I FSK 516/20

I FSK 516/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 393/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej R. s.c. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 393/19 w sprawie ze skargi R. s.c. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2019 r., nr 3001-IOV1.4103.173.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. s.c. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2019 roku, w sprawie o sygn. akt l SA/Po 393/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę R. Spółka cywilna z siedzibą w P. (dalej: "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 marca 2019r. nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestniczenie przez spółkę w procederze oszustwa karuzelowego. Spółka, jej bezpośredni kontrahenci (dostawca: Firma Handlowa E. K. z M. i odbiorcy: czeska spółka D. i słowacka spółka G.) oraz pozostałe podmioty uczestniczące na wcześniejszym etapie obrotu towarowego ([...]), działali według schematu właściwego dla oszustwa karuzelowego. Transakcje zadeklarowane pomiędzy poszczególnymi ogniwami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw organ ocenił za fikcyjne. W tym kontekście wskazano na świadome zaangażowanie podmiotów uczestniczących w procederze oszustwa karuzelowego, które pełniły określone, przypisane im funkcje. W każdym łańcuchu dostaw występowali - jako podmiot wprowadzający towar do obrotu w Polsce - "znikający podatnicy" ([...]). Kolejni nabywcy i dostawcy ([...]) pełni rolę "bufora" - stwarzali pozory legalności działalności dokonując rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, składając deklaracje i wystawiając faktury. Nie dokonywali jednak faktycznych nabyć i dostaw, ich funkcjonowanie ograniczało się wyłącznie do wystawiania faktur i przekazywania środków pieniężnych. Rzeczywistym celem deklarowanych transakcji nie były racje gospodarcze, lecz uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści podatkowych. Towar za pośrednictwem firm buforowych trafiał do spółki, która pełniła rolę brokera i deklarując WDT na rzecz firmy wiodącej (spółki G. i D.) realizowała zysk z wyłudzania podatku niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Organ zaznaczył przy tym, że powyższej oceny nie zmienia fakt, że w procederze mogły być wykorzystywane realnie istniejące towary (kawa J., N., P.).
W ocenie Sądu I instancji organy podatkowe wykazały, że spółka świadomie brała udział w oszustwie karuzelowym. W tym zakresie wskazano na rozbieżności w zeznaniach wspólników spółki i innych osób zaangażowanych, bezpośrednio lub pośrednio, w fikcyjnym obrocie towarów.
Wobec poczynionych ustaleń zdaniem Sądu I instancji organy miały podstawy aby stwierdzić, że do wystawionych przez spółkę w kwietniu i maju 2015r. na rzecz czeskich spółek G. i D. faktur nie mają zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Z kolei faktury wystawione na rzecz spółki przez E. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cyt. ustawy, nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego.
Zdaniem Sądu skarżąca spółka działała w złej wierze i wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. W tym zakresie wskazano na ustalenia organu I instancji, który stwierdził, że działalność skarżącej ograniczała się do stworzenia formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy do zagranicznych kontrahentów. Działalność skarżącej miała nietypowy charakter i była pozbawiona takich elementów jak ryzyko gospodarcze, konkurencyjność, dążenie do osiągnięcia zysku, działania marketingowe czy budowanie marki, wizerunku wśród potencjalnych nabywców. Skarżąca nie posiadała własnego majątku trwałego niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu artykułami spożywczymi, nie posiadała - po wycofaniu przez jednego ze wspólników wpłaconej kwoty w wysokości 500.000 zł - środków finansowych na dokonanie zakupu dużej partii towarów, nie ponosiła kosztów związanych z pozyskaniem klientów poprzez działania reklamowe. Znalazła jednak - wg złożonych wyjaśnień - zagranicznych kontrahentów poprzez Internet, którzy bez badania wiarygodności biznesowej skarżącej złożyli drogą elektroniczną zamówienie zakupu towarów na kwotę 1.731.665 zł i zapłacili należność za towar w wymienionej kwocie przed jego fizycznym otrzymaniem. W świetle zebranego materiału dowodowego skarżąca nie nadzorowała realizacji przebiegu transakcji załadunku i odprawy samochodów z towarem, nie ubezpieczała towarów o dużej wartości w trakcie transportu. Jedyną faktycznie wykonywaną czynnością było wystawienie faktury na rzecz zagranicznych kontrahentów oraz dokonanie przelewu - po otrzymaniu zapłaty do zagranicznych kontrahentów - na rachunek E. K. Kontrahenci skarżącej - pomimo wysokich wartości transakcji i możliwości uszkodzenia towaru w trakcie transportu lub otrzymania towarów niespełniających kryteriów przedstawionych w zamówieniu - nie korzystali z odroczonych terminów płatności i nie wymagali od skarżącej przedstawienia zabezpieczenia na wypadek niewywiązania się z realizacji zlecenia. Badania wiarygodności biznesowej i finansowej skarżącej nie przeprowadził poza tym bezpośredni dostawca - E. K. - deklarując na rzecz skarżącej, bez żadnej formy zabezpieczenia finansowego, bez wpłacenia wadium lub zaliczki na poczet transakcji - sprzedaż towarów zamówionych przez zagranicznych kontrahentów, przy czym zauważyć należy, że towary sprzedane przez E. K. odpowiadały dokładnie specyfikacji przedstawionej przez zagranicznych zleceniodawców skarżącej, w tym dotyczącej liczby palet z towarami.
Sąd wskazał na szereg elementów, które świadczyły jego zdaniem o udziale spółki w oszustwie podatkowym, w szczególności było to szybkie przekazywanie pomiędzy poszczególnymi podmiotami kolejnych faktur, regulowanie zobowiązań w krótkim czasie, brak własnych środków finansowych, brak fizycznego przemieszczenia towarów, niska dochodowość, brak rozpoznania kontrahentów i ubezpieczenia towarów, odwrócony łańcuch dostaw i płatności, brak faktycznych odbiorców towarów, brak materialnych warunków do prowadzenia działalności, brak zapasów magazynowych, brak kosztów sprzedaży. Sąd uznał, że organy wykazały również świadomość skarżącej spółki uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Choć nie wskazują na to powołane przez organ okoliczności w postaci rozbieżności w zeznaniach świadków co do tego kto wykonywał dokumentację fotograficzną i czy wspólnicy byli obecni przy odprawie towarów, a także brak pieczątki i zbyt ogólne określenie przedmiotu sprzedaży w umowie, to inne ustalone okoliczności potwierdzają tezę o złej wierze spółki. W tym zakresie zwrócono uwagę na nietypowe zachowania w postaci dokumentowania transakcji przez wykonywanie zdjęć fotograficznych samochodów przed i po załadunku, czy też przemilczenie przez wspólnika M. S. znajomości M. S.. Wskazano ponadto na fakt, że zagraniczni kontrahenci nie mieli wiedzy o miejscu załadunku towaru nabytego od skarżącej, brak dokumentacji handlowej z E. K., brak działań zmierzających do skrócenia łańcucha dostaw, brak wiedzy wspólników odnośnie kontrahentów i szczegółów transakcji, brak racjonalnego wytłumaczenia dla wycofania przez R. K. wkładu pieniężnego ze spółki.
Bezzasadny zdaniem Sądu I instancji był zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, gdyż organowi odwoławczemu nie można zarzucić, że nie rozpoznał merytorycznie sprawy, a z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ poddał własnej ocenie zebrany materiał dowodowy.
Sąd nie podzielił także zastrzeżeń autora skargi kasacyjnej co do zupełności zebranego materiału dowodowego. Organ nie naruszył prawa nie uwzględniając wniosku o ponowne przesłuchanie wspólników skarżącej spółki, czy też nie przedłużając terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w związku z wnioskiem strony o udostępnienie akt w formie cyfrowej.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. R. Spółka cywilna z siedzibą w P. wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenia kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pomimo tego, że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niedostrzeżenie przez organ odwoławczy i Sąd I instancji wydania rozstrzygnięcia przez organ podatkowy I instancji w oparciu o błędną podstawę prawną, tj. powołanie się na przepisy art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy nie obowiązywały na moment dokonania transakcji przez skarżącą, tj. w kwietniu i maju 2015r. gdyż zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846) i weszły w życie z dniem 15 lipca 2016r., w efekcie niekompletne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a w konsekwencji naruszenie zasady legalizmu i wynikającej z art. 7 Konstytucji RP zasady praworządności;
b) art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez niezapewnienie skarżącej możliwości prawidłowego skorzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu i zgłaszania wniosków dowodowych, przejawiającego się w szczególności:
• nadmiernym opóźnieniem w przedstawieniu w odpowiedzi na wniosek skarżącej skanów na płycie CD całości akt postępowania podatkowego i celowym ich doręczeniu:
1/ po pierwsze już po upływie terminu do wypowiedzenia się przez skarżącą w zakresie zebranego materiału dowodowego,
2/ po drugie w tym samym dniu, w którym doręczona została również decyzja organu podatkowego II instancji, a w efekcie uniemożliwienie skarżącej przedłożenia nowych wniosków dowodowych mających istotny wpływ na wynik sprawy;
• niewyznaczeniem skarżącej nowego, dodatkowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pomimo, iż udostępnienie skarżącej całości akt postępowania wiązało się z możliwością posiadania przez skarżącą chęci do przedstawienia nowych wniosków dowodowych i wyjaśnienia spornych, w świetle przedłożonych akt sprawy, okoliczności faktycznych zawieranych przez skarżącą transakcji, a w konsekwencji naruszenie prawa skarżącej do obrony oraz konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy wyrażonego w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP;
c) art. 123 § 1 w związku z art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:
• oparcie rozstrzygnięcia w większości na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których skarżąca nie brała udziału, nie będąc stroną tych postępowań;
• niepodjęcie przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej jakichkolwiek samodzielnych działań, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania wspólników skarżącej, czy dowodu z zeznań kontrahentów skarżącej (bezpośredniego dostawy E. K.), a posłużenie się dowodami z dokumentów w postaci pisemnych oświadczeń E. K., podczas gdy dowód ten nie powinien w pełni zastępować dowodu z zeznań świadka, w efekcie uniemożliwienie skarżącej skorzystania w pełni z prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a tym samym naruszenie Jej prawa do obrony;
d) art. 127 i w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy, tj. nieprzeprowadzeniu istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych podnoszonych przez skarżącą również w postępowaniu odwoławczym, m.in. dowodu z ponownego przesłuchania wspólników skarżącej oraz ustalenia, czy wobec bezpośredniego dostawy skarżącej E. K. została wydana ostateczna decyzja podatkowa uprawniająca organy podatkowe w niniejszej sprawie do podważenia rzeczywistości dokonanych transakcji oraz poprzez nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie, a w konsekwencji nieprawidłowe uzasadnienie decyzji i w efekcie pozbawienie skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;
e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:
• naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady zupełności postępowania podatkowego i kompletności materiału dowodowego, a w efekcie wydanie błędnego rozstrzygnięcia w oparciu o niewystarczający dla prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego materiał dowodowy, tj. w zakresie transakcji skarżącej z jej dostawcą - E. K. jedynie na podstawie protokołów z kontroli podatkowej, pomimo iż nie stanowi on decyzji podatkowej i jako taki nie ma bezwzględnie wiążącego charakteru, a zawarte w nim ustalenia mogą być zmienione w toku postępowania podatkowego i wydanej ostatecznej decyzji podatkowej:
• zaniechanie przez organ II instancji zebrania i rozpoznania w sposób wszechstronny całego materiału dowodowego oraz wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów od E. K., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca sprawdzała rzetelność dostawcy, zaś w toku współpracy z kontrahentem nie wystąpiły jakiekolwiek nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające podejrzenia skarżącej co do prawidłowości dostaw;
• niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, który był podstawą rozstrzygnięcia oraz dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny, nieznajdującej pokrycia w zebranym materiale dowodowym, co doprowadziło do niewłaściwych i niezgodnych z prawdą ustaleń, co do stanu faktycznego i w efekcie doprowadziło do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT, podczas gdy w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się ewidentne dowody przemawiające na korzyść skarżącej i potwierdzające, że skarżąca przy nawiązaniu współpracy z E. K. działała w dobrej wierze, wykazała się należytą starannością i na dzień dokonywania przez zakupów nie mogła przypuszczać, że E. K. mogła być podmiotem nierzetelnym;
f) art. 193 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia towarów od E. K. odzwierciedlają rzeczywisty przebieg transakcji oraz odpowiadają zasadom obrotu artykułami spożywczymi.
2. art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:
a) brak w uzasadnieniu skażonego wyroku analizy zasadności wydania przez organ podatkowy I instancji decyzji na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przepisów, które nie obowiązywały w okresie dokonywania przez skarżącą transakcji w marcu 2015r., gdyż zostały wprowadzone na mocy ustawy z dnia 13 maja 2016r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016r., poz. 846) i weszły w życie z dniem 15 lipca 2016r., a w efekcie pozostawienie w obrocie prawnym decyzji podatkowych naruszających zasadę legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej, pomimo iż z tych względów winny one zostać uchylone w całości;
b) sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia, z uwagi na rozbieżności w ocenie świadomości uczestnictwa skarżącej w obrocie karuzelowym, tj. uznanie że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej, a jednocześnie wskazanie że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie zawiera żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej w karuzeli podatkowej, a w efekcie takich twierdzeń uniemożliwienie skarżącej oceny toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawienie jej możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwienie również kontroli instancyjnej wydanego rozstrzygnięcia;
3. art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 11 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 167 i 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE, które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i powołanie w podstawie prawnej decyzji organu podatkowego I instancji, a także poruszenie ich w wyroku WSA w Poznaniu, mimo że przepisy te nie obowiązywały w 2015r.;
2. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym odmówieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT wystawionych przez dostawcę w sytuacji, gdy:
a) zakupy od tego kontrahenta miały rzeczywisty charakter;
b) doszło do faktycznego przemieszczenia towarów i przeniesienia władztwa nad towarami z dostawcy na nabywcę,
c) podnoszone przez organy podatkowe tezy o fikcyjnym charakterze transakcji pomiędzy dostawcą a skarżącą, a także świadomym uczestnictwie skarżącej w oszustwie podatkowym nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, jak i dowodach, których przeprowadzenia organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły,
d) w toku postępowania ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie udowodniły, że czynności nabycia i dostawy towarów nie spełniają wymogów transakcji podlegających ustawie o podatku od towarów i usług;
2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez jego niezastosowanie oraz art. 167 oraz art. 168 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ze względu na nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty w poprzednich fazach obrotu, podczas gdy w świetle orzecznictwa TSUE nie można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot dopuszczający się na poprzednim etapie obrotu, gdy podatnik nie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że dostawa towarów od E. K. wiązała się z nieprawidłowościami lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej;
3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, mimo stwierdzenia przez Sąd I instancji, iż skarżąca pozorowała obrót towarem, co uniemożliwiło stronie merytoryczne ustosunkowanie się do treści tego zarzutu;
4. art. 6 pkt 2 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wyłączenie spod cyt. ustawy nabyć i dostaw towarów dokonanych przez skarżącą, pomimo niestwierdzenia przez organy podatkowe, iż te czynności nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy lub nie podlegają ustawie na podstawie innych przepisów prawa, a jednocześnie nieuwzględnienie faktu prowadzenia przez skarżącą legalnej, zarejestrowanej działalności gospodarczej;
5. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz przyjęcie, iż skarżąca, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miała prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE;
6. art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zakwestionowanie prawidłowości rozliczeń kontrahenta skarżącej (E. K.) bez przeprowadzenia odpowiednich postępowań podatkowych i wbrew istniejącemu, do czasu jego wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT tego podmiotu, podczas gdy w aktach sprawy nie ma ani jednego dowodu, który skutecznie wzruszałby domniemanie wynikające z przedmiotowej regulacji.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Na wstępie należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe. Skarżąca powołała się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA, zaś argumentacja powołana na ich poparcie nie została przyporządkowana do konkretnych zarzutów.
Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, skarżący powinien wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne.
3.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd nie dopatrzył się wypunktowanych naruszeń proceduralnych, które pozbawiłyby bądź ograniczyły prawo skarżącej spółki do czynnego udziału w postępowaniu. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej powołał się na nadmierne jego zdaniem opóźnienie w przedstawieniu cyfrowej formy akt postępowania podatkowego.
W kontekście tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona może również żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Z przytoczonych regulacji nie wynika, aby na organach ciążył obowiązek doręczenia Stronie odpisów akt sprawy przed wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie. Wręcz przeciwnie, przytoczone regulacje nie wskazują na zależności pomiędzy skorzystaniem z prawa do przeglądania akt i sporządzania z nich odpisów bądź notatek a prawem do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, wniosek o wydanie cyfrowej kopii akt sprawy nie wstrzymuje terminu do wypowiedzenia się przez podatnika w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, jak życzyłaby sobie tego strona. Spółka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, który miał możliwość zapoznania się z całością akt sprawy przed ich udostępnieniem w cyfrowej postaci, a wybór formy cyfrowej wiązał się z ryzykiem czasowym. Fakt, że ostatecznie akta te zostały przesłane pełnomocnikowi na płycie CD w przeddzień wydania decyzji nie świadczy o wadliwości postępowania, czy ograniczeniu praw strony, która dostęp do akt w formie tradycyjnej miała należycie zagwarantowany. Brak jest jakichkolwiek przesłanek do uznania, że działanie organu miało charakter celowy, zmierzający do utrudnienia stronie zapoznania się z aktami, jak wskazano bowiem powyżej, dostęp do materiałów dowodowych był bowiem stronie zagwarantowany w należyty sposób i strona mogła z niego skorzystać.
Zupełnie bezpodstawne jest również oczekiwanie strony co do wyznaczenia dodatkowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie. Żaden przepis nie otwiera takiego terminu wyłącznie w związku z faktem doręczenia stronie akt postępowania w formie cyfrowej.
3.4. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy oparcia rozstrzygnięcia na niewłaściwie dobranym materiale dowodowym.
Jeżeli chodzi o oparcie rozstrzygnięcia o materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec innych podmiotów, w których strona skarżąca nie brała udziału, to praktyka ta w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a także orzecznictwa nie budzi żadnych zastrzeżeń, o ile materiały te zostały włączone do akt sprawy, a strona miała możliwość się z nimi zapoznać, które to wymogi zostały w sprawie zachowane.
Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej - dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie dowodów, np. przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu (por. np. wyroki NSA: z dnia 29 listopada 2011r., I FSK 349/11 i z dnia 21 lutego 2013r., I FSK 236/12). Włączenie do toczącego się postępowania dowodów pochodzących z innego postępowania pozostaje zatem w zgodzie z wprowadzonym w Ordynacji podatkowej otwartym systemem środków dowodowych, pozwalającym dla rozstrzygnięcia sprawy skorzystać z dowodów zebranych w innych postępowaniach niż postępowanie podatkowe prowadzone wobec strony. Stanowisko takie zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 lutego 2012r., I FSK 445/11, zauważając, że nie ma przeszkód natury prawnej, aby w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podatnika korzystać również z materiałów gromadzonych w stosunku do innych podmiotów.
Podnieść także należy, że unormowana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Zawarty w art. 181 Ordynacji podatkowej jedynie przykładowy, nieskończony katalog źródeł dowodowych, wskazuje na to, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu ulega ograniczeniu kosztem zasady prawdy obiektywnej. Organom podatkowym nadano bowiem prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, w którym podatnik, z przyczyn oczywistych, nie ma możliwości uczestniczenia. Potwierdzeniem tego jest też fakt, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie wymaga powtórzenia dla potrzeb postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego uprzednio w innym postępowaniu (np. karnym, kontrolnym, czy podatkowym). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a dopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia o dowody uzyskane w innym postępowaniu, w tym postępowaniu karnym, o ile tylko nie zakwestionowano skutecznie ich mocy dowodowej.
W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych materiałów dowodowych samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.
Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy w kontekście sformułowanych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że materiały zebrane w innych postępowaniach, a dotyczące okoliczności zaistniałych również w przedmiotowym postępowaniu, miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż umożliwiały ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, tj. rzeczywistego charakteru czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, co ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, określonego zaskarżoną decyzją. Skarżąca nie uczestniczyła wprawdzie w tychże postępowaniach, jednak niekwestionowanym jest, że w postępowaniach przed organami obu instancji miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami i odniesienia się do ich treści. Skarżąca nie wykazała przy tym żadnej okoliczności, która mogłaby być przesłanką do ponownego dokonania już przeprowadzonych czynności procesowych, czy nadużyć i nieprawidłowości w prowadzonych postępowaniach. Nie było zatem konieczności, aby powtórzyć dowody w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, które ustalono w innym postępowaniu. W kontekście powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał prawidłowej oceny sprawy, także w związku z tezami zawartymi w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.). Sąd ocenił, iż dowody z innych postępowań stanowią część materiału dowodowego, a organ dokonał w sprawie także samodzielnych ustaleń i przede wszystkim ocenił całość zebranego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej do materiałów takich mogą należeć złożone w innych postępowania oświadczenia, protokoły przesłuchania świadków, a także protokoły z kontroli podatkowej przeprowadzonej u E. K., choćby nie zakończyła się ona wydaniem ostatecznej decyzji podatkowej.
Oddaleniu podlegają również zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia ponownego przesłuchania wspólników skarżącej spółki, jej kontrahentów i posłużenie się w tym zakresie pisemnymi oświadczeniami E. K. Należy podkreślić, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu.
Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w toku postępowania podatkowego organy podjęły szereg działań w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług. W związku z tym nie miały obowiązku ponownie przesłuchiwać osób, które raz już w sprawie zeznawały, czy też które złożyły zeznania bądź oświadczenia w ramach innego postępowania podatkowego, a które to protokoły zostały włączone do materiału dowodowego zgromadzonego w ramach niniejszego postępowania, jeżeli nie pozostawały do wyjaśnienia żadne wątpliwe okoliczności. Podstawą do ponowienia czynności dowodowych nie jest wyłącznie odmienna ich ocena przez stronę.
3.5. Z powyższych przyczyn niezasadny był również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, prawdy obiektywnej i praworządności w związku z nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez stronę dowodów. Po pierwsze, należy raz jeszcze podkreślić, że organy nie mają obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony, gdyż z oczywistych względów prowadziłoby to do sparaliżowania postępowania. Po drugie, wydanie ostatecznej decyzji podatkowej względem bezpośredniego dostawcy skarżącej spółki nie stanowiło przesłanki warunkującej wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Nie miał zatem racji autor skargi kasacyjnej, który twierdził, że dopiero wydanie takiej decyzji uprawnia organy do podważenia rzeczywistości spornych transakcji. Choć rozstrzygnięcie takie byłoby dodatkowym argumentem, to absolutnie nie można nadawać mu charakteru przesłankowego, gdyż organ w każdym z postępowań gromadzi materiał dowodowy i prowadzi odrębne wnioskowanie. Brak przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów automatycznie nie sprawia jak zarzucano w skardze kasacyjnej, że strona jest pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.
3.6. W skardze kasacyjnej zarzucono również, że organy dokonały niepełnej, a przez to dowolnej i niewłaściwej oceny materiału dowodowego, prowadzącej do uznania, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z E. K., podczas gdy spółka sprawdzała rzetelność swojego dostawcy i na dzień dokonywania zakupów nie mogła przypuszczać, że był to podmiot nierzetelny.
W związku z tym na wstępie tych rozważań należy wyjaśnić po pierwsze kluczową kwestię dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a to rozróżnić istnienie świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym, od sytuacji braku świadomości i niedochowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami.
W wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych, C-439/04 i C-440/04, K., R., E. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (pkt 53-57 wyroku). Z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. wynika również, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT.
Powyższe uwagi Trybunału nie odnoszą się do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu, nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu), nie może być poddana regulacji art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16). Dlatego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane jest stanowisko, że jeżeli "celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy" (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16).
W postanowieniu z 14 kwietnia 2021r. w sprawie C-108/20, H., E., Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. W postanowieniu tym Trybunał przypomniał wcześniejsze orzecznictwo, z którego wynika, że sam fakt, że podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 112 za udział w tym oszustwie. Jedyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, że ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia. Nie ma również znaczenia, że nie ukrył on swych stosunków zaopatrzenia i dostawców (pkt 26 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Zgodnie bowiem z tym orzecznictwem pozbawiony prawa do odliczenia jest również podatnik, który powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw lub usług. W takiej sytuacji to brak dochowania określonej staranności doprowadził do odmowy prawa do odliczenia (pkt 27 postanowienia oraz powołane tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził, że okoliczność, że podatnik nabył towary lub usługi, mimo że wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając te towary lub usługi, uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem popełnionym na wcześniejszym etapie obrotu, wystarczy do uznania, że podatnik ten uczestniczył w tym oszustwie, i do pozbawienia go możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Jak zauważył Trybunał oszustwo popełnione na danym etapie łańcucha dostaw lub usług przekłada się na kolejne etapy tego łańcucha, jeżeli kwota pobranego VAT nie odpowiada kwocie należnej z tytułu obniżenia ceny towarów lub usług z uwagi na niepobrany naliczony VAT. We wszystkich przypadkach nabycie przez podatnika towarów będących przedmiotem transakcji dotkniętej oszustwem na wcześniejszym etapie obrotu pozwala na ich zbycie (pkt 33 i 34 postanowienia). Istotne jest również stanowisko, że przy ocenie, czy podatnik uczestniczył w oszustwie, nie ma znaczenia, czy dana transakcja przysporzyła mu korzyści podatkowej (pkt 35 postanowienia).
W świetle przywołanego orzecznictwa Trybunału istotnym jest, by organy podatkowe wykazały albo świadomy, albo mający cechy braku zachowania należytej staranności udział w oszustwie podatkowym lub wykazały, że podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał za słuszne wnioski organów, że w analizowanej sprawie miało miejsce tzw. "oszustwo karuzelowe".
Po wtóre zaś w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała świadomy udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT".
Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".
W tym procederze wyłudzenia podatku przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)".
Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m.in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.7. Ustalenia i ocenę, z których wynika, że skarżąca spółka rozliczając podatek od towarów i usług w analizowanym okresie rozliczeniowym była świadoma, iż zakwestionowane transakcje wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług, a skarżąca pozorowała wyłącznie sprzedaż artykułów spożywczych potwierdza szereg wypunktowanych przez Sąd I instancji okoliczności. Świadczy o tym brak dokumentacji handlowej i innych dowodów kontaktu handlowego z E. K., związanych z ustaleniem istotnych elementów transakcji (potwierdzenie ilości zamawianego towaru, negocjacje ceny, termin dostawy), niepodjęcie przez skarżącą spółkę działań zmierzających do znalezienia innego dostawcy oferującego niższą cenę, brak wiedzy u wspólników spółki na temat kontrahentów i okoliczności towarzyszących wykonaniu spornych transakcji, brak racjonalnego wyjaśnienia przez wspólnika R. K. przyczyn wycofania wkładu pieniężnego ze spółki oraz dokonanych na jej rzecz późniejszych wpłat z tytułu "zasilenia" spółki, a także brak podstawowej wiedzy tego wspólnika co do faktu, czy wpłacone na rzecz spółki środki pieniężne zostały mu zwrócone. Rację miał również Sąd I instancji, który zwrócił w tym zakresie uwagę na pewne nietypowe zachowania spółki, które co do zasady nie są podejmowane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej, a które świadczą o zbieraniu dowodów na wypadek ewentualnej przyszłej kontroli podatkowej, w postaci dokumentowania transakcji przez wykonywanie zdjęć fotograficznych samochodów dostawczych przed i po załadunku. Nie znajduje również racjonalnego uzasadnienia ukrywanie przez M. S. znajomości z M. S., działającym w imieniu G., czyli firmy będącej częścią badanego łańcucha dostaw. Powyższe okoliczności w zestawieniu z ustaleniami organów, z których wynika, że spółka nie posiadała zaplecza niezbędnego do prowadzenia hurtowego handlu towarami spożywczymi, ani środków finansowych, nie ponosiła kosztów marketingowych i bez wiarygodnej pozycji rynkowej pozyskiwała jednak zagranicznych kontrahentów, a wyłączna aktywność spółki polegała w zasadzie na wystawianiu faktur oraz dokonywaniu przelewów na rzecz E. K. – świadczą jednoznacznie, że spółka działała w złej wierze, mając pełną świadomość tego, że stanowi jedno z ogniw zamkniętego łańcucha dostaw, służącego tylko i wyłącznie wyłudzeniom podatkowym.
3.8. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych, w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, który rzekomo pominął dowody przemawiające na korzyść skarżącej i potwierdzające, że skarżąca spółka przy nawiązaniu współpracy z E. K. działała w dobrej wierze. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi wszelako do wniosku, że jedyną okolicznością, która uzasadniać miała dobrą wiarę spółki był fakt, że zweryfikowała ona swojego bezpośredniego dostawcę. Powoływano się również na orzecznictwo, w którym akcentowano ograniczone możliwości przedsiębiorcy, a także brak obowiązku podejmowania nadzwyczajnych działań w celu potwierdzenia wiarygodności swoich dostawców. Autor skargi kasacyjnej zdaje się zapominać, że powyższe orzeczenia zapadły na gruncie odmiennych stanów faktycznych, w których doszło do nabycia towarów pochodzących wprawdzie z nielegalnych źródeł, ale które stały się następnie przedmiotem obrotu w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej przedsiębiorcy, który nieświadomie nabył towar od oszustów podatkowych. W przedmiotowej sprawie tymczasem jednoznacznie udowodniono, że skarżąca spółka nie sprzedawała towaru w ramach normalnie funkcjonującej działalności gospodarczej, lecz konkretnym podmiotom, zajmującym określone miejsce w karuzeli podatkowej, a celem tych transakcji było tylko i wyłącznie wyłudzenie podatkowe.
3.9. Nie znalazł potwierdzenia również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprostał powyższym wymogom, w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję, natomiast fakt, że rozstrzygnięcie nie jest dla strony skarżącej korzystne, nie świadczy o wadliwości uzasadnienia.
O wadliwości uzasadnienia świadczy zdaniem skarżącej spółki m.in. brak analizy zasadności wydania przez organ I instancji decyzji na podstawie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, które nie obowiązywały w dacie spornych transakcji. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd odniósł się jednak do tej kwestii wskazując, że konstrukcja nadużycia prawa, zanim została wprowadzona do art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, stosowana była jako konstrukcja orzecznicza, wypracowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tej sytuacji, obowiązkiem organów było wykazanie, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, czemu organy obu instancji sprostały.
Nie jest również prawdą, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne, co autor skargi kasacyjnej wywodzi z zawartego tam stwierdzenia, że materiał dowodowy nie zawiera żadnego bezpośredniego dowodu wskazującego na świadome uczestnictwo skarżącej spółki w karuzeli podatkowej. Sąd wskazał bowiem, że pomimo braku takiego dowodu, ustalone w sprawie inne okoliczności, wynikające z szeroko zakrojonego postępowania dowodowego, prowadzonego zarówno z udziałem skarżącej spółki, jak i w ramach innych postępowań, świadczą jednoznacznie o świadomym uczestnictwie skarżącej spółki w karuzeli podatkowej.
3.10. Wobec tego, że nie potwierdziły się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny związany był stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe i zaaprobowanym w zaskarżonym wyroku. Skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.
Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.
Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonej przez skarżącą deklaracji za sporny okres wydały decyzje wymierzające należny podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały w zakresie podatku naliczonego na zakwestionowane kwoty wynikające z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcami a skarżącą, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmioty, które widnieją na zakwestionowanych fakturach, jako ich wystawcy nie wykonały dostaw w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy zasadnie oparły swoje rozstrzygnięcie na powyższych przepisach, gdyż ustalony stan faktyczny odpowiadał zawartej w nich hipotezie. Nie można się zgodzić się, że podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c cyt. ustawy, a na marginesie należy przypomnieć, że również ten przepis jest podstawą odmowy obniżenia podatku należnego, z którą skarżąca spółka przecież polemizuje. Wobec dokonanych ustaleń, zasadnie podważono prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do zadeklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, przez co zarzut naruszenia art. 41 ust. 3, ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 11 ustawy, jest bezzasadny.
Bezskuteczny był również zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który w sprawie nie znalazł zastosowania, gdyż jest podstawą przedmiotowego wyłączenia z zakresu opodatkowania, dodatkowo w sposób nielogicznie powiązany z art. 15 ust. 2. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy, gdyż wobec dokonanych przez organ ustaleń co do prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, kwota zadeklarowana przez podatnika nie stanowi wiążącej podstawy tego zobowiązania.
3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Marek Kołaczek Artur Mudrecki
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)