I FSK 508/23

I FSK 508/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 312/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-10-14
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 312/22 w sprawie ze skargi W. P. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2021 r., nr 338000-COP2.4103.54.2020 UNP: 338000-21-325397 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 312/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi W.P. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") uchylił decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") z 28 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Organ pierwszej instancji, uznał faktury wystawione przez P. i W. za fikcyjne i w efekcie zakwestionował Skarżącemu prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Organ pierwszej instancji decyzją z 6 października 2020 r. określił Skarżącemu za poszczególne miesiące 2015 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres.
Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. upływał 31 grudnia 2020 r. W niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. nie przedawniło się, bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawieszająca bieg przedawnienia. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach wszczął 20 czerwca 2017 r., pod sygn. [...], śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 859 z późn. zm. - k.k.s.) i art. 62 § 2 k.k.s. i inne, które polegało na wystawianiu w latach 2014 - 2017 fikcyjnych faktur sprzedaży przez podmioty W. i F. oraz posługiwaniu się ww. fakturami przez ich odbiorców w celu podawania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT i narażaniu przez to na uszczuplenie podatku od towarów i usług w łącznej kwocie, co najmniej 626.087 zł. Informacje o przebiegu postępowania wykluczają możliwość przyjęcia, że wszczęcie sprawy karnej skarbowej było instrumentalne, tj. służyło wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. O fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiadomiono skarżącego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z 10 sierpnia 2017 r. wysłał, do niego zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. O fakcie wystąpienia ww. przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powiadomiono również pełnomocnika radcę prawnego A.P. Bieg przedawnienia został więc skutecznie zawieszony w dniu 20 czerwca 2017 r., czyli na 1290 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz na 1655 dni przed upływem przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r.
W odniesieniu do istoty sprawy wskazano, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez firmy F. i W. nie zostały wykonane przez ww. podmioty we własnym zakresie, ani też z pomocą podwykonawców. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza, że faktury wystawione przez ww. podmioty są fikcyjne.
2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 70c O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w niniejszej sprawie postępowanie karno-skarbowe, jak wynika z treści postanowienia o wszczęciu śledztwa z 20 czerwca 2017 r. zostało wszczęte w sprawie o: przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. z zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. polegające na wystawianiu w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2017 w C. i w B. przez.W. oraz M., faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z popełnienia których to czynów sprawcy uczynili sobie źródło dochodu oraz przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegające na posłużeniu się w P.i innych miejscowościach województwa śląskiego, przez kontrahentów W. oraz F., wystawionymi przez nich fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT, co spowodowało narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa podatku od towarów usług w okresie od stycznia 2014 do grudnia 2015 r. na kwotę, co najmniej 626.087,30 zł należności głównej.
WSA podkreślił, że okoliczność wszczęcia 20 czerwca 2017 r. przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach postępowania karno-skarbowego nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego. Faktu tego nie zmienia uzasadnienie postanowienia o wszczęciu tego śledztwa, w którym wskazuje się Skarżącego jako podmiot, na rzecz którego W. wystawiło trzy faktury na łączną wartość VAT 20.527,50 zł. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w tym postanowieniu, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącego w podatku od towarów i usług za 2015 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wszczęcie postępowania karno-skarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:
- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazań co do dalszego postępowania, zgodnie z którymi przy ponownym rozpoznaniu sprawy z uwagi niewystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w 70 § 6 pkt 1 O.p. organ jest zobligowany do ustalenia czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn w sytuacji gdy w sprawie wystąpił skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia czyniąc wskazania co do dalszego toku postępowania zbędnymi,
- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137) wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli, dokonanie nie wszechstronnej oceny sprawy i uznanie, że organy wadliwe ustaliły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.
W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług, w szczególności że zdarzeniem (procesowym) wywołującym ten skutek nie jest wszczęte 20 czerwca 2017r. postępowanie o przestępstwo skarbowe o którym (jako przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia) powiadomiono skarżącego i jego pełnomocnika.
Dodatkowo w skardze kasacyjnej wniesiono o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 193 P.p.s.a. dowodu z dokumentu w postaci odpisu postanowienia Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego z 29 grudnia 2021r. o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania, gdy dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według nrom przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5.1. Z postanowienia NUCS z 20 czerwca 2017 r. wszczynającego śledztwo wynika, że przedmiot wszczętego śledztwa odnosi się bezpośrednio do rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług, w którym posłużył się on trzema fakturami VAT wystawionymi przez W.. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące, w których Skarżący odliczał podatek naliczony z tych trzech faktur może mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem śledztwa 20 czerwca 2017 r.
Szkopuł w tym, że w postanowieniu wszczynającym śledztwo nie wskazano, o które trzy faktury konkretnie chodzi, a w konsekwencji nie daje się ustalić, w których miesiącach Podatnik odliczał podatek naliczony z tych trzech faktur. Tej kwestii nie sposób ustalić na podstawie akt administracyjnych. A zatem tę okoliczność organ podatkowy wyjaśni ponownie rozpatrując sprawę.
5.2. Prawidłową jest natomiast ocena Sądu pierwszej instancji dyskwalifikująca dopuszczalność zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, w których Podatnik nie odliczał podatku naliczonego z trzech faktur wystawianych przez W., o których mowa w postanowieniu NUCS wszczynającym śledztwo 20 czerwca 2017 r.
5.3. Z tych powodów, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, wyrok WSA odpowiada prawu bowiem decyzję DIAS należało uchylić. Tym samym skarga kasacyjna organu podlega oddaleniu.
6.1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzuty te okazały się nieskuteczne.
6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest, czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.3. Wbrew wywodom przedstawionym w skardze kasacyjnej, sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało w pełni wymogom wynikającym z art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia, odniósł się do akt sprawy i uzasadnił swoje stanowisko na płaszczyźnie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w relacji do treści postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego.
To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie mogło być skuteczną podstawą do postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
6.4. Nie można uznać, że WSA orzekał na podstawie materiału dowodowego nie znajdującego się w aktach sprawy. Rozbieżność oceny tego materiału przez Sąd pierwszej instancji oraz przez organ podatkowy nie oznacza, że Sąd pierwszej instancji brał pod uwagę podczas orzekania dowody, których nie było w aktach sprawy. Organ nie potrafił wskazać, w jakim to zakresie Sąd pierwszej instancji (rzekomo) opierał się na dokumentach nie tworzących akt sprawy. Nie można więc uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a.
7.1. Przechodząc do analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych, na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja dotyczy zasadniczo zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2015 r., a zatem ich nominalny (art. 70 § 1 O.p.) termin przedawnienia upływał z końcem 2020 r., a termin przedawnienia zobowiązania za grudzień 2015 r. upływał z końcem 2021 r.
Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Organ kasacyjnie zarzuca naruszenie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do błędnego twierdzenia, że w rozpoznawanej sprawie nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług, w szczególności że zdarzeniem (procesowym) wywołującym ten skutek nie jest wszczęte 20 czerwca 2017r. postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którym (jako przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia) powiadomiono Skarżącego i jego pełnomocnika, na podstawie art. 70c O.p.
7.2. Zaznaczyć tu należy, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia organ wywodzi jedynie w oparciu o wszczęcie postępowania karnego skarbowego 20 czerwca 2017 r. Nie podnosi organ, aby przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia miała związek z postanowieniem z 29 grudnia 2021 r. A zatem, także odnośnie zobowiązania za grudzień 2015 r., organ konsekwentnie wywodzi, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy powiązać z postępowaniem karnoskarbowym wszczętym 20 czerwca 2017 r. Nie można logicznie przyjąć, aby zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. wystosowane do Skarżącego 10 sierpnia 2017 r. i do jego pełnomocniczki 1 września 2020 r. prospektywnie referowało do postanowienia wszczynającego dochodzenie 29 grudnia 2021 r., a więc zdarzenia zaistniałego już po wystosowaniu zawiadomień na podstawie art. 70c O.p. Tym samym zagadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. można rozważać jedynie w związku ze śledztwem wszczętym 20 czerwca 2017 r.
8. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych.
Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane.
W judykaturze w sposób jednolity nie jest akceptowane stosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane.
9.1. Mimo prawidłowego rozumienia przez WSA art. 70 § 6 pkt 1 O.p., częściowo trafnym okazał się zarzut skargi kasacyjnej podnoszący wadliwość oceny Sądu pierwszej instancji odnośnie do dopuszczalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w realiach faktycznych niniejszej sprawy.
Jak bowiem wynika z treści postanowienia NUCS z 20 czerwca 2017 r. śledztwo zostało wszczęte w sprawie o:
- przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. z zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. polegające na wystawianiu w okresie od stycznia 2014 r. do maja 2017 w C.i w B.W. oraz M/, faktur VAT niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z popełnienia których to czynów sprawcy uczynili sobie źródło dochodu oraz
- przestępstwo skarbowe z art. 56 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegające na posłużeniu się w P. i innych miejscowościach województwa śląskiego, przez kontrahentów W. oraz F., wystawionymi przez nich fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT, co spowodowało narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa podatku od towarów usług w okresie od stycznia 2014 do grudnia 2015 r. na kwotę, co najmniej 626.087,30 zł należności głównej.
Szczególnej uwagi wymaga tiret drugie sentencji postanowienia wszczynającego śledztwo. Podmiotem tu wskazanym są "kontrahenci W. oraz F.". Przedmiotem śledztwa są czyny "polegające na posłużeniu się" przez tych kontrahentów fakturami VAT wystawionymi przez W. oraz F. "które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT, co spowodowało narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa podatku od towarów usług w okresie od stycznia 2014 do grudnia 2015 r. na kwotę, co najmniej 626.087,30 zł należności głównej.". Te czyny są kwalifikowane jako przestępstwo skarbowe na gruncie art. 56 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
W treści sentencji postanowienia wszczynającego nie wskazano bezpośrednio żadnego z owych "kontrahentów". Zdaniem WSA taki sposób sformułowania sentencji analizowanego postanowienia dowodzi, że rozliczenia Skarżącej znajdują się poza zakresem śledztwa. Z taką oceną Sądu pierwszej instancji nie można jednak się zgodzić. Postanowienia wszczynające śledztwa mają bowiem uzasadnienie, stanowiące integralną część postanowienia, a którego znaczenia nie można zignorować. Nie można jednak uznać, że podmiot śledztwa w zakresie tiret drugiego jest nieokreślony lub anonimowy.
9.2. W uzasadnieniu analizowanego postanowienia wskazano, że jak ustalono W. wystawiła puste faktury dla kilku podmiotów. Kluczowe znaczenie ma, że w uzasadnieniu postanowienia wszczynającego śledztwo, w kręgu kontrahentów W. wskazano m.in. W. P. Podano jednocześnie, że w przypadku Skarżącego chodzi o trzy faktury na łączną wartość VAT 20.527,50 zł.
Niesporne jest, że w poszczególnych miesiącach 2015 r. Skarżący uwzględnił 18 faktur VAT wystawionych przez W..
Szkopuł w tym, że w analizowanym postanowieniu wszczynającym śledztwo nie wskazano, o które trzy faktury konkretnie chodzi. W konsekwencji nie daje się ustalić, w których miesiącach Podatnik odliczał podatek naliczony z tych trzech faktur. Dalej, nie sposób ustalić, który miesiąc (miesiące) rozliczenia podatkowego Skarżącego stał się przedmiotem śledztwa wszczętego 20 czerwca 2017 r. Co więcej nie sposób nawet ustalić, czy te trzy faktury w ogóle lokują się w rozliczeniach Skarżącego za 2015 r., bowiem należy podnieść że zakres śledztwa obejmuje nie tylko 2015 r., ale też 2014 r.
Tej kwestii nie sposób ustalić na podstawie akt administracyjnych sprawy. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu także nie był w stanie skonkretyzować, o jakie trzy faktury chodzi.
A zatem tę okoliczność organ podatkowy wyjaśni ponownie rozpatrując sprawę, w szczególności sięgając do akt śledztwa, aby ustalić do których konkretnie trzech faktur odwołuje się organ postępowania przygotowawczego wszczynający śledztwo.
9.3. Odnośnie zaś do F. wskazano, że ten podmiot wystawił nierzetelne faktury dla dwóch wskazanych podmiotów, z tym, że w uzasadnieniu analizowanego postanowienia wszczynającym śledztwo wśród, objętych zakresem śledztwa, kontrahentów F. nie wymieniono Skarżącego ani żadnych faktur wystawianych przez ten podmiot na Skarżącego.
9.4. Jak wyżej wywiedziono, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z postanowienia NUCS z 20 czerwca 2017 r. wszczynającego śledztwo wynika, że przedmiotem śledztwa jest m.in. posłużenie się przez Skarżącego, jako fakturowego kontrahenta W., wystawionymi przez ten podmiot trzema fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT, co spowodowało narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa w zakresie podatku od towarów usług.
Podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego odnosi się bezpośrednio do rozliczenia Skarżącego w podatku od towarów i usług, w miesiącu (miesiącach), w których posłużył się on trzema wskazanymi fakturami VAT wystawionymi przez W.. Wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji, do terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten miesiąc (miesiące), które skonkretyzuje organ w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy, może mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z postanowieniem wszczynającym śledztwo 20 czerwca 2017 r.
Inne odczytywanie treści postanowienia wszczynającego śledztwo 20 czerwca 2017r., a więc w oderwaniu uzasadnienia tego postanowienia – jak to czyni Sąd pierwszej instancji, prowadziłoby do wniosku, że zakres śledztwa, o którym mowa w tiret drugim tego postanowienia odwołującym się do posłużenia się przez kontrahentów W. oraz F. wystawionymi przez nich tzw. pustymi fakturami i podawanie nieprawdy w składanych we właściwych urzędach skarbowych deklaracjach podatkowych VAT stałby się bezprzedmiotowy. Uzasadnienie analizowanego postanowienia ewidentnie jednak wskazuje, że tak nie jest, bowiem organ wszczynający śledztwo wyraźnie wskazuje, jakich "kontrahentów" wystawców spornych faktur obejmuje śledztwem odnośnie ich rozliczeń podatkowych i należy do nich m.in. Skarżący.
10.1. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że postanowienie NUCS z 29 grudnia 2021 r. o wszczęciu dochodzenia wobec Skarżącego (będące przedmiotem dowodu uzupełniającego przed WSA) ma - w odniesieniu do Skarżącego - znacznie szerszy zakres niż postanowienie z 20 czerwca 2017 r. To późniejsze postanowienie dotyczy już 18 faktur wystawianych na Skarżącego przez W. oraz 16 faktur wystawianych przez F..
Jak słusznie wywodzi Sąd pierwszej instancji, sądy administracyjne (jak też organy podatkowe) nie mają żadnych podstaw do oceny legalności, zasadności i prawidłowości wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Co się z tym wiąże, treść postanowienia z 29 grudnia 2021 r. wszczynającego dochodzenie nie uzasadnia odczytywania przez organy podatkowe treści postanowienia z 20 czerwca 2017 r. w sposób recenzujący układ procesowy śledztwa i późniejszego dochodzenia oraz wywodzenie szerszego zakresu śledztwa niż wynika to z literalnej treści postanowienia z 20 czerwca 2017 r. wszczynającego to śledztwo.
10.2. Nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia do listopada 2015 r. upływał z końcem 2020 r., a zatem postanowienie NUCS z 29 grudnia 2021 r. o wszczęciu dochodzenia wobec Skarżącego nie może uzasadniać (wstecznego) zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
10.3. Co prawda zobowiązanie podatkowe za grudzień 2015 r. nominalnie przedawnia się z końcem 2021 r., a więc chronologicznie postanowienie wszczynające dochodzenie 29 grudnia 2021 r. zmieściło się przed końcem 2021 r. to jednak to postanowienie nie może uzasadniać zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bo Podatnik nie został o takiej dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawiadomiony. Zawiadomienie na podstawie art. 70c O.p. wystosowane do Skarżącego 10 sierpnia 2017 r. i jego pełnomocniczki 1 września 2020 r. logicznie nie mogło bowiem, referować do (późniejszego) postanowienia wszczynającego dochodzenie 29 grudnia 2021r.
11. Wbrew zarzutom Kasatora, prawidłową jest natomiast ocena Sądu pierwszej instancji dyskwalifikująca zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w odniesieniu do okresów rozliczeniowych 2015 r., w których nie uwzględniono w rozliczeniu podatkowym Skarżącego omawianych wyżej (na ten moment nieskonkretyzowanych) trzech faktur wystawionych przez W..
Jak wyżej wywiedziono, zakres podmiotowy i przedmiotowy postanowienia wszczynającego śledztwo 20 czerwca 2017 r. jest stosunkowo wąski w odniesieniu do Skarżącego. Skarżący w ogóle nie został wymieniony jako podmiot śledztwa w zakresie faktur wystawianych przez F..
Jak wyżej wskazano, w przypadku faktur wystawianych na Skarżącego przez W. przedmiot śledztwa został zakreślony przez wskazanie tylko trzech konkretnych faktur, a przez to odnosi się tylko do tego miesiąca (miesięcy), za które Skarżący złożył deklaracje podatkowych VAT, w których ujęto przedmiotowe trzy faktury.
Tym samym, pozostałe miesiące 2015 r., w których rozliczeniu Skarżący nie uwzględniał omawianych wyżej trzech faktur wystawionych przez W., nie mieszczą się w zakresie śledztwa wszczętego 20 czerwca 2017 r., a więc nie może mieć do nich zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
12.1. Wyjaśnić należy, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do omawianych wyżej, ale na ten moment nieskonkretyzowanych, miesięcy, w których Skarżący uwzględnił podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez W., a objętych zakresem śledztwa wszczętego 20 czerwca 2017 r. warunkowane jest tym, że prawidłowo zastosowano art. 70c O.p. oraz wszczęcie śledztwa nie było instrumentalne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak wypowiedzieć się kategorycznie w przedmiocie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do omawianych wyżej, ale na ten moment nieskonkretyzowanych, miesięcy, w których Skarżący uwzględnił podatek naliczony z trzech faktur wystawionych przez W., a objętych zakresem śledztwa wszczętego 20 czerwca 2017 r. Sąd kasacyjny stwierdza jedynie, że możliwe jest zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jeżeli prawidłowo zastosowano art. 70c O.p. oraz jeżeli wszczęcie śledztwa nie było instrumentalne, o których to kwestiach obecnie przesądzić nie sposób, skoro nie wiadomo konkretnie, który miesiąc (miesiące) rozliczenia podatkowego Skarżącego zostały objęte zakresem śledztwa.
12.2. Gdyby możliwe było ustalenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, co do których konkretnie miesięcy może mieć zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to wystarczyłoby uchylenie jedynie wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi na płaszczyźnie oceny zastosowania art. 70c O.p. oraz zagadnienia instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a także odnośnie weryfikacji skarżonej decyzji co do meritum za te okresy rozliczeniowe.
Z uwagi jednak na niemożność ustalenia na podstawie dotychczasowych akt sprawy, o jakich konkretnie trzech fakturach mowa w postanowieniu wszczynającym śledztwo to nie sposób przyporządkować tych faktur do konkretnych miesięcy z 2015r. Przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji nie mogłoby przynieść konkluzji w tym zakresie, bo Sąd na podstawie obecnych akt sprawy i tak nie byłby w stanie tej kwestii uporządkować; a więc zobligowany byłby do uchylenia decyzji organu i nakazania organowi wyjaśnienia tego zagadnienia, co czyni Naczelny Sąd Administracyjny.
13. Należy też mieć na względzie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiąc (miesiące) 2015 r., w których Skarżący odliczył podatek naliczony z trzech faktur wystawionych W., które są objęte śledztwem wszczętym 20 czerwca 2017 r., także w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Skarżącego jako kontrahenta oznaczać będzie, że organ będzie dopuszczony do weryfikowania rozliczenia podatku tylko za ten konkretny miesiąc (miesiące), ale w pełnym zakresie, a więc także odnośnie innych faktur uwzględnianych przez Skarżącego w rozliczeniu podatku za ten miesiąc (miesiące). W grę wchodzą więc także inne faktury wystawiane przez W. niż te trzy wymienione konkretnie w postanowieniu wszczynającym śledztwo, o ile ujęto je w deklaracjach podatkowych za ten nieprzedawniony miesiące (miesiące). Co więcej, w grę wchodzą także faktury wystawione na Skarżącego przez F., o ile ujęto je w deklaracjach podatkowych za ten nieprzedawniony miesiące (miesiące).
Zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywiera bowiem skutek zawieszający w odniesieniu do zobowiązania podatkowego za konkretne i całe okresy rozliczeniowe (miesiące), a nie do fragmentów tego rozliczenia, w postaci wybranych trzech faktur.
14. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na rozprawie, z wniosku organu, dowód uzupełniający z dokumentu, tj. odpisu postanowienia NUCS z 29 grudnia 2021 r. o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania, gdyż dowód ten jest niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie powoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Z treści tego postanowienia wynika, że sprawa karno-skarbowa dotycząca posługiwania się przez Skarżącego nierzetelnymi fakturami VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez P. oraz W. i podawania nieprawdy w składanych Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklaracji podatkowych VAT-7, co spowodowało narażenie na uszczuplenie Skarbu Państwa podatku od towarów i usług na kwotę 172.500 zł należności głównej, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., została odłączona od sprawy karno-skarbowej dotyczącej wystawców tych faktur, a następnie w sprawie karnoskarbowej Skarżącego zostało zarejestrowane odrębne dochodzenie.
Z treści postanowienia NUCS z 29 grudnia 2021 r. o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania wynika, że zakres postępowania karnego-skarbowego w odniesieniu do rozliczeń podatkowych Skarżącego został rozszerzony w stosunku do zakresu postanowienia wszczynającego śledztwo 20 czerwca 2017 r. W żadnej mierze nie pozwala to jednak na retrospektywne wnioskowanie, że zakres śledztwa wszczętego 20 czerwca 2017 r. w odniesieniu do rozliczeń podatkowych Skarżącego był taki sam, jak wynika to z późniejszego postanowienia z 29 grudnia 2021 r.
15.1. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na rozprawie, z wniosku Skarżącego, dowód uzupełniający z dokumentu – odpisu postanowienia Sądu Rejonowego w B. 10 stycznia 2023 r. o umorzeniu postępowania karnego-skarbowego wobec Skarżącego w zakresie okresów od stycznia do grudnia 2015 r. w podatku od towarów i usług, z powodu przedawnienia karalności czynów.
Stwierdzić jednak należy, że umorzenie postępowania karnoskarbowego z powodu przedawnienia karalności czynów w żaden sposób nie może być odczytywane jako negatywna ocena ex post przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Umorzenie postępowania karnego-skarbowego nie koliduje więc z powyższym stwierdzeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o tym, że postanowienie NUSC z 20 czerwca 2017 r. wszczynające śledztwo dotyczy także zobowiązań podatkowych Skarżącego za miesiąc (miesiące), w których Skarżący odliczył podatek naliczony z trzech faktur wystawionych W. co jest okolicznością pozwalającą na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w tym zakresie.
15.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania. Oba mają autonomiczny charakter. W obu przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku np. na skutek przedawnienia karalności lub uniewinnienia, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się także, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. W postępowaniu karnym skarbowym dokonuje się określonej oceny na potrzeby tego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Takie stanowisko zostało zaprezentowane, między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2676/1; z 26 lutego 2019r., sygn. akt II FSK 3436/18; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 135/16; z 19 października 2017 r., sygn. akt I FSK 49/16; z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1744/15. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy.
Wprawdzie w orzeczeniach tych dokonano oceny wpływu wyroku sądu karnego uniewinniającego na postępowanie podatkowe, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę tezy tam przedstawione znajdują zastosowanie także w odniesieniu do postanowienia o umorzeniu sprawy karnej skarbowej z powodu przedawnienia.
15.3. Należy także wyjaśnić, że na gruncie postępowania sądowoadministracyjnego, zgodnie z art. 11 P.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny jest więc związany ustaleniami prawomocnego wyroku zapadłego w postępowaniu karnym, ale dotyczy to tylko wyroku skazującego. Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 P.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej czynu zabronionego, miejsca i czasu jego popełnienia. Zasada ta nie ma zastosowania do wyroków uniewinniających (por. wyrok NSA z 15 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1129/18).
Należy podkreślić, że w przepisie tym expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (wyrok z 13 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Po 757/18). Jakkolwiek w przepisach dotyczących postępowania podatkowego nie ma odpowiednika art. 11 p.p.s.a., to jednak z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z wymienionym przepisem procedury sądowoadministracyjnej można również wyprowadzić moc wiążącą prawomocnych wyroków skazujących co do popełnienia przestępstwa (por. wyroki NSA: z 16 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 255/10; z 12 maja 2011r., sygn. akt I GSK 213/10; z 19 lipca 2017r., sygn. akt I FSK 2204/15; z 4 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2380/15).
Tymczasem powoływane przez Skarżącego orzeczenie jest postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego skarbowego, nie zaś prawomocnym wyrokiem skazującym. W takim stanie rzeczy, nie powstaje związanie postanowieniem umarzającym postępowanie karne skarbowe, a ustalenia co do okoliczności sprawy, w tym także wystawiania faktur niedokumentujących transakcji, które miały wystąpić pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, organy podatkowe mogą czynić na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.
Z umorzenia postępowania karnego - co do zasady - wynika jedynie to, że w postępowaniu karnym w zależności od jego etapu nie doszło do przedstawienia zarzutów, sporządzenia aktu oskarżenia czy wydania wyroku według reguł ustanowionych przez prawo karne-procesowe bądź karne-materialne. Umorzenie postępowania karnego nie mogło przesądzać ani pozytywnie, ani negatywnie o tym czy Podatnik dokonał zakupów zgodnie z treścią spornych faktur i czy w związku z tym przysługuje mu prawo do odliczenia VAT naliczonego. Rozstrzygnięcie o kwestii podatkowej pozostawało w ramach autonomicznej kompetencji organu. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw faktycznych i prawnych do wyprowadzania podatkowych skutków ze stanowiska Sądu orzekającego w sprawie karnej, czy to w zakresie oceny dowodów, czy ustaleń faktycznych, które bazowały na przesłankach właściwych dla prawa karnego. Dlatego powoływane przez Podatnika postanowienie o umorzeniu postępowania karnego nie mogło dowodzić ani zniesienia zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ani też nie dowodzi prawidłowości rozliczenia podatku Skarżącego.
16.1. Mając na uwadze, że mimo częściowo błędnego uzasadnienia odnośnie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wyrok WSA odpowiada prawu, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną organu oddalono.
Rozpoznając ponownie sprawę organ będzie związany przedstawioną powyżej oceną prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego.
17. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zdecydował o odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z tego względu że obie spierające się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony częściowo mają rację.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]