I FSK 513/21

I FSK 513/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Jan Rudowski /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 757/19 - Wyrok WSA w Lublinie z 2020-10-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i decyzje I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt I SA/Lu 757/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 września 2019 r. nr 0601-IOV-2.4103.46.2019.9 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 30 września 2019 r., nr 0601-IOV-2.4103.46.2019.9 oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 2 lipca 2019 r., nr 0601-IOV-1.603.3.2018.16, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. W dniu 30 kwietnia 2018 r. do Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: IAS) wpłynął wniosek, złożony przez M. Sp. z o.o., o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 28 września 2015 r., utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. Decyzja ta była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, który wyrokiem z dnia 10 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 236/16, oddalił skargę spółki, w dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony wyrokiem z 27 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 396/17. Spółka wniosła o wznowienie postępowania dotyczącego określenia kwoty podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. z uwagi na pojawienie się nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, którymi miało być wydanie przez Sąd Powszechny – Sąd Rejonowy Lublin-Zachód w Lublinie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych – prawomocnych wyroków stwierdzających nieistnienie stosunku pracy pomiędzy stroną, a pracownikami R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., w sprawach, w których po stronie pozwanej występowali byli pracownicy skarżącej, objęci zawartymi między M. a R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. umowami o przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu Pracy (dalej: K.p.). Ponadto, jako podstawę wniosku strona powołała wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dwie decyzje z dnia 16 czerwca 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawach odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.
1.2. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe i następnie decyzją z dnia 2 lipca 2019 r. odmówił uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 stycznia 2016 r.
1.3. Podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie braku wystąpienia w sprawie przesłanki wskazanej we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.), jak również innych przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.
1.4. Decyzją z dnia 30 września 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z 2 lipca 2019 r. Organ stwierdził, że zarówno dowody powołane we wniosku, jak też okoliczności z tych dowodów wynikające, nie spełniają warunków określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wskazał, że powołane we wniosku decyzje Dyrektora IAS w przedmiocie umorzenia postępowań w sprawach odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika, są dokumentami nowymi, lecz powstały one w dniu 14 czerwca 2017 r., a więc nie istniały w dniu wydania decyzji dotychczasowej. Same zaś rozstrzygnięcia zawarte w tych decyzjach są jedynie rezultatem odmiennej niż w postępowaniu zwykłym zakończonym decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r., oceny okoliczności i faktów, wynikających materiałów dowodowych zebranych w odrębnych postępowaniach podatkowych. Również wyroki Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie załączone przez stronę do wniosku nie są dowodami, które istniały w dniu wydania tej decyzji, a o ich istnieniu organ w momencie wydania decyzji nie wiedział. Zdaniem organu, mimo iż z wyroków tych wynikają okoliczności nowe w znaczeniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to nie są one istotne dla sprawy. Okoliczności polegające na formalnie stwierdzonym braku stosunku pracy pomiędzy stroną a wspomnianymi pracownikami nie są bowiem okolicznościami, które przesądziłyby o odmiennym rozstrzygnięciu w sprawie. Okoliczność ta nie była zdaniem organu kluczowa w sprawie, a ponadto spółka przeciwstawia ją okolicznościom wynikającym z wielu dowodów zebranych przez organ podatkowy w postępowaniu zwyczajnym.
2. Skarga do sądu administracyjnego.
2.1. W skardze zarzucono naruszenie przepisów zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., art. 120, 121, 122, 187, 190 § 1, 191, 192 i 199a § 3 O.p. oraz określonych w art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), a także art. 365 § 1 Kodeksu Postępowania Cywilnego (dalej: K.p.c.), art. 231 K.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.).
2.2. Z uwagi na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji, a także zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 9 października 2020 r., oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z 30 września 2019 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ trafnie uznał, iż wskazywane przez skarżącą decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, których przedmiotem było umorzenie postępowań w sprawach odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako płatnika i które wydano 14 czerwca 2017 r., nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż niewątpliwie nie istniały one w dniu wydania decyzji ostatecznej. Nie budzi więc wątpliwości, że w dacie podejmowania decyzji ostatecznej wskazane decyzje nie funkcjonowały w obrocie prawnym. Wydane zaś zostały po zakończeniu przedmiotowego postępowania podatkowego. WSA uznał również, że organ miał rację oceniając, że jeśli chodzi o rozstrzygnięcia będące treścią tych decyzji, to są one wynikiem innej oceny dowodów i okoliczności, które same w sobie znane były organowi wydającemu decyzję będącą wynikiem postępowania, którego wznowienia żąda strona. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną, nawet jeżeli ta odmienna ocena poparta jest postępowaniem dowodowym, przeprowadzonym w toku innego postępowania, w którym wytworzono dowody nieistniejące w dniu wydania decyzji (np. nowe zeznania świadków).
3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu w zakresie powołanych przez skarżącą wyroków Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie. Zdaniem WSA nie stanowią one nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bowiem nie istniały w dacie wydania decyzji, kończącej postępowanie, którego wznowienia żąda skarżąca. Okoliczności wynikające z tych wyroków, chociaż posiadają ów przymiot "nowości" w rozumieniu powołanego przepisu, nie spełniają jednak wymogu istotności.
3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza zadań i obowiązków pracowniczych była jedną z kwestii, jaka podlegała ocenie organów w trakcie postępowania podatkowego, przy czym analizowana była w kontekście i w powiązaniu z innymi dowodami zgromadzonymi przez organy obu instancji. Sąd wskazał także, że prawidłowość ustaleń organów podatkowych została potwierdzona w wyrokach WSA w Lublinie oraz NSA w toku sądowej kontroli decyzji wymiarowej, w których stwierdzono, że organy podatkowe miały prawo ustalić, że nie doszło do przejścia pracowników do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście) i podkreślono, że o tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 23¹ § 1 K.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między skarżącą i spółkami R. i K., ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jeżeli zatem w okolicznościach sprawy, pomimo formalnych umów między spółkami, nie doszło do rzeczywistej zmiany pracodawcy, to ocenie organu, iż stworzyły one jedynie fikcję prawną w celu osiągnięcia korzyści finansowych, nie sposób zarzucić dowolności. Przedstawione przez skarżącą wyroki Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie VII Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, których treścią było nieistnienie stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a wskazanymi w nich osobami, nie mogły wywrzeć istotnego wpływu na dokonane wszechstronne ustalenia organu dotyczące kwestii przejścia zakładu pracy skarżącej na innego pracodawcę.
3.5. Konkludując, Sąd pierwszej instancji uznał, że okoliczności stwierdzone wyrokiem sądu powszechnego, to nie okoliczności nowe i nieznane organowi, który wydał decyzję dotychczasową, ale okoliczności odmiennie ocenione, a co także istotne, według reguł odrębnych od stosowanych w ramach postępowania podatkowego. Nie można więc w rozpatrywanej sprawie w sposób uprawniony twierdzić o wyjściu na jaw nowych i istotnych okoliczności, które mogłyby wpłynąć na inne, niż dokonane przez organy podatkowe, rozstrzygnięcie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług. Prawidłowo więc organ uznał, że z przedłożonych przez stronę wyroków sądu powszechnego nie wynikały nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. M. Sp. z o.o. z siedzibą w L., reprezentowane przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lutego 2021 r., wniosło skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego orzeczenia:
a) 240 § 1 pkt 5 ustawy O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezasadną odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji stanowiącej przedmiot postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania;
b) art. 365 § 1 K.p.c. oraz art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121, 122 i 191 O.p. poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji wydanie orzeczenia, które nie uwzględnia i nie sankcjonuje faktu wydania prawomocnych wyroków Sądu Powszechnego - Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie VII Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych, w sprawach o ustalenie nieistnienia stosunku pracy z pomiędzy Skarżącą, a pracownikami R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o., w sytuacji, gdy wydane prawomocne wyroki stwierdzają prawomocnie nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a pracownikami R. SP. z o.o. i K. Sp. z o.o. w sprawach:
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwana [...];
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwana [...];
- [...] - pozwana [...];
- [...] - pozwana [...];
- [...] - pozwana [...] (poprzednio [...]);
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwana [...] (poprzednio [...]);
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwana [...];
- [...] - pozwany [...];
- [...] - pozwana [...];
c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że ustalenie nieistnienia stosunku pracy pomiędzy Skarżącą, a pracownikami spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. nie miało wpływu na zakończone postępowanie podatkowe, objęte wnioskiem o wznowienie postępowania w ramach niniejszego postępowania;
d) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 120, 187 § 1, 190 § 1 i 192 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji błędne przyjęcie, że w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego nie jest konieczne przesłuchanie organu działającego w imieniu Skarżącej oraz przedstawicieli spółek R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o.
e) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 120, 121, 122, 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwą i wadliwą interpretację okoliczności stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji odmowę uwzględnienia skargi Skarżącej;
2) Naruszenie prawa materialnego:
a) art. 4 pkt a), art. 18 ust. 1, oraz art. 83 ustawy z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2020 roku poz. 266 z późn. zm.), w oparciu o które Organ w dacie wydania decyzji z dnia 29.01.2016 r. w przedmiocie zobowiązania Strony w podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2013 r. w ogóle nie miał uprawnień do ustalania, kto jest płatnikiem składek ubezpieczeniowych i innych opłat;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 176 i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 2006.12.11) przez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmowę uwzględnienia skargi Skarżącej;
c) art. 231 K.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników w trybie tego przepisu przez R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., pomimo że zgodnie z prawomocnymi wyrokami Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie VII Wydziału Pracy i Ubezpieczeń Społecznych ustalono nieistnienie stosunku pracy pomiędzy Skarżącą a przekazanymi pracownikami, co powinno stanowić podstawę do uwzględnienia skargi skarżącej.
4.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.
5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna.
7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, skarżąca wniosła o wznowienie postępowania w sprawie jej zobowiązania w podatku od towarów i usług. Jako podstawę wznowienia postępowania skarżąca powołała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, na mocy którego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
7.2. Przed odniesieniem się do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.
7.3. Rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do sądu decyzją o odmowie uchylenia – w wyniku wznowienia postępowania – objętej wnioskiem strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne, nadzwyczajne postępowanie. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej.
7.4. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest dokonanie oceny wskazanych przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania dokumentów – powołanych powyżej prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie oraz dwóch decyzji Dyrektora IAS z 14 czerwca 2017 r. – pod kątem spełnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora IAS, zaakceptowanym następnie przez Sąd pierwszej instancji, ww. decyzje z 14 czerwca 2017 r. nie stanowią w rozumieniu tego przepisu nowych dowodów oraz nie stwierdzają nowych okoliczności faktycznych, natomiast ww. wyroki Sądu Pracy choć wskazują na nowe okoliczności faktyczne, to okoliczności te nie mają jednak charakteru istotnego dla sprawy.
7.5. Za ugruntowany należy uznać pogląd, iż ustawodawca, mówiąc w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej o nowych dowodach lub okolicznościach faktycznych istotnych dla sprawy miał na uwadze dowody i okoliczności, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1.10.2003 r., III SA 2923/01; z 23.06.2022 r., I FSK 1214/18; z 7.02.2019 r., I GSK 1217/16; z 27.04.2018 r., II FSK 1053/16).
7.5. W okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy skarżąca, wnosząc o wznowienie postępowania domagała się uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 29 stycznia 2016 r. kończącej postępowanie podatkowe i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych stwierdzonych powołanymi wyżej decyzjami Dyrektora IAS z 14 czerwca 2017 r. i wyrokami Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie.
8.1. Stanowisko skarżącej prezentowane we wniosku o wznowienie postępowania oraz w skardze kasacyjnej wniesionej od zaskarżonego wyroku zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie powołane argumenty okazały się trafne.
8.2. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że trafnie organ, a za nim Sąd pierwszej instancji ocenił, że decyzje Dyrektora IAS z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak również nie stwierdzają nowych okoliczności faktycznych w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać, że mają one charakter wtórny względem zapadłych wyroków Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie, które omówione zostaną w dalszej części niniejszego uzasadnienia. Na marginesie rozważań w przedmiotowej sprawie stwierdzić jednak należy, że ww. decyzje nie zostały wydane z uwagi na odmienność konstrukcji prawnych regulujących zagadnienia związane z podatkiem dochodowych od osób fizycznych względem regulacji podatku od towarów i usług, lecz z uwagi na uznanie przez organ podatkowy istotności okoliczności faktycznych stwierdzonych w wyrokach Sądu Pracy. Sytuacja, w której ten sam organ podatkowy wydaje wobec tego samego podmiotu diametralnie odmienne decyzje oparte na ocenie tych samych okoliczności faktycznych za pokrywające się co do zasady okresy rozliczeniowe, jakkolwiek – jako wynik odmiennej oceny dowodów i okoliczności faktycznych – nie stanowi na gruncie powołanego wyżej przepisu O.p. przesłanki pozwalającej na wznowienie postępowania, jest jednak co najmniej problematyczna z perspektywy wyrażonej w art. 121 § O.p. zasady zaufania. Trudno bowiem uznać takie działania Dyrektora IAS za prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
8.3. Nie można jednak podzielić stanowiska organu i Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny przywołanych powyżej prawomocnych wyroków Sądu Pracy – Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie. Jakkolwiek słusznie uznano, że wyroki te nie stanowią nowych dowodów w sprawie na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., stwierdzają zaś nowe okoliczności faktyczne, to aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie nie znajduje uznanie tychże okoliczności faktycznych przez Dyrektora IAS oraz Sąd pierwszej instancji za nieistotne dla sprawy.
8.4. Zgodnie z przywołanym powyżej rozumieniem pojęcia istotności na gruncie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotnymi nowymi dowodami lub okolicznościami faktycznymi są takie dowody lub okoliczności, których wystąpienie skutkować będzie koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej w całości lub części. Zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji stwierdzone w wyrokach Sądu Pracy okoliczności faktyczne w postaci nieistnienia stosunku pracy pomiędzy skarżącą a pozwanymi osobami fizycznymi – byłymi pracownikami M., objętymi następnie umowami między skarżącą a spółkami R. i K. – nie wpływają na wynik sprawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie prawidłowo ustalił na podstawie szeregu okoliczności faktycznych, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a ustalenia te potwierdziły następnie sądy administracyjne w toku kontroli zapadłej decyzji ostatecznej. Rozumowanie Dyrektora IAS i Sądu pierwszej instancji nie może jednak zostać uznane za prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że zarówno WSA w Lublinie, jak i NSA, orzekając w przedmiocie skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, jako związane granicami sprawy na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a., nie mogły uwzględnić okoliczności faktycznych, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej, niezależnie od ich istotności. Właściwym trybem prowadzącym do uchylenia decyzji ostatecznej z tego powodu jest bowiem właśnie postępowanie wznowieniowe prowadzone na podstawie przepisów Rozdziału 17 Ordynacji podatkowej.
8.5. Nie można też zgodzić się ze stanowiskiem organu i Sądu pierwszej instancji, że brak istnienia stosunku pracy między skarżącą a pozwanymi wymienionymi w wyrokach Sądu powszechnego w okresie objętym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 29 stycznia 2016 r. pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W tym zakresie należy zwrócić szczególną uwagę na przyjętą przez organ odwoławczy podstawę prawną tej decyzji, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie – odmiennie niż działający jako organ I instancji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie – stwierdził bowiem, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury VAT stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a zatem w sprawie wystąpiły tzw. "puste" faktury. Ów brak dokonania czynności miał wynikać z ustalonego przez organ odwoławczy braku wystąpienia na skutek umów zawartych między skarżącą ze spółkami R. i K. przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w trybie art. 231 K.p. Faktury miały być zatem "puste", bowiem pracownicy objęci tymi umowami w istocie nie stali się pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., nie mogli być zatem "outsourcowani" na rzecz skarżącej. Z powyższego wynikać zatem powinno, że skarżącą oraz ww. pracowników łączyły w objętym decyzją ostateczną okresie stosunki pracy, jednakże prawomocne orzeczenia Sądu Pracy – Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie wydane w postępowaniach między tymi podmiotami niewątpliwie przesądzają, że tak nie było.
8.6. Należy podkreślić, że choć postępowanie podatkowe charakteryzuje się możliwością (a nawet koniecznością) dokonywania przez organy podatkowe ustaleń odrębnych i odmiennych od dokonywanych przez inne organy administracji oraz sądy w innych postępowaniach dotyczących tych samych podmiotów, to czym innym jest dokonanie odmiennych ustaleń opartych na swobodnej ocenie choćby tożsamego materiału dowodowego, a czym innym całkowite pominięcie faktu wydania przez powołany do tego sąd prawomocnego orzeczenia rozstrzygającego zawisły przed nim spór. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na podstawie art. 262 § 1 K.p. w zakresie rozstrzygania sporów ze stosunków pracy właściwe są sądy powszechne – sądy pracy. Orzeczenie takie nie ma oczywiście bezpośredniego przełożenia na odpowiedzialność podatkową danego podmiotu w postępowaniu podatkowym, jednakże może ono stwierdzać lub wykluczać istnienie pewnych okoliczności faktycznych, które wywrą wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
8.7. Z powyższą sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Skoro bowiem pomiędzy skarżącą a wymienionymi w wyrokach Sądu Pracy pozwanymi – byłymi pracownikami M. – w okresie objętym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie nie istniały stosunki pracy, to rozważyć należy kwestię, czy zakwestionowane w postępowaniu faktury VAT mogły w istocie zostać uznane za "puste". Brak istnienia stosunku pracy pomiędzy ww. podmiotami skutkuje bowiem koniecznością uznania, że doszło jednak do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę zgodnie z art. 231 K.p., a ww. byli pracownicy skarżącej stali się pracownikami R. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. Nie można zatem stwierdzić, że wystawione na rzecz skarżącej faktury miały charakter określony w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
8.8. W tym miejscu zauważyć należy, że pomimo powyższej konstatacji, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego miały możliwość analizy zakwestionowanych faktur również pod kątem dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. – uznania ich za potwierdzające czynności prawne dokonane w celu obejścia przepisów ustawy lub czynności pozorne. Stwierdzenie, że doszło do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę, nie stałoby bowiem na przeszkodzie dokonaniu na podstawie oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalenia, że czynności takiej dokonano w celu obejścia przepisów ustawy i uzyskania przez podatnika nienależnej korzyści podatkowej, w sytuacji zgromadzenia przez organy podatkowe stosownych dowodów na taki przebieg wydarzeń. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji właśnie ten przepis u.p.t.u. przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia, jednakże podstawa prawna decyzji została w tym zakresie zmodyfikowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w wydanej decyzji ostatecznej i nie została podważona w toku jej kontroli przed sądami administracyjnymi.
9.1. W rezultacie na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
9.2. Rację ma bowiem Autor skargi kasacyjnej, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. z uwagi na wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych stwierdzonych wyrokami Sądu Pracy – Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie.
10. W związku z tym, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić ten wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.
11. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 z późn. zm.).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik