I FSK 514/22

I FSK 514/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Wr 550/20 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-11-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 par. 1 pkt 5, i pkt 7, art. 243 par. 1 i par. 2, art. 245 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 550/20 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2020 r. nr 0201-IOA.603.7.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 550/20, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę A. M., zwanego dalej "skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2009 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie:
- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez naruszenie zasady praworządności i świadome wprowadzenie strony w błąd przez organy podatkowe, a Sąd tego istotnego naruszenia prawa nie wziął pod uwagę;
- art. 120 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 296 § 1 P.p.s.a. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie wyroku w oparciu o niepełny materiał dowodowy z uwagi na niekompletność odtworzonych zaginionych akt sądowych;
- art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez świadome i celowe wprowadzenie strony w błąd, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu tę istotną okoliczność całkowicie pominął w wyroku;
- art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie wydania decyzji w 2017 r., co uznane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za okoliczność nieistotną;
- art. 240 § 1 pkt 5, 5a i 7 O.p. poprzez podtrzymanie przez Sąd stanowiska organów podatkowych, iż w sprawie nie doszło do pojawienia się przesłanek do wznowienia postępowania;
- art. 210 § 1 O.p. poprzez brak pełnej i wnikliwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy i przyjęcie przez Sąd, że w tym zakresie nie mamy do czynienia z naruszeniem prawa;
- art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2020 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądał przeprowadzenia rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.
Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie była decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania. Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p.
Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący nie rozumie przedstawionej powyżej istoty postępowania wznowieniowego, a także kolejności oraz prawnych uwarunkowań i podstaw jego poszczególnych faz.
Skarżący wywodzi, że wydając postanowienie o wznowieniu postępowania organ podatkowy przesądził, iż postępowanie zwykłe było dotknięte wadami i że wady te uzasadniały wznowienie postępowania. Formułując powyższą tezę skarżący odwołuje się wyłącznie do treści art. 243 § 1 O.p., w myśl którego w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w ogóle nie bierze pod uwagę istnienia i treści art. 243 § 2 O.p., stosownie do którego postanowienie, o którym mowa w art. 243 § 1 O.p., stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, ani też art. 245 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: 1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie; 2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1; 3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz: a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.
Z treści powyższych przepisów, analizowanych łącznie, wynika, że po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania pierwszą i podstawową kwestią, która powinna być rozstrzygnięta przez organ podatkowy, jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, określonych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stanowi dla organu podatkowego podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. Brak zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania sprawia natomiast, że organ podatkowy nie jest uprawniony do badania meritum sprawy będącej przedmiotem ostatecznej decyzji, czyli nie może sprawy tej ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. W takim przypadku organ podatkowy wydaje rozstrzygnięcie na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., który to przepis stanowi, że organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Takie też rozstrzygnięcie wydane zostało w niniejszej sprawie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Natomiast skarżący, jak można wnosić z jego wywodów przeprowadzonych w skardze kasacyjnej, niezasadnie utożsamia wydanie postanowienia na podstawie art. 243 § 1 O.p. o wznowieniu postępowania z faktycznym zaistnieniem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5, 5a i 7 tej ustawy.
Błąd ten stanowił przyczynę nieprawidłowego, bo nieznajdującego właściwego punktu odniesienia, sformułowania głównych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów wiążącej ten organ podatkowy procedury, zwłaszcza w zakresie postępowania dowodowego i co za tym idzie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jako naruszone w tej mierze przepisy skarżący wskazał art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 O.p., a także art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 oraz art. 210 § 1 O.p. Skarżący podkreślał zwłaszcza fakt posłużenia się przez organ podatkowy tzw. dowodami pośrednimi, co jego zdaniem skutkowało pozbawieniem go czynnego udziału w postępowaniu i naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe zarzuty skarżący odnosił jednak wprost do zakończonego w 2017 r. postępowania wymiarowego, w ramach którego badano kwestię transakcji obrotu katalizatorami pomiędzy firmą skarżącego a firmą K.. Zarzuty te nie mogły podlegać merytorycznej weryfikacji w ramach postępowania wznowieniowego. Organ podatkowy w postępowaniu wznowieniowym w ogóle nie przeprowadzał postępowania co do istoty sprawy, wobec uznania, że nie zaistniały wskazywane przez skarżącego przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5, 5a i 7 O.p.
Z tych samych względów nietrafiony był zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art. 187 O.p. oraz art. 296 § 1 P.p.s.a. "poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i wydanie wyroku w oparciu o niepełny materiał dowodowy z uwagi na niekompletność odtworzonych zaginionych akt sądowych". Wbrew stanowisku skarżącego, dla rozstrzygnięcia sprawy nie było konieczne zapoznanie się przez Sąd z zeznaniami świadków przesłuchanych w 2020 r. w toku postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w L.. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie kontrolował decyzji wymiarowej i nie dokonywał weryfikacji przeprowadzonej przez organ oceny zeznań świadków. Dla oceny prawidłowości wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia w kontekście spełniania przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wystarczające było stwierdzenie, że zeznania świadków, na które powoływał się skarżący we wniosku o wznowienie postępowania, pochodziły z 2020 r., a zatem nie istniały na dzień wydania decyzji ostatecznej.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, 5a i 7 O.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zgodnie z prawem ocenił, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 7 O.p.
Stosownie do art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle treści tego przepisu, powoływane dowody muszą być nie tylko nowe, ale również istnieć w dniu wydania decyzji. Niewątpliwie takimi dowodami nie były zeznania świadków złożone w toku postępowania karnego przez Sądem Rejonowym w L. dopiero w 2020 r., a zatem na ponad dwa lata po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 15 listopada 2017 r.
Za nową okoliczność faktyczną czy też nowy dowód, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w żadnym wypadku nie może zostać uznany sam fakt wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 16 grudnia 2019 r. wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 504/19, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. wydaną w stosunku do kontrahenta skarżącego - firmy K., ani też dokonana w tym wyroku ocena stanu faktycznego. Uchylenie decyzji wobec kontrahenta skarżącego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i nakazanie ponownej analizy jego sytuacji prawnopodatkowej nie oznacza też konieczności uchylenia decyzji ostatecznej w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że decyzja wydana wobec firmy K. nie wypełnia przesłanki z powołanego przepisu, albowiem nie stanowiła ona podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego.
Co do rzekomego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 240 § 1 pkt 5a O.p., Sąd kasacyjny wskazuje, że zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony z dwóch przyczyn. Po pierwsze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa we wskazanym przepisie, i nie dokonywał kontroli decyzji organu w tym zakresie. Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 5a O.p. wymagałoby w tej sytuacji powiązania tej podstawy kasacyjnej z zarzutem naruszenia art. 134 P.p.s.a., określającego granice orzekania sądu. Po drugie, skarżący w żaden sposób nie uzasadnił swojego zarzutu w tym zakresie i nie wskazał, na czym miało polegać naruszenie art. 240 § 1 pkt 5a O.p. w niniejszej sprawie. Pomimo powołania się we wniosku o wznowienie postępowania na art. 240 § 1 pkt 5a O.p., skarżący na żadnym etapie postępowania - w tym również w skardze kasacyjnej - nie podnosił, by wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 O.p. lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści.
W skardze kasacyjnej wskazano również na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. - jako samodzielną podstawę kasacyjną. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd pierwszej instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł sąd pierwszej instancji wydając wyrok o określonej treści. Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku sądu pierwszej instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym. W szczególności zarzut naruszenia tego przepisu nie może służyć podważeniu oceny sądu pierwszej instancji wyrażonej w zaskarżonym wyroku.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Bartosz Wojciechowski Małgorzata Niezgódka-Medek Włodzimierz Gurba