatecznej decyzji podatkowej Organu odwoławczego, dotyczącej III kwartału 2016 r.
Zarzuty kasacyjne podniesione w skardze kasacyjnej sformułowanej w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym są tożsame z podniesionymi przez Stronę w sprawie o sygnaturze I FSK 104/21. Przestrzegając wymogu prawidłowego sformułowania uzasadnienia wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odnosi się do tez sformułowanych przez Skarżącego, akcentując jednocześnie, że zgodnie art. 170 P.p.s.a. wiąże go orzeczenie prawomocne wydane w sprawie o sygnaturze I FSK 104/21.
Jak już wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, fundamentalne znaczenie w sprawie miała kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego jako okoliczność uniemożliwiająca sporządzenie faktury korygującej i ujęcie jej w rozliczeniu podatkowym Podatnika za III kwartał 2016 r. Wspomniany podmiot stanął bowiem na stanowisku, że w zaistniałym stanie faktycznym, przez wzgląd na takie a nie inne ukształtowanie regulacji prawnej, we właściwym czasie nie był on władny skorygować niegdysiejszego zawyżenia kwoty podatku należnego. Zasadnie dokonał on więc tego w deklaracji podatkowej za III kwartał 2016 r. Organ podatkowy – z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - nie uznał zaś tej czynności w swojej deklaratoryjnej decyzji podatkowej.
Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w prawie podatkowym, podobnie jak we wszystkich tych gałęziach prawa, w których operuje się instytucją przedawnienia, jest ona uznawana za instrument służący budowie pokoju prawnego. Sięgając do instytucji przedawnienia ustawodawca staje więc na stanowisku, że długo trwający stan faktyczny także zasługuje na ochronę prawną. Efektem tego jest ukształtowanie nieznanego w prawie podatkowym przedawnienia nabywczego (jago przykładem jest cywilnoprawna instytucja zasiedzenia), a także ukształtowanie klasyczne rozumianej instytucji przedawnienia, klasyfikowanej jako przedawnienie umarzające. Jednym z jego przejawów jest właśnie przedawnienie zobowiązania podatkowego, uregulowane w art. 70 O.p.
Jego charakterystyczną cechą, pozwalającą odróżnić je od przedawnienia w prawie cywilnym jest to, że na skutek upływu czasu skonkretyzowana powinność podatkowa wygasa (por. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 pkt 9 O.p.). Tym samym nie jest tak, jak w prawie cywilnym, gdzie efektem przedawnienia jest przeobrażenie się zobowiązania w zobowiązanie naturalne, które dłużnik może dobrowolnie spełnić, ale którego wierzyciel nie jest władny skutecznie dochodzić – jeżeli dłużnik podniósł zarzut przedawnienia. Ta odmienność efektu przedawnienia jest konsekwencją odmiennego modelu zobowiązaniowego stosunku prawnego w prawie cywilnym oraz stosunku podatkowoprawnego. Charakterystyczną cechą cywilnoprawnego stosunku zobowiązaniowego jest równość jego stron. Z tego względu przedawnienie w tej dziedzinie prawa jest efektem zarzutu podniesionego przez stronę stosunku prawnego (przez dłużnika).
Z kolei stosunek podatkowoprawny jest relacją podległości kompetencji (stosunkiem typu administracyjnoprawnego), w którym organ podatkowy występuje w dwóch rolach – z jednej strony reprezentuje podmiot uprawniony z tytułu podatku (państwo lub jednostkę samorządu terytorialnego), a jednocześnie rozstrzyga spór pomiędzy samym sobą oraz podmiotem obwiązanym z tytułu podatku. Ta podwójna natura organu podatkowego, która mogłaby mu stwarzać sposobność do oddziaływania na podatnika, aby ten nie podnosił zarzutu przedawnienia legła u podstaw ukształtowania skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po to by wykluczyć wpływanie na podmiot obowiązany z tytułu podatku, aby ten – nawet jeśli jest to uzasadnione prawnie – nie podnosił zarzutu przedawnienia, ustawodawca ukształtował następstwo przedawnienia zobowiązania podatkowego jako wygaśnięcie skonkretyzowanej powinności podatkowej. W ten właśnie sposób osiągany jest efekt pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami skonkretyzowanej powinności podatkowej. Dlatego właśnie, jeżeli doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, przez wzgląd na kształt krajowej regulacji prawnej (Ordynacji podatkowej) organ podatkowy z urzędu powinien brać pod uwagę tę okoliczność. Jeżeli zaś upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie ma możliwości weryfikowania zarówno treści powinności podatkowej, jak i wszelkich elementów podatkowego stanu faktycznego, które ją kształtują. Dotyczy to więc także obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług.
Odnosząc te spostrzeżenia do realiów przedmiotowej sprawy, analizowanej przez wzgląd na podniesione zarzuty kasacyjne godzi się zwrócić uwagę na kilka okoliczności. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wkroczenie przez Podatnika na drogę sporu o zapłatę ze swoim Kontrahentem, rozstrzyganego przed sądem powszechnym było efektem wyboru dokonanego przez Stronę. To ona, niepomna ryzyka związanego z przedłużającym się procesem sądowym (jego zainicjowanie nie oddziałuje na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego) dochodziła swoich racji na tej drodze. Świadomie zrezygnowała zaś ze skorzystania z tzw. ulgi na złe długi. Jak przy tym wykazał Organ odwoławczy, a powtórzył Sąd I instancji, gdyby w stosunku do faktury wystawionej 11 września 2009 r. Skarżący skorzystał z rozwiązania prawnego ukształtowanego w art. 89a i w art. 89b O.p (tzw. ulgi na złe długi) zdołałby skutecznie skorygować swoje rozliczenie podatkowe za wrzesień 2009 r.
Oznacza to, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej to nie państwo kształtując w określony sposób regulację prawną uniemożliwiło Podatnikowi odzyskanie uprzednio uiszczonej kwoty podatku należnego. To, że ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do tego nie doszło było bowiem efektem nieskorzystania przez wskazany podmiot z regulacji prawnej, ukształtowanej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw ku temu, aby odwołując się czy to do Konstytucji RP, czy to do prawa unijnego oczekiwać, że organy podatkowe oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny odstąpią od stosowania bezwzględnie obowiązującego art. 70 § 1 w zw. z art. 59 pkt 9 O.p. Dlatego nie sposób zgodzić się z tezą, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do obrazy zasady zaufania, wynikającej z art. 121 § O.p.
Z oczywistych względów niepodobna też zgodzić się z zarzutem Strony podnoszącej, że doszło do obrazy przepisów prawa materialnego zawartych w aktach szczególnego prawa podatkowego, tj. w art. 29a oraz w art. 112 u.p.t.u. oraz w § 23 ust. 1 rozporządzenia. Przez wzgląd na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wcześniej już sygnalizowane, jego umarzające oddziaływanie na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej brak jest podstaw do skutecznego twierdzenia, że Organ odwoławczy, przy aprobacie Sądu I instancji błędnie ukształtował podstawę opodatkowania oraz dokonał sprzecznego z prawem określenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Ponadto nie sposób przyjąć, iż naruszono przepisy, w których reguluje się okres przechowywania dokumentów, w szczególności faktur, czy faktur korygujących.
Na koniec godzi się zauważyć, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zostało sporządzone prawidłowo i zawiera wszelkie elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Pozwala to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zorientować się zarówno co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu I instancji oraz stanu faktycznego, do którego nawiązywał on w swoich ocenach, jak i co do rozumowania Sądu I instancji odnoszącego normy prawa podatkowego do stanu faktycznego urzeczywistnionego przez Podatnika. Wbrew zarzutowi podniesionemu w skardze kasacyjnej nie ma wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał własnej analizy przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego.
Z oczywistych względów przedstawione spostrzeżenia dotyczące w pierwszej kolejności wymiaru podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. rozciągają się na ocenę legalności wyroku Sądu I instancji wydanego w przedmiotowej sprawie oraz poprzedzającej go decyzji ostatecznej. Jest tak, ponieważ – jak już wcześniej wskazano – dokonane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określenie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oddziałuje na rozliczenie podatkowe Strony za kwiecień 2018 r. Przez wzgląd na dyspozycję art. 170 P.p.s.a., w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jest zaś związany swoim prawomocnym wyrokiem dotyczącym wymiaru podatku od towarów i usług dokonanego Spółce za III kwartał 2016 r. (sprawa I FSK 104/21).
Wbrew zarzutom i argumentacji formułowanej w skardze kasacyjnej wniesionej w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej nie jest też tak, że zaistniało nowe zdarzenie gospodarcze tj. zwrot towaru, a okoliczności tej nie uwzględniono w wyroku Sądu I instancji. We wcześniej wspominanym już wyroku z 7 kwietnia 2015 r. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu przyjął bowiem, że towar (program komputerowy) nie podlegał procedurze zwrotu.
Z wszystkich przedstawionych względów skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Artur Mudrecki Marek Olejnik