I FSK 509/21

I FSK 509/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2794/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 43 ust. 1 pkt 37
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. a)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Tezy
Usługi posprzedażowe typu „back office”, mające charakter techniczny i niezwiązany z bezpośrednią relacją z samym klientem, nie wchodzą w zakres zwolnienia przedmiotowego normowanego przez art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), ponieważ użyte w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.) sformułowanie „usług pokrewnych” świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych oraz związanych z transakcjami ubezpieczeniowymi i reasekuracyjnymi oznacza, iż usługi te muszą być w sposób nierozerwalnie (ściśle) związane z możliwością dokonania takiej transakcji przez danego klienta.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. sp. z o.o. z siedzibą w W. i Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2794/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 29 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2794/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) z 9 października 2019 r. w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie "pozostałych czynności" (pkt 1) oraz oddalił skargę w części, w jakiej uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie "uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego" (pkt 2). Wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.1. Okoliczności wskazane w treści złożonego przez Spółkę wniosku.
W złożonym przez siebie wniosku Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne, głównie w zakresie telefonii komórkowej (mobilnej), usługi dostępu do sieci Internet, a także usługi dostępu do kanałów telewizyjnych "na żywo". Spółka świadczy usługi zarówno na rzecz klientów biznesowych, jak i indywidualnych. Wnioskodawca ma także status agenta ubezpieczeniowego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. poz. 2486 ze zm.) i jest podmiotem wpisanym do właściwego rejestru agentów ubezpieczeniowych.
Spółka przystąpiła do współpracy z podmiotami prowadzącymi działalność ubezpieczeniową (dalej: Ubezpieczyciele lub Ubezpieczyciel), w celu zaoferowania klientom, z którymi ma ona zawarte umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych (dalej: Abonenci), usług ubezpieczeniowych. W celu oferowania tych usług Spółka zawarła z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: Umowa Agencyjna I). Model, w którym oferowane jest ubezpieczenie przewiduje współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a zewnętrznym podmiotem świadczącym usługi obsługi telefonicznej (dalej: Call-center), który także zawarł z Ubezpieczycielem umowę agencyjną (dalej: "Umowa agencyjna II").
Spółka oraz Call-center współpracują ze sobą wykonując szereg czynności na rzecz Ubezpieczyciela. Działania te mają na celu doprowadzenie do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów z Abonentami, zainteresowanych wybranymi produktami ubezpieczeniowymi znajdującymi się w ofercie Ubezpieczyciela. W praktyce, do zawarcia umowy ubezpieczenia przez Abonenta niezbędne jest współdziałanie Spółki i Call-center.
W związku z modelem, w jakim jest oferowane ubezpieczenie, Ubezpieczyciel zawarł ze Spółką i z Call-center umowę trójstronną (dalej: Umowa trójstronna), w której zostały określone ramowe zasady współpracy stron. W Umowie trójstronnej Spółka i Call-center zobowiązały się m.in. do prowadzenia wspólnych działań zmierzających do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia z Abonentami. Zgodnie z Umową Agencyjną I, wynikające z niej czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego wykonywane przez Spółkę obejmują w szczególności:
a. pozyskiwanie klientów;
b. wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia;
c. zawieranie umów ubezpieczenia w zakresie i na zasadach określonych w poszczególnych porozumieniach wykonawczych i pełnomocnictwie udzielonym Wnioskodawcy.
W ramach powyższych czynności Spółka uczestniczy w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie. Ponadto, Spółka i Ubezpieczyciel zawarły Umowę poręczenia, w ramach której Wnioskodawca dokona poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od Abonentów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki. W ramach obowiązków wynikających z Umowy Agencyjnej I, Wnioskodawca może uzgadniać z Ubezpieczycielem szczegółowe działanie zmierzające do efektywnego wykonywania zobowiązań umownych, w szczególności:
a. popularyzowanie wśród Abonentów usług ubezpieczenia oferowanych przez Ubezpieczyciela;
b. wyselekcjonowanie Abonentów w celu składania im propozycji zawarcia umów ubezpieczenia pod kątem ich potencjalnego zainteresowania zawarciem takich umów ubezpieczenia i spełniania przez nich warunków umożliwiających zaoferowanie im tych umów ubezpieczenia;
c. uzyskiwanie zgód Abonentów na przedstawienie przez Ubezpieczyciela oferty zawarcia umowy ubezpieczenia, w tym zgód na wykorzystanie telekomunikacyjnych urządzeń końcowych dla celów marketingu bezpośredniego;
d. dokonywanie identyfikacji i weryfikacji tożsamości klienta przed zawarciem umowy ubezpieczenia
e. zamieszczenie na jednej ze stron internetowych Spółki informacji na temat umów ubezpieczenia, w szczególności:
– informacji o umowach ubezpieczenia i możliwości ich zawarcia;
– dokumentów związanych z umowami ubezpieczenia, tj. ogólnych warunków ubezpieczenia, wzoru wniosku o wypłatę świadczenia, informacji na temat sposobu zgłaszania zdarzeń ubezpieczeniowych, zasad i form składania reklamacji, danych kontaktowych infolinii Ubezpieczyciela dedykowanej do obsługi umów ubezpieczenia;
f. przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez Abonentów, przekazywanych Wnioskodawcy za pośrednictwem Call-center, poprzez zatwierdzanie listy tych Abonentów, sporządzanej przez Call-center;
g. informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych;
h. przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela składek ubezpieczeniowych i przekazywanie ich Ubezpieczycielowi;
i. dokonywania w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczenia);
j. sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia;
k. udostępnianie Abonentom, którzy wyrazili stosowane zgody, ogólnych warunków ubezpieczenia, na podstawie których zawierane są z Abonentami umowy ubezpieczenia;
l. wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym.
W praktyce Spółka może dokonywać szeregu rożnych czynności, związanych z oferowaniem ubezpieczeń wśród Abonentów, których celem jest zawarcie umowy ubezpieczenia pomiędzy Abonentem a Ubezpieczycielem.
Z uwagi na to, że ubezpieczenie jest oferowane Abonentom Spółki, to Wnioskodawca posiada odpowiednią bazę danych tych Abonentów – w szczególności ich dane kontaktowe. W związku z tym, Spółka kontaktuje się z Abonentami z zamiarem przedstawienia oferty ubezpieczeniowej. W praktyce, w imieniu Spółki kontaktować się może także podmiot trzeci. W związku z tym, że Call-center posiada odpowiednie zasoby i infrastrukturę do kontaktu telefonicznego z Abonentami (w tym osobami, które mogą być zainteresowane ubezpieczeniem), w ramach przyjętego modelu współpracy, Spółka zleciła wykonywanie niektórych czynności właśnie Call-center.
Do czynności tych należy nawiązywanie przez Call-center kontaktu telefonicznego z Abonentami wytypowanymi przez Wnioskodawcę w celu pozyskania zgód Abonentów na:
a. wykorzystywanie przez Ubezpieczyciela urządzeń telekomunikacyjnych należących do Abonentów dla celów marketingu bezpośredniego;
b. ujmowanie składki ubezpieczeniowej w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych i zobowiązanie do ich zapłaty we właściwych terminach;
c. udostępnienie Wnioskodawcy danych objętych tajemnicą ubezpieczeniową w celu realizacji poręczenia przez Spółkę zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki;
d. udostępnienie Ubezpieczycielowi przez Spółkę danych osobowych Abonentów w celu i w zakresie niezbędnym do zaoferowania oraz zawarcia przez Ubezpieczyciela z tymi Abonentami umów ubezpieczenia.
Także w związku z tym, że Umowa trójstronna przewiduje ścisłą współpracę pomiędzy Spółką a Call-center w praktyce, część czynności zmierzających do zawarcia przez Ubezpieczyciela umów ubezpieczenia, Call-center może wykonywać na rzecz Wnioskodawcy a część, bezpośrednio na rzecz Ubezpieczyciela.
Jak wskazano powyżej, jednym z elementów usługi świadczonej na rzecz Ubezpieczyciela przez Spółkę jest przyjmowanie w imieniu Ubezpieczyciela oświadczeń woli zawarcia umowy ubezpieczenia składanych przez klientów. W praktyce, aby do tego doszło, Call-center może sporządzać i przekazywać Wnioskodawcy raport zawierający listę osób, które wyraziły chęć (złożyły oświadczenia woli) zawarcia umów ubezpieczenia. W takim przypadku Wnioskodawca może dokonywać sprawdzenia poprawności tej listy, w szczególności poprzez zweryfikowanie czy wiek tych osób umożliwia im zawarcie danej umowy ubezpieczenia. Zatwierdzenie listy osób przez Wnioskodawcę może skutkować przyjęciem w imieniu Ubezpieczyciela oświadczenia woli zawarcia umowy ubezpieczenia przez Abonenta.
W zamian za wykonywane czynności Spółce przysługuje od Ubezpieczyciela wynagrodzenie w formie prowizji. Wysokość prowizji ustalana jest na podstawie sumy składek przekazywanych Ubezpieczycielowi przez Wnioskodawcę. Niezależnie Call-center otrzymuje wynagrodzenie od Ubezpieczyciela za usługi wykonane na rzecz Ubezpieczyciela w oparciu o Umowę Agencyjną II.
1.2. Pytanie sformułowane przez Spółkę w złożonym przez nią wniosku.
Na tle tak ukształtowanych okoliczności Spółka sformułowała następujące pytanie, a mianowicie czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonywane przez Spółkę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem czynności, opisane w stanie faktycznym powinny zostać uznane za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i tym samym korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT?
W ocenie Spółki, wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach uzgodnień z Ubezpieczycielem czynności należy traktować jako kompleksową usługę pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Powyższe wynika w szczególności z faktu, że istotą wykonywanych czynności jest pozyskanie klientów dla Ubezpieczyciela.
1.3. Interpretacja indywidualna.
W interpretacji indywidualnej z 9 października 2019 r. organ wskazał, że stanowisko Spółki zaprezentowane w złożonym przez nią wniosku interpretacyjnym w zakresie:
– uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe,
– zwolnienia od opodatkowania usług polegających na doprowadzeniu do zawarcia umów ubezpieczenia (czynności wymienionych w ppkt a) - f) oraz w ppkt k) i część czynności wymienionych w ppkt h) - jest prawidłowe,
– pozostałych czynności - jest nieprawidłowe.
W ocenie organu nie wszystkie wymienione przez Wnioskodawcę czynności mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. Czynności świadczone przez Wnioskodawcę nie mają charakteru jednolitego świadczenia, usługi związane z pośrednictwem ubezpieczeniowym stanowią tylko część z jego składników, natomiast występują w nim również czynności, które swoimi cechami nie wykazują związku z pośrednictwem ubezpieczeniowym sensu stricte. W analizowanym przypadku oddzielenie poszczególnych czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach realizacji umowy nie ma więc charakteru sztucznego. Zdaniem organu zasadne jest zatem, aby czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie traktować jako świadczenia kompleksowego właśnie dlatego, że czynności te ze względu na swoje właściwości i charakter nie mogą tworzyć razem ekonomicznie spójnej usługi dla nabywcy.
Biorąc pod uwagę opis sprawy organ stwierdził również, że Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Spółka nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta. W rozpatrywanym przypadku między Spółką a klientami nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.
Z tego względu spośród czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tylko czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych stanowią zdaniem organu pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione z podatku VAT. Natomiast pozostałe czynności, dokonywane przez Spółkę w celu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania, bądź też świadczenia dodatkowe, pomocnicze, nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, gdyż nie polegają one na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia i nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, że otrzymywanie przez Spółkę jednego wynagrodzenia za poszczególne opisane we wniosku usługi, nie może rzutować na skutki prawne w podatku VAT, z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Wskazanie, że za dany rodzaj usługi przysługuje jedno wynagrodzenie nie przesądza o uznaniu, że na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Podatnik kalkulując wynagrodzenie uwzględnia bowiem wszelkie aspekty ekonomiczne, biorąc pod uwagę wszelkie rodzaje wykonywanych czynności, także tych które na potrzeby zwolnienia z opodatkowania VAT uznaje za jedną kompleksową usługę.
1.4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał skargę za częściowo zasadną.
Po pierwsze za nieprawidłowe uznał stanowisko organu dotyczące wyłączenia z zakresu zwolnienia podatkowego czynności przedstawionych we wniosku w:
– pkt g), tj. informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Spółkę usług telekomunikacyjnych, oraz
– pkt i), tj. dokonywanie w imieniu Ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny (np. wynika z odstąpienia ubezpieczającego od umowy ubezpieczeniu).
Po drugie natomiast za niezasadną uznał wniesioną skargę w zakresie dotyczącym objęcia zwolnieniem czynności wskazanych w:
– pkt j), tj. sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia,
– pkt l), tj. wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalanych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej), oraz
– częściowo pkt h), w zakresie dotyczącym weryfikacji przez Spółkę terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych, a także dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych, a także,
– zakresie dokonywania przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od klientów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki.
Tym samym Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu, iż nie wszystkie opisane we wniosku czynności należy uznać za świadczenie kompleksowe usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego.
2. Skarga kasacyjna Spółki.
2.1. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ten w części puntu drugiego sentencji, a więc oddalającego jej skargę w zakresie uznającym za nieprawidłowe stanowisko Spółki dotyczące "uznania dokonywanych czynności za świadczenie kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego". W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części punktu drugiego sentencji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006 Nr L 347/1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT) w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 14 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. poz. 2486 ze zm.; dalej: ustawa dystrybucyjna) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/97 z dnia 20 stycznia 2016 r. w sprawie dystrybucji ubezpieczeń (Dz. Urz. UE 2016 Nr L 26/19 ze zm.; dalej: dyrektywa dystrybucyjna) poprzez ich błędna wykładnię polegającą na uznaniu, iż w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie mieszczą się czynności tzw. opieki posprzedażowej typu "back office", tj. czynności dokonywane bez bezpośredniego udziału klienta, polegające na:
1) weryfikacji terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych oraz dokonywaniu windykacji wpłat opóźnionych,
2) sporządzaniu i przekazywaniu ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia,
3) dokonywaniu przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych ubezpieczycielowi od klientów z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki,
4) wykonywania innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzaniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej);
– a w konsekwencji, że czynności te nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
2.3. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania, a mianowicie art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 zd. 2 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), poprzez nierozpatrzenie co do meritum zarzutu skargi o bezprawnym przyjęciu w zaskarżonej interpretacji, że sporne czynności (opieki posprzedażowej) nie mają wpływu na zawarcie przyszłych umów, a w konsekwencji nie mają charakteru usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego (nie są elementem kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego) oraz nieuchylenie interpretacji pomimo, iż organ bezpodstawnie wykroczył poza ramy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej i zakwestionował przedstawione przez Spółkę okoliczności faktyczne (tj. że sporne czynności mają wpływ na zawieranie nowych umów ubezpieczeniowych lub przedłużenia na kolejny okres zawartych dotychczas umów, a w rezultacie stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego).
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
3. Skarga kasacyjna organu.
3.1. Od wyroku tego skargę kasacyjną wywiódł również organ, który wyrok ten zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Organ zawarł również wniosek o zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. organ sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT w związku z art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT przez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 14 i art. 4 ust.1 pkt 3 ustawy dystrybucyjnej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1 i 3 dyrektywy dystrybucyjnej na skutek przyjęcia, że czynności przedstawione we wniosku w pkt g) - informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Skarżącą usług telekomunikacyjnych i w pkt i) - dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny, są zwolnione z opodatkowania, z uwagi na to, że część posprzedażowych czynności Skarżącej należy uznać za komponent usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, podczas gdy czynności te wraz z czynnościami uznanymi za objęte zwolnieniem nie mają charakteru jednej złożonej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego – z ekonomicznego punktu widzenia mogą być rozdzielone i świadczenie główne może zostać wykonane bez świadczeń pomocniczych, zaś wyodrębnienie tych czynności z usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie będzie sztuczne; nie są to również czynności, które można zdefiniować jako usługi pośrednictwa sensu stricte, gdyż nie mają na celu wyszukiwania klientów i kontaktowania ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy, a zatem nie spełniają przesłanki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania.
3.3. W oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów postępowania:
– art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej uznano nieprawidłowe stanowisko w zakresie pozostałych czynności, gdy tymczasem wprost z treści wspominanego przepisu wynika, że sąd uwzględniając skargę na czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla interpretację, nie dając możliwości jej uchylenia w części;
– art. 141 § 4 w związku z art. 146 § 1 i art. 153 p.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia skutkujące uniemożliwieniem kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.
3.4. Mimo skutecznego doręczenia Spółce skargi kasacyjnej organu, Spółka nie wniosła na nią odpowiedzi.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obie skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych ich zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż obie one nie zasługiwały na uwzględnienie.
Istota sporu niniejszy sprawy sprowadza się do oceny, czy czynności przedstawione w złożonym przez Spółkę wniosku interpretacyjnym, w zakresie których organ nie znajduje przesłanek objęcia ich przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, stanowią element kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, korzystający ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
Przepis ten stanowi bowiem, że spośród wielu wymienionych tam przesłanek, zwalnia się od podatku również usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.
Powyższa norma stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT). Zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.
Wskazać w tym miejscu należy na szerokie unormowanie przedmiotowego zwolnienia odczytywanego z treści przepisu samej dyrektywy VAT, która odwołuje się nie tylko do transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, lecz także do bliżej tam niedookreślonych usług pokrewnych świadczonych także przez agentów ubezpieczeniowych.
Zagadnienie powyższe zostało w swej istocie rozstrzygnięte w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, który w wyroku z 28 kwietnia 2023 r., wydanym w sprawie o sygn. I FSK 1057/20 wyjaśnił, że pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega bowiem na zdobyciu klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy.
Pogląd powyższy, z uwagi na jego uzasadnienie, zachowuje swoją aktualność również na gruncie niniejszej sprawy.
Dlatego też z uwagi na to, że pojęcie "pośrednik ubezpieczeniowy" nie zostało zdefiniowane ani w dyrektywie VAT, ani w przepisach krajowych, w celu jego zdefiniowania należy, w ślad za wyżej wskazanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odwołać się do wyrażanego w tym względzie stanowiska Trybunału Sprawiedliwości.
Po pierwsze wskazać należy w tym zakresie wyrok Trybunału z 20 listopada 2003 r. wydany w sprawie o sygn. C-8/01 (Taksatorringen) stwierdzający, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG; Dz. Urz. z 13 czerwca 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; obecnie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów, którzy utrzymują stosunki jednocześnie z ubezpieczycielem i ubezpieczonym, przy założeniu, że broker ubezpieczeniowy jest wyłącznie pośrednikiem. Pojęcie to kładzie nacisk – w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, którą cechuje duża złożoność i różnorodność – na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami.
Po drugie podkreślić należy na rozwinięcie tak przedstawionego poglądu w orzecznictwie późniejszym, a mianowicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 17 marca 2016 r., wydanego w sprawie o sygn. C-40/15 (Aspiro S.A.). Wprawdzie wyrok ten dotyczył pytania, czy usługi z zakresu likwidacji szkód ze zdarzeń ubezpieczeniowych są zwolnione z podatku VAT, jeżeli ubezpieczyciel sam nie wykonuje tego zadania, lecz zleca je podmiotowi trzeciemu, to jednak stanowisko zajęte przez Trybunał i przeprowadzona w tym wyroku wykładnia pojęć "transakcja ubezpieczeniowa" oraz "usługi pokrewne", zachowuje swą aktualność dla wyjaśnienia użytego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT sformułowania "usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych". W istotnym dla rozpoznawanej sprawy pkt 39 uzasadnienia wyroku, w którym omówiono usługi świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych lub ich podwykonawców, Trybunał podkreślił bowiem, że usługi te "powinny być charakterystyczne dla działalności brokera lub agenta ubezpieczeniowego, która polega na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umów ubezpieczenia". Ocena ta stanowi konsekwencję opinii Rzecznika Generalnego, która w pkt 31 opinii stwierdza, że na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, z podatku VAT zwolnione są tylko "usługi pokrewne" transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, a wobec szerokiego ujęcia normatywnego użytego tam sformułowania "usług pokrewnych", może one obejmować zasadniczo wszystkie usługi mające związek z ubezpieczeniem w ten choćby sposób, że – jak wskazano w pkt 37 tej opinii – "świadczący usługi pokrewne transakcjom ubezpieczeniowym musi przynajmniej prowadzić główną działalność brokera lub agenta ubezpieczeniowego".
W tym ujęciu za zasadny należy uznać pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w powyżej przywołanym wyroku, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe obejmuje tylko takie czynności, które dokonywane są wobec ubezpieczonego i wobec niego uzewnętrznionych czynności typu front office, w odróżnieniu od czynności jedynie technicznych, nazywanych czynnościami typu back office.
Pogląd powyższy prowadzi konsekwentnie do przyjęcia cytowanego wyżej założenia, iż pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej, albowiem pośrednictwo ubezpieczeniowe polega wprawdzie na doprowadzenia do zawarcia stosownej umowy z klientem, lecz także czynienia starań w celu zachowania z tym klientem relacji umożliwiającej kontynuowanie i rozwijanie tak zawiązanej współpracy w oparciu o przyszłe stosunki prawne i możliwość świadczenia na rzecz raz już pozyskanego, usatysfakcjonowanego klienta kolejnych usług. W tym ujęciu pojęcie to zakłada nie tylko dokonanie jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy lecz także podejmowania dalszych aktywności utrzymujących raz zawartą z tym klientem umowę oraz zmierzających do zawierania z nim relacji i umów kolejnych.
Z tego punktu widzenia czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia, stanowią naturalną konsekwencję (dopełnienie) umowy zawartej wcześniej za pośrednictwem agenta. Z tego względu podział na czynności pośrednictwa w zawieraniu umów ubezpieczenia, ukierunkowanych na doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych (stanowiące pośrednictwo ubezpieczeniowe zwolnione od podatku od towarów i usług) od czynności z zakresu uczestniczenia w wykonaniu umów ubezpieczenia lub obsłudze umów ubezpieczenia w trakcie ich trwania (jako niestanowiące usług pośrednictwa tego rodzaju), nie znajduje oparcia w brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT i ma w tym względzie charakter sztuczny.
Absurdalnym byłoby bowiem stwierdzenie, że perspektywicznym dla agenta ubezpieczeniowego miałby być tylko "nowowyszukany klient", zaś klient dotychczasowy (obecny) przymiotu takiego miałby już nie posiadać, w konsekwencji czego nie należałoby pogłębiać zaufania klientów dotychczasowych, dbać o stosowne relacje z nimi czy gwarantować im sprawnego dostępu do bieżących informacji i uprawnień wynikających z obowiązującej już umowy. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podkreślono również, że opieka posprzedażowa nad obecnym klientem w zakresie obowiązującej umowy ubezpieczenia jest ukierunkowana na to, aby ten sam klient zawarł kolejną umowę i przez to, w pewnym sensie, stał się niejako "nowym klientem". Ubezpieczyciele, korzystając ze wsparcia agentów ubezpieczeniowych, zainteresowani są bowiem uzyskaniem efektu ekonomicznego w postaci wsparcia w procesie zarówno zawarcia, jak i obsługi umów ubezpieczenia. Z tego względu opieka posprzedażowa z udziałem klienta, nawiązując do treści art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, jest usługą pokrewną, mającą związek z ubezpieczeniem. Dlatego przy interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT kierować się należy celem i charakterem czynności agenta, a nie tylko czasem ich dokonania. Czynności wchodzące w zakres usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być bowiem dokonane także po zawarciu umowy ubezpieczenia.
Należy wskazać w tym względzie również na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 25 marca 2021 r., wydany w sprawie o sygn. C-907/19, zgodnie z którym art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim zwolnienie z podatku od wartości dodanej (VAT) nie ma zastosowania do świadczeń wykonywanych przez podatnika, które obejmują dostawę produktu ubezpieczeniowego na rzecz zakładu ubezpieczeń, a tytułem pomocniczym wykonywanie czynności pośrednictwa w odniesieniu do tego produktu na rachunek tego zakładu, a także zarządzanie zawartymi umowami ubezpieczenia, w przypadku gdyby sąd odsyłający uznał te świadczenia za jedno świadczenie w kontekście VAT. Zdaniem Trybunału, skoro świadczenia pomocnicze dzielą los świadczenia głównego w dziedzinie podatku VAT, to w wypadku gdyby świadczenie główne było objęte art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, cała transakcja powinna być zwolniona z VAT w zastosowaniu tego przepisu, przy czym pojęcia użyte w art. 135 ust. 1 tej dyrektywy do sformułowania zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.
4.1. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej Spółki.
Sformułowany przez Spółkę zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.3. powyżej – mimo, iż argumentacja uzasadniająca ten zarzut pozostaje zgodna z powyżej zaprezentowanymi poglądami prawnymi – nie zasługiwał na uwzględnienie na gruncie niniejszej sprawy. Dotyczył on bowiem wadliwego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż poprawny jest pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym sporne czynności opieki posprzedażowej nie mają wpływu na zawarcie przyszłych umów, a w konsekwencji nie mają charakteru usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego jako, że mogą one w swej istocie mieć wpływ na zawieranie nowych umów ubezpieczeniowych lub przedłużenia na kolejny okres zawartych dotychczas umów. W tym jednak miejscu wskazać należy, iż pogląd taki nie został wyrażony przez Sąd pierwszej instancji. Przeciwnie, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż w zakresie usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych mieszczą się usługi typu "front office", dokonywane wobec ubezpieczonego już po zawarciu umowy ubezpieczenia, jeśli mogą mieć one bezpośredni wpływ na zawarcie kolejnej umowy z danym klientem w przyszłości oraz związane są z bezpośrednią relacją z nim.
Do nich właśnie Sąd ten zaliczył, poza uwzględnionymi przez sam organ (wymienionymi w pkt a-f oraz k), również czynności wymienione w pkt "g" oraz "i". Słusznie jednak do katalogu tego nie zaliczył usług typu "back office" wskazanych w:
– pkt j), tj. sporządzanie i przekazywanie Ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych, zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia,
– pkt l), tj. wykonywanie innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalanych z Ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzeniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej), oraz
– częściowo pkt h) – w zakresie dotyczącym weryfikacji przez Spółkę terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych, a także dokonywanie windykacji wpłat opóźnionych oraz w zakresie dokonywania przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych Ubezpieczycielowi od klientów, z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki.
Usługi te należą bowiem do kategorii usług typu "back office", które jak wyjaśniono wyżej, nie należą do kategorii przedmiotowego zwolnienia.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również sformułowany przez Spółkę zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.2. powyżej, polegający na uznaniu, iż w zakresie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego nie mieszczą się czynności tzw. opieki posprzedażowej typu "back office", a więc czynności dokonywane bez bezpośredniego udziału klienta, polegające na:
1) weryfikacji terminowości wpłat składek ubezpieczeniowych oraz dokonywaniu windykacji wpłat opóźnionych,
2) sporządzaniu i przekazywaniu ubezpieczycielowi cyklicznych raportów składkowych zawierających w szczególności listę osób, które zawarły umowę ubezpieczenia wraz z informacją o opłaceniu przez nie składek ubezpieczeniowych z tytułu zawartych umów ubezpieczenia, czy też listę osób, które odstąpiły od zawartych umów ubezpieczenia,
3) dokonywaniu przez Spółkę poręczenia zapłaty składek ubezpieczeniowych należnych ubezpieczycielowi od klientów z tytułu umów ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki,
4) wykonywaniu innych czynności agencyjnych związanych z obsługą umów ubezpieczenia ustalonych z ubezpieczycielem w trybie roboczym (czynności związanych z zarządzaniem zawartymi umowami ubezpieczenia oraz mających na celu zapewnienie klientom opieki posprzedażowej);
– a w konsekwencji, że czynności te nie stanowią elementu kompleksowej usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.
W tym względzie uznać należy za poprawny pogląd prezentowany przez organ interpretacyjny, iż czynności powyższe nie wchodzą w zakres pojęcia "usług pośrednictwa". Usługi posprzedażowe typu "back office", mające charakter techniczny i niezwiązany z bezpośrednią relacją z samym klientem, nie wchodzą w zakres zwolnienia przedmiotowego normowanego przez art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), ponieważ użyte w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 ze zm.) sformułowanie "usług pokrewnych" świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych oraz związanych z transakcjami ubezpieczeniowymi i reasekuracyjnymi oznacza, iż usługi te muszą być w sposób nierozerwalnie (ściśle) związane z możliwością dokonania takiej transakcji przez danego klienta. Usługi te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na zawarcie kolejnej umowy z danym klientem w przyszłości. Wykonywanie czynności tego rodzaju może oczywiście pośrednio oddziaływać na decyzję klienta o zamiarze kontynuowania współpracy ubezpieczeniowej, jednak wiążąca w tym względzie dyrektywa interpretacyjna zakazująca stosowania "rozszerzającej wykładni wyjątków" (exceptiones non sunt extendendae), nakazuje przyjąć, iż związek usług pokrewnych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT z usługami pośrednictwa ubezpieczeniowego lub samego ubezpieczenia, musi być interpretowania ściśle, jeśli ma zostać zaliczona do zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Przepis ten, jako normujący szczególną instytucję podatkowoprawną, jaką jest zwolnienie przedmiotowe z opodatkowania, podlega, zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, wykładni ścisłej i nierozszerzającej.
4.2. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej organu.
Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem sformułowany przez organ zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 3.2. powyżej w zakresie, w jakim czynności przedstawione we wniosku w pkt "g" (informowanie ubezpieczających o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia poprzez umieszczenie informacji o ich wysokości w dokumentacji związanej ze świadczeniem przez Skarżącą usług telekomunikacyjnych) oraz w pkt "i" (dokonywanie w imieniu ubezpieczyciela zwrotów składek nienależnych ubezpieczającym, jeżeli taki zwrot jest należny) podlegają – jak trafnie to w tym względzie wyjaśnił Sąd pierwszej instancji – zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Z funkcjonalnego punktu widzenia czynności te wchodzą bowiem w zakres świadczenia głównego i pozostają z nim funkcjonalnie i nierozerwalnie związane. Bez poinformowania potencjalnego klienta o wysokości składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu umowy ubezpieczenia, nie będzie możliwe skuteczne zawarcie z nim stosownej umowy ubezpieczeniowej. Podobnie zwracanie składek nienależnych ubezpieczającym ma istotny wpływ na kształtowanie się relacji ubezpieczyciela czy jego agenta z samym klientem.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut wskazany w pkt 3.3. tir. drugi powyżej odnoszący się do niedostatecznego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia. Podstawa ta została w sposób wyczerpujący przedstawiona z tym wszakże zastrzeżeniem, iż podlegała stosownej korekcie w zakresie odczytywanym z treści niniejszego wyroku.
Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał także sformułowany przez organ zarzut, wskazany w pkt 3.3. tir. pierwszy powyżej, jakoby art. 146 § 1 p.p.s.a. uniemożliwiać miałby uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części. Ostatnie zdanie tego przepisu wskazuje bowiem jednoznacznie, iż sąd uwzględniając skargę m.in. na interpretację indywidualną, obowiązany jest do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., który w tym kontekście obowiązuje sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości lub w części, jeśli wywiedziona na tę interpretację skarga zasługuje na takie uwzględnienie.
5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił obie skargi kasacyjne uznając, iż nie mają one usprawiedliwionych podstaw.
6. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 p.p.s.a. albowiem skargi kasacyjne obu stron zostały oddalone, zaś mocą zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna organu uchylona została jedynie w części, sama zaś interpretacja uwzględniała stanowisko strony w określonym w niej zakresie.
|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Danuta Oleś |