I FSK 506/25

I FSK 506/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SAB/Wa 40/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-05
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i umorzono postępowanie administracyjne w części, w pozostałym zakresie oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 149 § 1, 1a i 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 40/24 w sprawie ze skargi D. K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w punkcie 2 i umarza postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu; 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałej części.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 40/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek (dalej: "NUS", "Naczelnik US") dopuścił się przewlekłego prowadzenia, oraz że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa
w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2000 r., a także zobowiązał NUS do wydania rozstrzygnięcia
w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz
z aktami sprawy, wymierzył NUS grzywnę w kwocie 5.000 zł, przyznał od NUS na rzecz D. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") sumę pieniężną w wysokości 5.000 zł oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
2. Przebieg postępowania przed organami:
2.1 Jak wynika z akt sprawy, pismem z 2 lipca 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Naczelnika US w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. określonej w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2003 r., w łącznej kwocie 3.636.849,00 zł.
W złożonej skardze wskazano, że zgodnie z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy Ordynacji podatkowej stanowią inaczej.
Zdaniem Skarżącej, zachowanie organu podatkowego, który od dwóch lat "unika" rozstrzygnięcia w zakresie zwrotu nadwyżki podatku, ze względu - jak sam organ twierdzi - na wysokość kwoty do zwrotu, narusza niewątpliwie zasadę zaufania obywateli do szybkiego, rzetelnego i odpowiadającego prawu załatwienia sprawy. Strona ponadto wniosła o zobowiązanie Naczelnika US do wydania w terminie 30 dni decyzji w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r., stwierdzenia, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłości w prowadzeniu postępowania, stwierdzenia, że bezczynność lub przewlekłość w prowadzeniu postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów procesu oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. NUS wskazał, że decyzją z 30 maja 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: "DUKS") określił spółce cywilnej E. s.c. [...] (dalej: "E.") kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2000 r. w wysokości 0,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od czerwca do października 2000 r.
Dnia 18 sierpnia 2014 r., do NUS wpłynął wniosek byłych wspólników spółki cywilnej E. o dokonanie zwrotu w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r., określonej w ostatecznej decyzji DUKS z 30 maja 2003 r. w łącznej kwocie 3.636.849,00 zł. Kwota ta wynikała z podsumowania kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określonych ww. decyzją DUKS. Wniosek uzasadniono faktem zakończenia działalności gospodarczej, a w związku z tym, brakiem możliwości dalszego rozliczania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym
w następnych okresach rozliczeniowych.
Postanowieniem z 18 września 2014 r. organ I Instancji odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w ww. sprawie. Po zapoznaniu się z aktami sprawy
i rozpatrzeniu zażalenia. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 31 grudnia 2014 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Na ww. postanowienie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu której WSA orzeczeniem z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 621/15 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS. WSA stwierdził, że należy przyjąć, że wniosek złożony przez Skarżącą 18 sierpnia 2014 r., o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. określonego Spółce cywilnej decyzją DUKS z 30 maja 2003 r. nie mógł być oceniony jako żądanie, które zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, co przesądziło o odmowie wszczęcia postępowania.
W zaistniałych okolicznościach, DIAS, będąc związany oceną prawną
i wskazaniami do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA z 29 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 621/15, po ponownym rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Decyzją z 9 marca 2016 r. organ I instancji umorzył postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Skarżącej jako byłej wspólniczki spółki cywilnej E. z 18 sierpnia 2014 r., o dokonanie zwrotu w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. określonej w ostatecznej decyzji DUKS z 30 maja 2003 r., w łącznej kwocie 3.636.849,00 zł z uwagi na to, iż stało się bezprzedmiotowe. Organ I instancji ocenił, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzenie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika.
Zdaniem organu, pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na poszczególne miesiące od czerwca do października 2000 r., określonej w decyzji DUKS z 30 maja 2003 r. powinien być liczony od końca roku
z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Termin rozliczenia podatku za październik 2000 r., przypadał na 25 listopada 2000 r., a zatem od końca grudnia 2000 r., tj. od 31 grudnia 2000 r., należało liczyć pięcioletni termin przedawnienia zwrotu pośredniego za październik 2000 r.
W ślad za wniesionym odwołaniem od decyzji z 9 marca 2016 r., umarzającej postępowanie podatkowe, pełnomocnik Strony załączył wymienione dowody: akt oskarżenia z 16 września 2004 r. przeciwko pani D. K. i panu J. K. oraz wyrok Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] z 23 listopada 2012 r.
Decyzją z 29 lipca 2016 r. DIAS uchylił w całości decyzję z 9 marca 2016 r.
i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z treści uzasadnienia decyzji DIAS wynika, iż w rozpatrywanej sprawie przedstawienie organowi odwoławczemu powyższych dokumentów oznacza zasadniczo zaistnienie nowej okoliczności faktycznej, co do której organ pierwszej instancji nie miał możliwości się wypowiedzieć.
Postanowieniem z 12 stycznia 2017 r. włączono do prowadzonego postępowania podatkowego ww. dokumenty:
- uwierzytelniony odpis wyroku Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Karny z 23 listopada 2012 r., sygn. akt [...] (obecna sygn. akt [...]),
- uwierzytelniony odpis postanowienia Prokuratury Okręgowej w L., sygn. akt [...] z 26 listopada 2001 r. o przedstawieniu zarzutów,
- akt oskarżenia o sygn. akt [...] z 16 września 2004 r. Prokuratury Apelacyjnej - Wydział II do spraw Przestępczości Zorganizowanej w L.
W uzasadnieniu wskazano, że ustawodawca w art. 20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadził zapis, zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2. W myśl § 2 ww. artykułu, jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy.
Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oceniono, iż jeśli wszczęcie postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe następowało przed 1 stycznia 2003 r., jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to nie następowało wówczas zawieszenie biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie obowiązywał jeszcze przepis wiążący skutek prawny, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z faktem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W konsekwencji uznano za bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe wszczęte 18 sierpnia 2014 r. wnioskiem Skarżącej działającej w imieniu własnym jako była wspólniczka spółki cywilnej E. z 18 sierpnia 2014 r., o dokonanie zwrotu w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r., określonej w ostatecznej decyzji DUKS z 30 maja 2003 r.
w łącznej kwocie 3.636.849,00 zł i decyzją NUS z 24 lutego 2017 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, umorzono wszczęte postępowanie.
Pismem z 14 marca 2017 r. odwołanie w imieniu Strony wniosła pełnomocnik Strony. W wyniku rozpatrzenia przedmiotowego odwołania DIAS, decyzją z 26 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z 24 lutego 2017 r.
W wyniku rozpatrzenia skargi wniesionej od decyzji DIAS, WSA, orzeczeniem z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/17, uchylił zaskarżoną decyzję.
W wydanym rozstrzygnięciu Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 O.p., poprzez jego niezastosowanie. W ocenie WSA, w zaskarżonej decyzji błędnie oceniono, że obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy dotyczące przedawnienia pogorszyły sytuację Skarżącej. W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie, korzystniejsze dla podatnika są przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. Przy tym WSA wskazał, iż to czy dana kwestia jest korzystniej uregulowana dla podatnika na podstawie dotychczas obowiązujących przepisów, czy też przepisów nowych, każdorazowo zależy od okoliczności danej sprawy. Pojęcie regulacji korzystniejszych w danej okoliczności dla podatnika jest pojęciem względnym, a więc wybór przepisów korzystniejszych należy pozostawić stronie. Zdaniem WSA, w niniejszej sprawie należało przyjąć, że korzystniejsze dla Skarżącej są przepisy nowe i one jako względniejsze dla Strony znajdują zastosowanie w sprawie. Także sama Skarżąca powoływała się na nowe regulacje jako korzystniejsze dla niej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1890/18 oddalił skargę kasacyjną DIAS od wyroku WSA z 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2482/17. W ocenie NSA wykładnia językowa art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
w zw. z art. 20 § 1 i 2 ustawy zmieniającej daje podstawę do ustalenia regulacji korzystniejszej dla podatnika w oparciu o analizę jego indywidualnej sytuacji, przy uwzględnieniu okoliczności konkretnego stanu podatkowoprawnego danego podatnika. Wszczęcie tego postępowania (karno-skarbowego) okazało się na gruncie stanu faktycznego sprawy korzystniejsze dla Skarżącej, gdyż co do zasady umożliwiało merytoryczne rozpoznanie jej wniosku z 18 sierpnia 2014 r. zapobiegając jego bezprzedmiotowości, jak ocenił to organ.
W ślad za wyrokiem WSA organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zatem zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., po czym decyzją z 30 czerwca 2022 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Akta sprawy wpłynęły do Urzędu Skarbowego Warszawa-Targówek 29 sierpnia 2022 r.
Na podstawie przesłanych dokumentów, NUS przedstawił następujący przebieg ponownego postępowania w sprawie wniosku Strony:
- 28 października 2022 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 grudnia 2022 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 10 listopada 2022 r.,
- 21 grudnia 2022 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 lutego 2023 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 4 stycznia 2023 r.,
- 28 lutego 2023 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 kwietnia 2023 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 14 marca 2023 r.,
- 27 kwietnia 2023 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 czerwca 2023 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 11 maja 2023 r.,
- 27 czerwca 2023 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 28 sierpnia 2023 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 11 lipca 2023 r.,
- 23 sierpnia 2023 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 27 października 2023 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 6 września 2023 r.
- 27 października 2023 r., działając na podstawie art. 200 oraz art. 216 O.p., Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Stronie 30 października 2023 r.,
- 27 października 2023 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p., Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy do 27 grudnia 2023 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 30 października 2023 r. Jako przyczynę uzasadniającą przedłużenie terminu do załatwienia sprawy wskazano wyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się
w sprawie.
- 9 listopada 2023 r., sporządzono protokół na okoliczność zapoznania Strony z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania podatkowego.,
- 10 listopada 2023 r. Naczelnik US pismem wystąpił do Sądu Okręgowego
w W. o udzielenie informacji i udostępnienie akt sprawy. Pismo zostało doręczone 10 listopada 2023 r.,
- 27 listopada 2023 r., w tut. Urzędzie odnotowano wpływ pisma z Sądu Okręgowego w W. wraz z odpisem prawomocnego wyroku w sprawie o sygn. akt [...],
- 7 grudnia 2023 r., Naczelnik US, postanowieniem włączył pozyskane dowody do akt prowadzonego postępowania podatkowego. Postanowienie to zostało doręczone Stronie 21 grudnia 2023 r.,
- 21 grudnia 2023 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy do 27 lutego 2024 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 4 stycznia 2024 r.,
- 22 lutego 2024 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy do 26 kwietnia 2024 r. Postanowienie zostało doręczone Stronie 29 lutego 2024 r.,
- 24 kwietnia 2024 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p. Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy do 26 czerwca 2024 r.
W uzasadnieniu ww. postanowienia, organ wskazał, iż obecnie trwa analiza dowodów zgromadzonych w sprawie, w szczególności wpływu wyroku, sygn. akt [...] z 6 września 2017 r., na stan faktyczny oraz badanie zagadnienia prawnego zasadności zwrotu podatku wyrażonego we wniosku Strony.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r. uznał ponaglenie z 12 kwietnia 2024 r. za zasadne.
Dnia 26 czerwca 2024 r., działając na podstawie art. 140 oraz art. 216 O.p., Naczelnik US, postanowieniem wyznaczył nowy termin do załatwienia sprawy do 30 września 2024 r.
3. WSA w Warszawie uznał skargę za zasadną.
W ocenie Sądu pierwsze instancji, w pierwszej kolejności należało zauważyć, że w uzasadnieniu skargi Strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wskazuje wyłącznie na argumenty świadczące o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Dlatego też Sąd ten ocenił, że przedmiotem skargi jest wbrew jej tytułowi wyłącznie przewlekłe prowadzenie postępowania.
WSA wskazał, że z przedstawionego w odpowiedzi na skargę z 2 sierpnia 2024 r. przebiegu postępowania wynika, że od 29 sierpnia 2022 r. organ przeprowadził jedną czynność, tj. pismem z 10 listopada 2023 r. wystąpił do Sądu Okręgowego w W. o udzielenie informacji i udostępnienie akt sprawy.
Zdaniem WSA w Warszawie, powyższe w sposób oczywisty wskazuje na przewlekłe prowadzenie postępowania, co znalazło swój wyraz również w uznaniu ponaglenia za zasadne przez DIAS.
Tym samym Sąd pierwsze instancji stwierdził, że Naczelnik US dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, oraz że przewlekłość ta miała miejsce
z rażącym naruszeniem prawa. Zobowiązał NUS do wydania rozstrzygnięcia
w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz
z aktami sprawy. Wymierzył Naczelnikowi US grzywnę w kwocie 5.000 zł oraz przyznał od NUS na rzecz Skarżącej sumę pieniężną w kwocie 5.000 zł.
4. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
4.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł NUS zaskarżając ten wyrok w części, tj. w punktach 2, 3, i 4 sentencji orzeczenia, w których Sąd:
- zobowiązał Naczelnika US do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy,
- wymierzył Naczelnikowi US grzywnę w kwocie 5.000,00 zł,
- przyznał od Naczelnika US na rzecz Strony sumę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł.
Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu 2, 3 i 4, ewentualnie, w przypadku uznania, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej punktu 2, 3 i 4 i przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz Naczelnika US od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz oświadczył, iż Skarżący kasacyjnie zrzeka się rozprawy przed Naczelnym Sadem Administracyjnym.
NUS na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") i art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zobowiązanie Naczelnika US do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy podczas gdy rozstrzygniecie to było zbędne, gdyż decyzja w sprawie wniosku z 18 sierpnia 2014 r. o dokonanie zwrotu w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. w kwocie 3.636.849,00 zł została wydana w dniu 24 października 2024 r. (przedkłada m jako Załącznik Nr 3) wraz z raportem weryfikacji podpisu elektronicznego przedkładanym jako Załącznik Nr 4) oraz urzędowym poświadczeniem doręczenia przedkładanym jako Załącznik Nr 5)), czyli przez wydaniem w dniu 5 grudnia 2024 r. zaskarżonego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie,
- art. 149 § 2 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez wymierzenie Naczelnikowi US grzywy w kwocie 5.000,00 zł i przyznanie od tego organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej w wysokości 5.000,00 zł z pominięciem wskazania podstawy prawnej ww. rozstrzygnięć oraz ich wyjaśnienia, podczas gdy prawidłowa ocena:
- okoliczności zakończenia postępowania podatkowego, którego dotyczy przewlekłość wydaniem decyzji w dniu 24 października 2024 r. oraz
- faktu, iż wniosek o zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. dotyczył kwoty 3.536.849,00 zł, tj. sum zadeklarowanego przez podatnika podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, podczas gdy Naczelnik US dokonał w dniu 10 lipca 2000 r. nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 3.912.629,00 zł, zadeklarowanego nieprawidłowo przez E. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2000 r., gdyż kwota ta w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej
w Warszawie z 30 maja 2003 r. została określona na 0 zł, a kwota nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 2.290.288,00 zł, a także
- faktu prawomocnego skazania Skarżącej na czyn zakwalifikowany z art. 286 § 1 k.k. i art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 k.k. polegający m.in. na doprowadzeniu Urząd Skarbowy Warszawa-Targówek do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w łącznej kwocie 12.382.638,00 zł
z tytułu zwrotu naliczonego podatku VAT, czego miała dopuścić się w okresie od 10 lutego 2000 r. do 30 czerwca 2000 r.,
winna prowadzić do wniosku, iż nie zachodzi krańcowy przypadek uzasadniający orzeczenia z urzędu o wymierzeniu organowi grzywny i przyznania od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej, w którym istnieje uzasadniona obawa, że bez ich nałożenia organ nadal nie załatwi sprawy, a ponadto nie zachodziła potrzeba wynagrodzenia Skarżącej cierpień i niedostatków związanych
z niewydaniem decyzji z uwagi na charakter sprawy, jej rzeczywistą wartość majątkową i braku faktycznego wpływu uchybień organu na jej sytuację majątkową Skarżącej, co uzasadniało odstąpienie od orzeczenia z urzędu o wymierzeniu organowi grzywny i przyznania od organu na rzecz Skarżącej sumy pieniężnej.
4.2. NUS na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a., wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, tj. potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii:
- decyzji z dnia 24 października 2024 r. znak [...] wydanej po rozpatrzeniu wniosku z 18 sierpnia 2014 r. o dokonanie zwrotu w gotówce nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za miesiące od czerwca do października 2000 r. w kwocie 3.636.849,00 zł (przedkładana jako Załącznik Nr 3),
- raportu weryfikacji podpisu elektronicznego ww. decyzji (przedkładanym jako Załącznik Nr 4),
- urzędowego poświadczeniem doręczenia ww. decyzji (przedkładanym jako Załącznik Nr 5),
na okoliczność zakończenia postępowania podatkowego, którego dotyczył przewlekłość, nienależnego zwrotu VAT E. za czerwcie 2000 r. w kwocie 3.912.629,00 zł oraz prawomocnego skazania Skarżącej za przestępstwo popełnione w zakresie podatku VAT m.in. za czerwiec 2000 r.;
4.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4.4. Pismem z 14 sierpnia 2025 r. Skarżąca złożyła wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz Skarżącej od Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, a ponadto o pominięcie dowodów z dokumentów zawnioskowanych przez Organ.
5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
5.1. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie jedynie w części dotyczącej pkt 2 zaskarżonego wyroku, to jest w części zobowiązującej skarżący kasacyjnie organ do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadna z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji.
5.2. Na wstępie należy przypomnieć, że skarżący kasacyjnie organ objął zakresem zaskarżenia wyłącznie pkt 2, 3 i 4 kontrolowanego wyroku WSA
w Warszawie. Tym samym zakres kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku został ograniczony do tej jego części, w której Sąd pierwszej instancji zobowiązał NUS do wydania rozstrzygnięcia w terminie jednego miesiąca od dnia doręczenia prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy (pkt 2), wymierzył NUS grzywnę
w kwocie 5.000,00 zł (pkt 3) oraz przyznał od NUS na rzecz Skarżącej sumę pieniężną w wysokości 5.000,00 zł. (pkt 4). W pozostałej zaś części ocena prawna dokonana w zaskarżonym wyroku w zakresie pkt 1 (stwierdzenie, że NUS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, oraz że przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa) i pkt 5 (koszty postępowania sądowego) jest wiążąca, jako że nie została poddana przez żadną ze stron kontroli instancyjnej.
5.3. Zgodnie z wnioskiem skarżącego kasacyjnie organu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. przeprowadził dowód uzupełniający z dołączonej do skargi decyzji z 24 października 2024 r.,
a w pozostałym zakresie oddalił wniosek. Uwzględnienie wniosku w ww. zakresie było celowe z uwagi na ocenę podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
5.4. Wskazać należy, że zgodnie z art. 149 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy
w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a:
1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności;
2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa;
3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania.
Natomiast treść art. 149 § 1a p.p.s.a. zobowiązuje sąd do jednoczesnej oceny, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
Z treści art. 149 § 1 p.p.s.a. wynika, że nakaz wydania określonego aktu lub dokonania czynności możliwy jest, gdy organ nie rozstrzygnął toczącej się przed nim sprawy. Celem skargi na bezczynność jest bowiem zwalczanie braku działania (zwłoki) w załatwianiu danej sprawy. Stan bezczynności w sprawie załatwienia wniosku złożonego w przedmiocie informacji publicznej oznacza - jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji - sytuację, w której mimo upływu ustawowych terminów, podmiot zobowiązany do udzielenia tej informacji nie podejmuje odpowiednich czynności, tj. nie udostępnia żądanej informacji lub nie wydaje decyzji o odmowie jej udzielenia, bądź o umorzeniu postępowania, ewentualnie nie informuje wnioskodawcy, że brak jest podstaw do rozpoznania wniosku w trybie ustawy.
5.5. Z powyższych rozważań wynika więc, że ewentualne zobowiązanie organu do rozpoznania (załatwienia) danego wniosku dostępowego jest możliwe jedynie wówczas, gdy organ nie podjął jakichkolwiek z wyżej opisanych czynności. Nie można jednak zobowiązać organu do dokonania czynności, która została
w momencie orzekania już dokonana, choćby nawet organ naruszył przy tym terminy określone w przepisach prawa. Przy rozpatrywaniu skargi na bezczynność organu, sąd administracyjny orzeka biorąc za podstawę stan prawny i faktyczny istniejący
w chwili zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie orzeczenia, a nie w chwili złożenia skargi.
W związku z powyższym uznać należy, że w chwili wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (co miało miejsce w dniu 5 grudnia 2024 r.) decyzja skarżącego kasacyjnie organu z 24 października 2024 r. występowała w obrocie prawnym, czego Sąd pierwszej instancji nie mógł uwzględnić wydając wyrok. Stosownej informacji
w tej materii nie udzielił bowiem Sądowi pierwszej instancji ani skarżący kasacyjnie organ, ani sama Skarżąca. Wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji obiektywnie czyniło zatem bezprzedmiotowym (w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.) wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia jak w punkcie 2 zaskarżonego wyroku o zobowiązaniu organu do załatwienia wniosku Skarżącej (mającego swą podstawę w art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W tym sensie podniesiony
w petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma więc usprawiedliwione podstawy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 26 listopada 2008 r. (sygn. akt I OPS 6/08; publ. ONSAiWSA 2009/4/63), wydanie decyzji po wniesieniu skargi na bezczynność, nawet z naruszeniem terminu, w jakim miało to nastąpić, wyłącza możliwość uwzględnienia takiej skargi poprzez zobowiązanie organu do dokonania tej czynności.
5.6. Nie jest sporne na etapie postępowania kasacyjnego, że NUS dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, oraz że przewlekłość ta miała miejsce
z rażącym naruszeniem prawa. Powszechnie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1a p.p.s.a. oznacza wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, co ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków strony i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa.
5.7. Z art. 149 § 2 w zw. z art. 154 § 6 p.p.s.a. wynika, że w przypadku uwzględnienia skargi na bezczynność lub przewlekłość sąd może z urzędu lub na wniosek strony wymierzyć organowi grzywnę do wysokości dziesięciokrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości pięciokrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej w roku poprzednim. Stosowanie środków określonych w art. 149 § 2 p.p.s.a. wobec organu jest uprawnieniem dyskrecjonalnym sądu, zatem możliwością, z której sąd może skorzystać, jeżeli realia sprawy są niemożliwe do akceptacji
z punktu widzenia ochrony praw strony. Wskazać również należy, że w myśl art. 149 § 2 p.p.s.a. jedyną przesłanką warunkującą zarówno wymierzenie organowi grzywny, jak i przyznanie od organu na rzecz strony skarżącej sumy pieniężnej, jest uwzględnienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Decyzja o zastosowaniu bądź odmowie zastosowania konkretnego środka (grzywny, sumy pieniężnej lub obu tych środków łącznie) należy do sądu administracyjnego. Przyjmuje się, że grzywna jest środkiem o charakterze represyjnym i prewencyjnym mającym zdyscyplinować organ, natomiast suma pieniężna pełni przede wszystkim funkcję kompensacyjną. Jej przyznanie stanowi swoistą rekompensatę za doznane negatywne przeżycia psychiczne i moralne związane z przewlekłością postępowania administracyjnego.
5.8. Zauważyć należy, iż skoro rozstrzygnięcie w przedmiocie wymierzenia organowi grzywny oraz przyznania sumy pieniężnej jest fakultatywne, a więc oparte na instytucji uznania sędziowskiego, to ewentualna ingerencja w tę sferę dyskrecjonalnej władzy sędziowskiej powinna być ograniczona do przypadków oczywistego i niebudzącego wątpliwości przekroczenia granic takiego uznania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie przekroczenie nie ma miejsca
w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.
Z wyjaśnień i dokumentów przekazanych przez NUS wynikało bowiem, iż aktywność NUS w toku ponad dwuletniego postępowania ograniczyła się do skierowania pisma do Sądu Okręgowego w W. (pismo z 10 listopada 2023 r.), celem pozyskania informacji i dokumentów, które następnie włączył do akt postępowania postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. Przypomnieć należy, że wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został złożony w dniu 14 sierpnia 2014 r. (w międzyczasie sprawa była przedmiotem rozstrzygnięć Sądu pierwszej instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego), a decyzja po zwrocie akt z Sądu w dniu 29 sierpnia 2022 r. została wydana dopiero w dniu 24 października 2024 r., tj. już po uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 30 kwietnia 2024 r., że w sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia przewlekłości prowadzonego postępowania oraz po złożeniu do Sądu pierwszej instancji skargi na przewlekłość postępowania.
5.9. W skardze kasacyjnej podnosząc zarzut naruszenia art. 149 § 2 p.p.s.a. organ wskazywał na ustalenia poczynione w trakcie toczącego się postępowania oraz fakt prawomocnego skazania Skarżącej na czyn zakwalifikowany z art. 286 § 1 k.k. i art. 294 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 k.k. polegający m.in. na doprowadzeniu NUS do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości w łącznej kwocie 12.382.638,00 zł z tytułu zwrotu naliczonego podatku VAT, czego miała dopuścić się w okresie od 10 lutego 2000 r. do 30 czerwca 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że sąd administracyjny orzekając w przedmiocie przewlekłości organów zajmuje się wyłącznie kwestią, czy organ nie działał przewlekle przy wydaniu aktu lub dokonaniu czynności wynikającej z przepisów prawa. Na tym etapie postępowania sąd nie rozstrzyga sprawy, co do jej istoty, dlatego merytoryczne kwestie dotyczące zasadności bądź nie wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie tylko nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym przewlekłości postępowania, ale i nie mają na nie wpływu.
6. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie drugim sentencji wyroku.
Zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie są podstawy do odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz skarżącego kasacyjnie organu, bowiem gdyby we właściwym czasie organ poinformował Sąd pierwszej instancji o wydaniu decyzji nie miałby podstaw do wydania orzeczenia w oparciu o regulację art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik