I FSK 52/09

81/1/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 13 września 2011 r. Sygn. akt Ts 145/10 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Andrzej Rzepliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Tadeusza W. w sprawie zgodności: 1) art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, 2) art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 2, art. 32, art. 84 Konstytucji, 3) art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 2 Konstytucji, 4) art. 106 i art. 176 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 31 ust. 2 oraz art. 91 Konstytucji, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 14 czerwca 2010 r., sporządzonej przez skarżącego, Tadeusz W. (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 217 Konstytucji; art. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji; art. 15 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji; art. 106 ust. 1 i art. 176 ustawy o VAT z art. 91 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Wnioskiem z 18 lipca 2005 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego wykonującego ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych. Postanowieniem z 18 sierpnia 2005 r. (nr PP/443-167/111226/2005) organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 28 października 2005 r. (nr PPB2-4407/I/51/2005) nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 kwietnia 2006 r. (sygn. akt I SA/GL 2004/05) uchylił kwestionowaną decyzję, a po ponownym rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach postanowieniem z 3 października 2006 r. (nr PPB_2/4407-0060/06/I) odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 września 2008 r. (sygn. akt III SA/GI 827/08) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 52/09) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącemu 19 kwietnia 2010 r. W ocenie wnoszącego niniejszą skargę art. 14a ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 217 Konstytucji, ponieważ „z jego użyciem doszło do nałożenia na zbiorowość biegłych podatku VAT przez podmiot działający w sposób do tego nieuprawniony”; art. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji, gdyż „nie spełnia wymogu przyzwoitej legislacji i równości obywateli wobec prawa”; art. 15 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2 Konstytucji, ponieważ nie spełnia wymogu przyzwoitej legislacji; art. 106 ust. 1 i art. 176 ustawy o VAT są niezgodne z art. 91 Konstytucji, ponieważ w latach 2004-2009 umożliwiały obciążanie przychodów biegłych podatkiem VAT z naruszeniem zasady neutralności tego podatku i obciążania nim konsumpcji, przez co wynagrodzenia biegłych były pomniejszane o podatek VAT i o podatek dochodowy. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Ma ona gwarantować, że obowiązujące w systemie prawa akty normatywne nie będą stanowiły źródła ich naruszeń. W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji przedmiotem skargi konstytucyjnej jest wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją przepisów stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia o prawach skarżącego. Wskazany przedmiot skargi konstytucyjnej determinuje wymogi formalne, których spełnienie jest konieczne do stwierdzenia dopuszczalności skargi konstytucyjnej. Podstawowym powodem odmowy nadania biegu skardze konstytucyjnej jest stwierdzenie zbędności orzekania w zakresie zaskarżonych w niniejszej skardze konstytucyjnej przepisów. 2. W ocenie skarżącego art. 14a ordynacji podatkowej, art. 6 pkt 2 ustawy o VAT są niezgodne z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji; art. 15 ustawy o VAT jest niezgodny z art. 2 Konstytucji; art. 106 ust. 1 i art. 176 ustawy o VAT są niezgodne z art. 91 Konstytucji oraz art. 14a ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 217 Konstytucji. 3. W myśl artykułu 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej prawnie umowy. Artykuł 15 tejże ustawy dotyczy podatników, płatników podatku od towarów i usług oraz zawiera opis warunków zaliczenia działalności (dostaw, usług) w poczet samodzielnej działalności gospodarczej, z tytułu której osiągane przychody obłożone są podatkiem od towarów i usług. W art. 106 ustawy o VAT opisany jest sposób wystawiania faktury, natomiast art. 176 omawianej ustawy decyduje o różnych terminach wejścia w życie poszczególnych jej artykułów. Kwestionowany art. 14a ordynacji podatkowej stanowi, że: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne)”. 4. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny zauważa, że zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli wydanie orzeczenia jest zbędne lub niedopuszczalne. Instytucją mającą zapewnić stabilizację sytuacji powstałych w wyniku ostatecznego orzeczenia jako formalnie prawomocnego, wykształconą w orzecznictwie TK i doktrynie, jest zasada ne bis in idem, rozumiana w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania (zob. orzeczenie z 8 listopada 1994 r., P 1/94, OTK z 1994 r., cz. II, poz. 37, s. 68; postanowienie TK z 3 października 2001 r., SK 3/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 218). Zasada ta znajduje zastosowanie, jeżeli te same przepisy zostały już wcześniej zakwestionowane w oparciu o te same zarzuty. Jak Trybunał wskazał w wyroku z 27 marca 2007 r. (SK 3/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 32), ponowne rozpoznawanie tej samej kwestii, w wypadku uprzedniego stwierdzenia niezgodności z Konstytucją zakwestionowanego przepisu, czyni niewątpliwie postępowanie zbędnym. Nie ma przy tym znaczenia fakt wskazania nowych wzorców kontroli konstytucyjnej (zob. postanowienie z 28 lipca 2003 r., P 26/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 73). W takim wypadku Trybunał Konstytucyjny umarza postępowanie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na zbędność wydania orzeczenia. 5. W petitum skargi konstytucyjnej skarżący kwestionuje konstytucyjność art. 15 ustawy o VAT, jednak w jej uzasadnieniu przedmiotem rozważań oraz zarzutów niezgodności z art. 2 Konstytucji uczynił art. 15 ust. 3 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy. Trybunał zauważa, że zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi jak i sądami administracyjnymi podstawą rozstrzygnięcia był art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten został już poddany merytorycznej kontroli Trybunału w kontekście wskazanego wzorca. Wyrokiem z 12 czerwca 2008 r. o sygn. K 50/05 (OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 79) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: „art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w Polsce w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Sam wpis na listę biegłych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. Biegły sądowy jest osobą, mającą specjalistyczną wiedzę jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy, którą jest sporządzenie stosownej opinii. Okoliczność, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), nie może stanowić samoistnej przesłanki, aby uznać je eo ipso za niepodlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie ma tu kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd, czy też inny organ, nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie, wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają specjalistycznej wiedzy, ale nie za czynności biegłego. Sąd, powołując biegłego z listy biegłych w celu wydania ekspertyzy, odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy. Stąd wydana opinia musi być w pełni samodzielna. Na samodzielność w wydaniu opinii, rozumianej jako wyrażanie własnych poglądów biegłego w danej sprawie, nie wpływa fakt, iż biegły ma obowiązek stosować się do wskazówek organu zlecającego, np. co do zakresu opinii. To, że biegły sporządza opinię w oparciu o akta sprawy przekazane przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Nie dochodzi do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki działań biegłego sądowego. Nie występują tu więc przesłanki art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z opodatkowania VAT. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że merytoryczna kontrola zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji jest w obliczu wyroku w sprawie K 50/05 – zbędna. Zatem Trybunał na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, odmawia nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w wyznaczonym wyżej zakresie. 6. Dalsza analiza skargi dostarcza kolejnych argumentów przemawiających za odmową nadania jej dalszego biegu. Po pierwsze, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarga nie zawiera uzasadnienia w zakresie niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 31 ust. 2 oraz art. 91 Konstytucji, w tej części jest więc niedopuszczalna, gdyż skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, co przemawia za odmową nadania niniejszej skardze dalszego biegu w wyżej określonym zakresie. Po drugie, zasady wyrażone w art. 2 Konstytucji nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasady te mogą stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Po trzecie, Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie orzekał, że zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz zakazu dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym i gospodarczym, wynikające z art. 32 Konstytucji, nie są samoistnym źródłem praw podmiotowych, ochrony których skarżący mógłby domagać się w skardze konstytucyjnej. Artykuł 32 Konstytucji może stanowić wzorzec kontroli, lecz tylko wówczas, gdy zasady z niego płynące zostaną odniesione do przepisów Konstytucji, które prawa i wolności wyrażają. Ze względu na sposób sformułowania uzasadnienia nie jest możliwe zrekonstruowanie konkretnego konstytucyjnego prawa podmiotowego, które miałoby zostać naruszone (zob. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU z 1999 r. SUP., poz. 41 oraz 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59). Po czwarte, ani art. 84, ani art. 217 Konstytucji nie wyrażają publicznego prawa podmiotowego, lecz formułują zasady nakładania danin publicznych. W sprawie SK 79/06 (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa stwierdził, że z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. Trybunał podkreślił w tej sprawie, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów. Zatem przepisy Konstytucji gwarantujące określone wolności lub prawa mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki – o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Tym samym, biorąc pod uwagę unormowanie art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu. 7. Skarżący niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów upatruje także w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że trzon zarzutów skargi skierowany jest przeciwko wadliwości podjętych w sprawie skarżącego interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług, a następnie wyroków sądów administracyjnych. Oznacza to, że skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa. Zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie, jej przedmiotem mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie. Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 i 2 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.