I FSK 518/21

I FSK 518/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Marek Kołaczek
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 285/21 - Wyrok NSA z 2024-10-23
I SA/Lu 254/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-09-23
I SA/Lu 448/20 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 106j ust. 1, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Syndyka Masy Upadłości D. w L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w L. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 września 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 254/20 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości D. w L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 6 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2017 r. do maja 2018 r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez obie strony.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 23 września 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 254/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości D. sp. z o.o. w upadłości (dalej Syndyk Masy Upadłości), w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 6 lutego 2020 r. w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., w pkt 2 oddalił skargę na powyższą decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2017 r. do maja 2018 r., w pkt. 3 zasądził na rzecz Syndyka Masy Upadłości zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.
2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 6 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej organ pierwszej instancji) określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2017 r. do maja 2018 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2017 r.
2.2. Z ustaleń będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji wynikało, że w deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. Syndyk Masy Upadłości ujął faktury korygujące z 20 listopada 2017 r.:
- nr [...] zmniejszającą wartość netto o [...] zł, VAT o [...] zł z adnotacją o odstąpieniu od umowy sprzedaży z F. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w Lublinie (spółka F.);
- nr [...] zmniejszającą wartość netto o [...] zł, VAT o [...] zł z adnotacją o odstąpieniu od umowy sprzedaży ze spółką F.;
- nr [...] zmniejszającą wartość netto o [...]0 zł, VAT o [...] zł z adnotacją o odstąpieniu od umowy sprzedaży z P. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w B. (spółka P.).
Faktury powyższe korygowały odpowiednio faktury wystawione przez spółkę D.:
- nr [...] z 21 kwietnia 2016 r. dokumentującą dostawę na rzecz spółki F. kabin [...], nadwozi [...], samochodu [...], prototypów samochodów w sumie o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł;
- nr [...] z 11 kwietnia 2016 r. dokumentującą dostawę części według załącznika na rzecz spółki F. o łącznej wartość netto [...] zł, VAT [...] zł;
- nr [...] z 13 kwietnia 2016 r. dokumentującą dostawę 275 skrzyń biegów [...] o opisanym symbolu na rzecz spółki P. razem o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł.
2.3. Z przyjętych ustaleń wynikało ponadto, że dostawy towarów opisane w fakturach z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. faktycznie miały miejsce i nie było podstaw do wystawienia 20 listopada 2017 r. faktur korygujących i do obniżenia VAT należnego w rozliczeniu za listopad 2017 r. (co polegało na "wyzerowaniu" VAT należnego wykazanego w fakturach wystawionych 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r.). Podkreślono, że powyższe ustalenia wynikały ze zgromadzonych w trakcie postępowania dowodów: zeznań przedstawicieli spółek F. i P. oraz zeznań świadków złożonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Lublinie Wydział II do Spraw Przestępczości, stanów magazynowych spółki F., faktury VAT wystawionej przez ten podmiot 7 marca 2017 r. na rzecz I. z siedzibą w Warszawie, kompensat na podstawie porozumień z 30 listopada 2015 r. i 10 lutego 2016 r., oświadczenia spółki P. o nieuznaniu odstąpienia od sprzedaży i odesłaniu oryginału faktury korygującej. Z dowodów tych jednoznacznie wynikało, że D. sp. z o.o. przeniosła prawo do rozporządzania towarami zgodnie z fakturami VAT z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach.
2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że ponieważ zakwestionowano rozliczenie VAT zadeklarowane za listopad 2017 r., a zmiana rozliczenia podatku za następne okresy rozliczeniowe do maja 2018 r. była wyłącznie konsekwencją wyeliminowania faktur korygujących z deklaracji podatkowej dotyczącej listopada 2017 r., to przedmiotem sprawy nie był okres, w którym wystawiono i uwzględniono w rozliczeniu faktury VAT z 11, 1, i 21 kwietnia 2016 r., co oznaczało, że poza granicami sprawy znajdowały się okoliczności dotyczące wystawienia tych faktur.
Powyższe – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – powodowało, że zarzuty skargi dotyczące faktur z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r., w których powołano się na nieistnienie dostaw towarów, ich prawną bezskuteczność, niewydanie towarów, brak zapłaty oraz na działanie sprzeczne z prawem, wykraczały poza granice sprawy, która była efektem zakwestionowania faktur korygujących wystawionych 20 listopada 2017 r. i wykorzystanych do zmniejszenia VAT należnego w deklarowanym rozliczeniu za listopad 2017 r. Organy podatkowe nie były bowiem uprawnione do stanowczego wypowiadania się, czy faktury pochodzące z 11, 13 i 21 kwietnia 2016r. dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też ich wystawienie nałożyło na wystawcę obowiązek z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT.
2.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w realiach rozpoznawanej sprawy, Syndyk Masy Upadłości nie wykazał, zgodnie z art. 29a ust. 11, 12 i 13 ustawy o VAT, że doszło do zwrotu towarów objętych zakwestionowanymi fakturami VAT, względnie do zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty. Nie nawiązywał także do opustów i obniżek cen towarów. Natomiast powoływanie się na brak rozliczeń z kontrahentami, czy niewydanie towarów nabywcom było niewystarczające dla przyjęcia istnienia ustawowych przesłanek prawa do zmniejszenia VAT należnego w deklaracji za listopad 2017 r. i w celu obniżenia VAT za omawiany okres błędnie posłużono się instytucją faktury korygującej.
Ponieważ – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – Syndyk Masy Upadłości powoływał się na okoliczności pozostające poza katalogiem ustawowych przesłanek pozwalających na wystawienie i wprowadzenie do obrotu faktury korygującej, zmniejszającej VAT należny, to nie miał podstaw faktycznych i prawnych do zmniejszenia VAT należnego w deklaracji za listopad 2017 r.
2.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., po przytoczeniu art. 112b ust. 1 oraz art. 112b ust. 3 ustawy o VAT stwierdził, że w świetle treści tych przepisów istotnego znaczenia nabiera zagadnienie, czy spółka D. ujęła VAT wykazany w fakturach z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. w innym okresie rozliczeniowym w sposób opisany w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, gdyż gdyby tak postąpiła, nie byłoby podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r. Ponieważ organ drugiej instancji przemilczał okoliczności dotyczące ujęcia VAT wykazanego w fakturze z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. w innym okresie rozliczeniowym, stosownie do treści art. 112b ust. 3 pkt 1 lit b ustawy o VAT, to wykluczało jego uprawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i stanowiło o naruszeniu treści art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej Ordynacja podatkowa.
3. 4. Skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości.
3.1. Od powyższego wyroku Syndyk Masy Upadłości złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w części oddalającej skargę i zasądzającej zwrot kosztów postępowania oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy i nieuwzględnienie skargi, mimo wykazania naruszenia:
3.2.1. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zgromadzenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego kompletnego materiału dowodowego, niezbędnego do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego sprawy przez:
- brak wyjaśnienia w jaki sposób potraktowane zostały podatkowo świadczenia na rzecz upadłego dłużnika w czasie ich poniesienia, zaliczone późnej na poczet płatności za faktury VAT oraz
- czy i jakie skutki dla transakcji objętych tymi fakturami miały oświadczenia syndyka o odstąpieniu od umów dokumentowanych tymi fakturami, czy też wynikająca z prawa bezskuteczność tych umów w stosunku do masy upadłości oraz bezskuteczność w stosunku do masy upadłości porozumień zawieranych przez strony tych umów,
3.2.2. art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez podzielenie stanowiska co do faktycznego wydania przez sprzedającego towarów wskazanych w [...], [...] spółce F. Sp. z o. o. i [...] spółce P. Sp. z o.o. oraz prawa do rozporządzania tymi towarami, a także że oświadczenia w przedmiocie odstąpienia od umów sprzedaży dokumentowanych fakturami VAT [...], [...] i [...] nie miały wpływu na byt prawny tych transakcji i związane z tym obowiązki podatkowe mimo tego, że oświadczenia o odstąpieniu zostały złożone i zawarte, umowy dokumentowane fakturami z wystawionymi 11, 13 i 21 kwietnia 2017 r. traktować należy jak nie zawarte,
3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec sporządzenia uzasadnienia w sposób uniemożliwiający kontrolę wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie, czy faktury [...], [...] i [...] były poddane kontroli przez Sąd, czy też nie i czy dokumentują rzeczywiste operacje gospodarcze,
3.2.4. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przez pominięcie badania motywów odstąpienia od umów z 11, 13 i 26 kwietnia 2016 r., dokumentowanych fakturami [...], [...] i [...], skutków prawnych tych oświadczeń w kontekście regulacji ustawy Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.,
3.3. Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy i nieuwzględnienie skargi, mimo wykazania naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez błędną wykładnię przepisów prawa i niewłaściwe ich zastosowanie, to jest:
3.3.1. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, przez ich błędne zastosowanie, mimo złożenia deklaracji zawierającej prawidłowe rozliczenie w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r.,
3.3.2. art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 29a ust. 10 pkt 1 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy, przez wadliwą ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że dokonanie korekty faktur "do zera" z powodu odstąpienia od umowy przez jedną ze stron, czy też w wyniku stwierdzenia bezskuteczności umowy w stosunku do sprzedawcy, kiedy faktycznie do zawarcia umowy sprzedaży nie dochodzi ex tunc, nie jest w świetle wymienionych przepisów możliwe oraz odmowę ich zastosowania,
3.3.3. art. 38 ust. 1, art. 76 ust. 3 i art. 84 ust. 1 i 2, art. 98 ust. 1, art. 127 ust. 3 oraz art. 206 ust. 5 ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., które miało wpływ na wynik sprawy, przez brak ich zastosowania do oceny okoliczności faktycznych i skutków odstąpienia od umów zawartych 11 , 13 i 26 kwietnia 2016 r.
4. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie.
4.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, wnosząc o jego uchylenie w części uchylającej zaskarżoną decyzję i zasądzającej koszty postepowania sądowego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w tej części i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:
a) błędne przyjęcie, że nie wypowiedziano się, czy i w jakim okresie rozliczeniowym faktury wystawione 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. zostały rozliczone w deklaracji VAT, podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji w wydanej decyzji wyraźnie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których stanowi art. 112b ust. 3 ustawy o VAT, wyłączające zastosowanie przepisów ust. 1 tego artykułu, a ponadto w wydanych decyzjach wskazano, że sporne faktury zostały ujęte w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2016 r.;
b) błędne przyjęcie, że wyjaśnienia w dalszym postępowaniu podatkowym wymaga zagadnienie, czy ujęto podatek VAT wykazany w fakturach z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. w innym okresie rozliczeniowym w sposób opisany w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT, gdyż wtedy – gdyby spółka tak postąpiła – organ podatkowy nie byłby uprawniony do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2017 r., podczas gdy z prawidłowo ustalonego i niespornego stanu faktycznego sprawy wynikało, że przedmiotem sporu w sprawie była zasadność wystawienia faktur korygujących i ujęcia ich w deklaracji podatkowej za listopad 2017r., a nie kwestia nieujęcia kwot podatku wykazanego w pierwotnie wystawionych fakturach z kwietnia 2016 r. we właściwym okresie rozliczeniowym, przy jednoczesnym ich ujęciu w niewłaściwym okresie rozliczeniowym jeszcze przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej;
4.2.2. art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w sytuacji, gdy skarga powinna podlegać oddaleniu w całości.
4.3. Ponadto, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b ustawy o VAT polegające na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w tej normie prawnej.
4.4. W sprawie obie strony nie złożyły odpowiedzi na skargi kasacyjne.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Nie zasługiwała na uwzględnienie skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w jej zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego.
5.2. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 i art. 235 Ordynacji podatkowej a także naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W zarzutach tych oraz w przywołanej w ich uzasadnieniu argumentacji skupiono się przede wszystkim na tym, że w rozpoznawanej sprawie nie wyjaśniono, czy i jakie skutki dla transakcji objętych tymi fakturami miały złożone przez Syndyka Masy Upadłości oświadczenia o odstąpieniu od umów dokumentowanych tymi fakturami, względnie bezskuteczność tych umów w stosunku do masy upadłości oraz bezskuteczność w stosunku do masy upadłości porozumień zawieranych przez strony tych umów.
Podniesiono, że "(...) organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego" oraz że "(...) faktury wystawiane w kwietniu 2016 r., oznaczone dodatkowo literą A, tak by wyeliminować ewentualnie dublowanie numerów faktur, podpisały je osoby które nie były reprezentantami sprzedawcy i tuż przed ogłoszeniem upadłości D. Sp. z o.o. w Lublinie, które miało miejsce 9 maja 2016 r. Ruchomości wskazane w fakturach nie były wydawane kupującym, czy też przemieszczane czy to przed czy po ogłoszeniu upadłości. To, iż transakcje miały miejsce dokumentują jedynie wymienione faktury" (str. 98 akt sądowych).
Zarzuty powyższe powiązano z naruszeniem art. 38 ust. 1, art. 76 ust. 3 i art. 84 ust. 1 i 2, art. 98 ust. 1, art. 127 ust. 3 oraz art. 206 ust. 5 ustawy – Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., które miało wpływ na wynik sprawy przez brak ich zastosowania do oceny okoliczności faktycznych i skutków odstąpienia od umów zawartych 11 , 13 i 26 kwietnia 2016 r. (pkt 3.3.3 skargi kasacyjnej).
5.4. Treść powyższych zarzutów oraz przytoczonej argumentacji wskazywała na to, że koncentrowano się w nich na tym, że celem transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi w kwietniu 2016 r. było ominięcie przepisów prawa upadłościowego przez wytransferowanie majątku z upadającej spółki D. Syndyk Masy Upadłości uważał, że dostawy wykazane w tych fakturach były pozorne i dotknięte nieważnością lub bezskutecznością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego i upadłościowego.
Odnotować w związku z powyższą argumentacją należy, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430. i powołane tam orzecznictwo).
Regulacje prawa krajowego, w tym przywołana w skardze kasacyjnej ustawa – Prawo upadłościowe, nie mają zatem znaczenia dla oceny skutków podatkowych czynności prawnych, które z punktu widzenia tej ustawy mogą być traktowane, jako nieważne lub bezskuteczne. W obecnym stanie prawnym nie ma wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie stan prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o VAT (tak m.in. A. Bartosiewcz, VAT. Komentarz, Wydanie 13, Warszawa 2019, s. 115).
5.5. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zwrócił uwagę na to, że gdyby – jak argumentowano w skardze kasacyjnej – przyjąć, że faktury pochodzące z 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ich wystawienie nałożyłoby na wystawcę obowiązek z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy bowiem rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Dotyczy to również sytuacji, gdy taka faktura dokumentuje czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarzała pozory dostawy towarów.
Zauważyć w związku tym trzeba, że na temat dopuszczalności korekty faktur z art. 108 ustawy o VAT wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z: 18 kwietnia 2012 r., I FSK 813/11; 20 grudnia 2012 r., I FSK 172/12; 29 maja 2013 r., I FSK 1075/12, 13 września 2013 r., I FSK 1309/12, 9 stycznia 2014r., I FSK 159/13, 13 czerwca 2014 r., I FSK 1021/13, 9 stycznia 2014 r., I FSK 14/13; orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).
Czynił to również Trybunał Sprawiedliwości UE, który w wyroku z 19 września 2000 r., sygn. akt C-454/98 wyjaśnił, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.
W rozpoznawanej sprawie, ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej nie powołano się na to, że wystawca faktur (D. sp. z o.o.) "w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych". Nie wskazano także okoliczności i przepisów, które umożliwiały w takiej sytuacji obniżenie podstawy opodatkowania (art. 29 ust. 13 w związku z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT) oraz wystawienie faktur korgujących (art. 106j ust. 1 ustawy o VAT).
Kwestie te pozostawały zatem poza zakresem rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
5.6. Nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty skargi kasacyjnej, w których powołano się na naruszenie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe.
W fakturach korygujących oraz w zarzutach skargi i skargi kasacyjnej powołano się na "odstąpienie od umów sprzedaży". Przywołano przepisy ustawy – Prawo upadłościowe, w tym art. 98 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe, który stanowi o tym, że "Jeżeli w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania z umowy wzajemnej nie zostały wykonane w całości lub części, syndyk może, za zgodą sędziego-komisarza, wykonać zobowiązanie upadłego i zażądać od drugiej strony spełnienia świadczenia wzajemnego lub od umowy odstąpić ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości".
Wskazano również na art. 127 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe, zgodnie z którym "Bezskuteczne w stosunku do masy upadłości są czynności prawne dokonane przez upadłego w ciągu roku przed dniem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którymi rozporządził on swoim majątkiem, jeżeli dokonane zostały nieodpłatnie albo odpłatnie, ale wartość świadczenia upadłego przewyższa w rażącym stopniu wartość świadczenia otrzymanego przez upadłego lub zastrzeżonego dla upadłego lub dla osoby trzeciej".
Zarzuty te nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przepisy ustawy – Prawo upadłościowe nie miały w rozpoznawanej sprawie zastosowania.
W orzecznictwie oraz w judykaturze wypracowany i utrwalony został pogląd, zgodnie z którym "dostawa towarów" (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi w obowiązującym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Termin ten odnosi się do przeniesienia możliwości rozporządzania towarem na inny podmiot, a nie przeniesienia prawa własności. Oderwanie tego terminu od skutków powstających na gruncie prawa prywatnego pozwala na opodatkowanie także czynności mających za przedmiot przeniesienie możliwości rozporządzania towarem, które to czynności były nieważne lub bezskuteczne na gruncie prawa cywilnego (zob. A. Bartosiewcz, VAT. Komentarz do art. 7 ustawy o VAT, Lex/el).
W podanym wyżej kontekście można odnotować, że z art. 98 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe wynika jednoznacznie, że syndyk może, za zgodą sędziego-komisarza "od umowy odstąpić ze skutkiem na dzień ogłoszenia upadłości". Natomiast przywołana w art. 127 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe, "bezskuteczność czynności prawnej" – w odróżnieniu od "nieważności czynności prawnej" – nie unicestwia skutków prawnych tej czynności.
5.7. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo przyjął, że złożenie przez Syndyka Masy Upadłości oświadczeń o "odstąpieniu od umów sprzedaży" nie wywołało skutków w postaci obniżenia podstawy opodatkowania. Trafnie bowiem zwrócił uwagę na to, że istotne są unormowania przyjęte w art. 29a ust. 13 w związku z ust. 10 oraz w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (tj. w dacie sporządzenia faktur korygujących i złożenia korekt deklaracji VAT-7).
Przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT określa warunki dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem. Dotyczy to przypadków wymienionych w art. 29a ust. 10 pkt 1 – 3 (udzielenie opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży, zwrot towarów i opakowań, z wyjątkiem opakowań zwrotnych oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło).
Obniżenie podstawy opodatkowania w tych przypadkach następuje pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego tę fakturę wystawiono. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę lub usługobiorcę po terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (ust. 13).
Art. 106j ust. 1 ustawy określa natomiast podstawy wystawienia faktury korygującej (udzielenie obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1, udzielenie opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonanie zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonanie zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury).
5.8. Jak trafnie także zauważył Sąd pierwszej instancji, Syndyk Masy Upadłości sporządzając korekty faktur VAT wystawionych 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. powołał się na złożenie oświadczeń o "odstąpieniu od umów sprzedaży", nie wskazując jednak żadnej z podstaw wymienionych w art. 29a ust. 10 oraz w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w skardze kasacyjnej – jako jej podstawy – wskazał w pkt 3.3.2. na naruszenie "art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 29a ust. 10 pkt 1 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT".
Art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT daje podstawę do wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy po wystawieniu faktury "udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1". Ten ostatni przepis daje podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, o "kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen".
W uzasadnieniu zarzutu podniesiono, że "Wystawienie i doręczenie przez syndyka faktur korygujących było prostym następstwem obniżenia podstawy opodatkowania jako obniżenie ceny po dokonaniu sprzedaży, co winno skutkować na mocy art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług umniejszeniem podstawy opodatkowania oraz obowiązkiem wystawienia faktury korygującej na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy" i że "(...) nie sposób akceptować stanu , w którym eliminuje się z obrotu dokument którego zapisy prawdzie nie podlegają, bo umowy fatycznie nie ma, a jednocześnie przyjmuje się, iż transakcja z podatkowego punku widzenia jest zgodna z prawem". Powołano się także na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 17 kwietnia 2019 r. w sprawie I SA/Po 149/19), który dotyczył odmiennego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie ((str. 101 – 103 akt sądowych).
Jak już zostało odnotowane, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej’ (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) i koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w skardze kasacyjnej.
Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie dawał podstaw do przyjęcia, że przyczyną wystawienia faktur korygujących było "obniżenie ceny po dokonaniu sprzedaży". Zarzuty naruszenia art. 29a ust. 10 pkt 1 oraz art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT były zatem chybione.
5.9. Nie mógł odnieść pożądanego skutku podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, polegający na podzieleniu przez Sąd pierwszej instancji "(..) stanowiska organu co do faktycznego wydania przez sprzedającego towarów wskazanych w fakturach oraz prawa do rozporządzania tymi towarami" i że "(...) zawarte umowy dokumentowane fakturami z wystawionymi 11, 13 i 21 kwietnia 2017 r. traktować należy jak nie zawarte".
Pozostawiając na uboczu to, że okoliczności te nie zostały wymienione w podniesionych skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia "art. 106j ust. 1 pkt 2 i art. 29a ust. 10 pkt 1 ust. 13 i ust. 15 ustawy o VAT", podkreślić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają umowy lecz – w przypadku dostawy (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) – "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".
Kwestionowane w skardze kasacyjnej ustalenia, że "(...) strony umów to jest F. Sp. z o.o. w Lublinie i P. Sp. z o.o. w B. posiadały prawo rozporządzania wskazanymi w fakturach towarami" i że "oświadczenia Syndyka Masy Upadłości w przedmiocie odstąpienia od umów sprzedaży dokumentowanych fakturami VAT [...], [...] i fakturą [...] nie miały wpływu na byt prawny tych transakcji i związane z tym obowiązki podatkowe" nie były dowolne i korzystały z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 12 – 27) szczegółowo wskazano, na jakich dowodach i przesłankach oparto ustalenia, że "transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami VAT w kwietniu 2016 r. miały faktycznie miejsce i że tym samym wystawienie faktur korygujących nie miało podstaw faktycznych". W skardze kasacyjnej – poza zarzutami dotyczącymi "odstąpienia od umów sprzedaży" oraz "bezskutecznością tych umów w stosunku do masy upadłości oraz bezskutecznością w stosunku do masy upadłości porozumień zawieranych przez strony tych umów" nie wskazano żadnych dowodów i okoliczności, które podważały przyjęte ustalenia.
Tym samym, skarga kasacyjna Syndyka Masy Upadłości była pozbawiona podstaw i wobec tego podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
5.10. Nie zasługiwała na uwzględnienie także skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie, gdyż zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trafnie zarzucono, że wytknięte przez Sąd pierwszej instancji uchybienia polegające na tym, że "organ nie wypowiadał się czy i w jakim okresie rozliczeniowym faktury wystawione 11, 13 i 21 kwietnia 2016 r. zostały rozliczone w deklaracji VAT" oraz że "(...) dotychczas organ przemilczał istotny aspekt sprawy dotyczący przesłanek wykluczających jego uprawnienie do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego" (str. 9 oraz 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), nie miały miejsca. Jak bowiem podniesiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w zaskarżonej decyzji, na stronie 3 oraz na stronach 12 i 13 wyraźnie wskazano że "faktury: nr [...] z dnia 11.04.2016r. (tom II, k. nr 663), nr [...] z dnia 13.04.2016 r. (tom II, k. nr 664) i nr [...] z dnia 21.04.2016 r. (tom II, k. nr 660) zostały zaewidencjonowane w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2016 r. pod pozycjami tam wskazanymi. Tak samo w decyzji organu podatkowego I instancji (tom VI, k. nr 21-39) na stronie 3 wskazano na fakt zewidencjowania tych faktur w ewidencji sprzedaży za kwiecień 2016 r.".
Zasadnie zatem argumentowano w skardze kasacyjnej, że zarzut o braku stanowiska w kwestii ustalenia czy podatek VAT z tych faktur został rozliczony przez spółkę w innych okresach rozliczeniowych, nie znajdował oparcia w aktach sprawy objętej zaskarżonym wyrokiem.
5.11. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że będące podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) miał na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60 i przytoczone tam orzecznictwo).
W wyroku tym zwrócono uwagę na to, że "Zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym krajowe organy podatkowe nakładały na podatnika, który nabył towar, którego dostawa jest objęta systemem odwrotnego obciążenia, sankcję podatkową wynoszącą 50% kwoty podatku od wartości dodanej, jaką jest on zobowiązany uiścić organom podatkowym, jeżeli te ostatnie nie doznały utraty wpływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego".
Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 maja 2008 r., Ecotrade, C-95/07 i C-96/07, EU:C:2008:267, pkt 65-67; a także z dnia 20 czerwca 2013 r., Rodopi-M 91, C-259/12, EU:C:2013:414, pkt 38)".
5.12. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie było jakichkolwiek ustaleń i ocen, czy na skutek złożonej korekty deklaracji VAT 7 za listopad 2017 r. "krajowe organy podatkowe doznały utraty wpływów podatkowych" oraz że "okoliczności sprawy wskazywały na popełnienie przestępstwa podatkowego". Można tylko odnotować, że ze znajdujących się w aktach sprawy postanowień wynikało, że na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji przedłużał termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec i maj 2018 r., co mogłoby wskazywać na to, że nie doszło do utraty wpływów podatkowych. Kwestie te wymagają jednak dokonania niezbędnych ustaleń i ocen.
5.13. Z podanych wyżej powodów skarga kasacyjna Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie także była pozbawiona podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zasadność rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji w części dotyczącej uchylenia zaskarżonej decyzji w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r., przesądzała o niezasadności podniesionego w pkt 4.2.2. skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Ponieważ Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę w podanej wyżej części skarżącemu – zgodnie z art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – od organu, który wydał zaskarżony akt przysługiwał zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
5.14. Ponieważ obie skargi kasacyjne zostały oddalone, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 powołanej wyżej ustawy odstąpił od wzajemnego zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Marek Kołaczek Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
17