I FSK 504/24

I FSK 504/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Ryszard Pęk
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 592/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-08-30
Skarżony organ
Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 119zma, art. 119zv, art. 247 par. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 592/23 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. nr DNK7.8011.6.2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 592/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 20 stycznia 2023 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej w dniu 3 października 2022 r. wydał postanowienie o przedłużeniu, na okres do 3 miesięcy, blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w M. Spółka nie wniosła zażalenia na to postanowienie.
W dniu 8 grudnia 2022 r. I. sp. z o.o. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Jako podstawę prawną swojego wniosku wskazała art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., zarzucając wydanie powyższego postanowienia z rażącym naruszeniem prawa.
Postanowieniem z dnia 5 stycznia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 z późn. zm., dalej - "O.p."), odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 3 października 2022 r.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez spółkę zażalenia, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 20 stycznia 2023 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 5 stycznia 2023 r.
Zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, nie było podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 3 października 2022 r. w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych. Nie można było uznać, że w przedmiotowej sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.
Organ przypomniał, że podstawą blokady rachunków spółki było uzasadnione przypuszczenie wykorzystywania przez spółkę sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych. Okoliczności opisane wyczerpująco w postawieniu o przedłużeniu blokady rachunków bankowych spółki wskazują, że skarżąca mogła być uczestnikiem procederu polegającego na wprowadzaniu do obiegu prawnego faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W przedmiotowej sprawie zachodzi duże prawdopodobieństwo, że spółka nie dokonywała nabyć towarów i usług od B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., a wystawiane faktury służyły wyłącznie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a zatem zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, dalej - "u.p.t.u.").
Jedocześnie, zdaniem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, zachodziła uzasadniona obawa, że spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Posiadany przez skarżącą majątek w postaci samochodów, którego szacunkowa wartość wynosi ok. 960.000 zł, nie był wystarczający na pokrycie przewidywanego zobowiązania podatkowego w szacowanej kwocie 2.468.006 zł.
Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku konieczności blokady rachunków bankowych, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazał, że tzw. zabezpieczenie przedwymiarowe na podstawie art. 33 O.p. w takiej sytuacji, jak w przedmiotowej sprawie, nie spełniłoby swojej funkcji. Strona nie dysponuje bowiem wystarczającym majątkiem trwałym, który mógłby być rozpatrywany na późniejszym etapie prowadzonej wobec strony kontroli celno-skarbowej, jako ewentualne zabezpieczenie oszacowanego uszczuplenia podatkowego w trybie art. 33 O.p. Środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych podmiotu kwalifikowanego są w takim przypadku jedynym istotnym składnikiem jego majątku, który jest "uchwytny" jedynie w momencie wszczęcia wobec tego podmiotu kontroli celno-skarbowej, zaś impulsem do wszczęcia tej kontroli są właśnie wyniki przeprowadzonej wobec podmiotu kwalifikowanego analizy ryzyka wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie I. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., art. 119zv, art. 119zw i art. 119zzb § 4 O.p., art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a także art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu, w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez nią działalności banków dla celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że nie wykona zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazała, że zastosowany środek prawny w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych jest nieproporcjonalnie dolegliwy, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących jej praw majątkowych.
W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł
o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę powołanym na początku wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 592/23, uznał, że nie była ona zasadna.
Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka nieważności w postaci rażącego naruszenia prawa.
Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ słusznie uznał, że zgromadzone dowody, jakimi dysponował na dzień 29 września 2022 r. oraz 3 października 2022 r., upoważniały do zastosowania i przedłużenia blokady rachunków bankowych spółki. Na prawdopodobieństwo wykorzystywania sektora bankowego do wyłudzeń skarbowych, a także braku wykonania przyszłego zobowiązania spółki, wskazywał fakt, że wpływy i obciążenia rachunków bankowych nie odpowiadały strukturze nabyć towarów. Spółka dokonała płatności na rzecz tylko jednego spośród czterech swoich dostawców, dokonywała znaczących wypłat ze swoich rachunków, na rachunkach występowały płatności publiczne tylko w zakresie VAT, co wskazuje, że nie dokonywała takich płatności w zakresie CIT, PIT oraz w zakresie składek ZUS. Dawało to podstawy do podejrzeń, że skarżąca nie osiąga dochodów i nie zatrudnia pracowników, pomimo deklarowanych, kilkunastomilionowych obrotów, zaś aktywność na rachunkach bankowych mogła świadczyć o podejmowaniu tylko takich operacji, jakie służą uwiarygodnieniu fikcyjnej działalności (próba wyłudzenia zwrotu nadwyżki podatku VAT lub nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego). Ustalono także, iż poprzednicy spółki w obrocie deklarowali niewielkie kwoty VAT do przeniesienia, niektórzy z tych poprzedników nie deklarowali żadnych nabyć krajowych, choć wykazywali WNT, ale od tego samego podmiotu z Czech, pomimo że nie deklarował on żadnych dostaw do Polski. Okoliczności te, zdaniem Sądu, uzasadniły zatem zastosowanie i przedłużenie blokady rachunków bankowych na podstawie art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p. Uwzględnianie powyższych okoliczności przez organ nie stanowiło rażącego naruszenia prawa.
Sąd wskazał, że argumentacja skargi jest tego rodzaju, jaki powinien być zastosowany w zażaleniu na przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych spółki, podczas gdy w postępowaniu nadzwyczajnym należało wykazać istnienie szczególnej wady prawnej tkwiącej w postanowieniu ostatecznym, czego skarżąca nie uczyniła.
Odnosząc się końcowo do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że blokada rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego jest ustawowo przewidzianym środkiem prawnym, służącym przeciwdziałaniu wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych i uchylaniu się od opodatkowania. Organ zastosował więc środek, w jaki wyposażyło go obowiązujące prawo. Blokada rachunku bankowego nie ingeruje w istotę prawa własności, tj. nie stanowi formy wywłaszczenia bez słusznego odszkodowania. Ponadto środek ten (instytucja blokady) nadal korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją.
W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, I. wyrok ten zaskarżyła w całości i wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia 3 października 2022 r. w sprawie przedłużenia blokady rachunków bankowych na okres do 3 miesięcy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.
Skarżąca, powołując art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:
1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 119zv i 119zw poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, w której z akt sprawy jednoznacznie wynika, że zachodzą przesłanki nieważności postanowienia (decyzji podatkowej);
2. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 119zma O.p. w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajową Administrację Skarbową (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301 z późn. zm.), a także w zw. z § 1 pkt 1 lit. d) i e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. i art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p., na skutek wydania postanowienia przez niewłaściwy organ podatkowy, który utracił upoważnienie do wykonywania zadań w zakresie blokady rachunków bankowych oraz jej przedłużenia wskutek uchylenia w tym zakresie podstawy prawnej;
3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, że w niniejszej sprawie skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego nie sposób wyciągnąć takie wnioski, albowiem skarżąca prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, zadośćuczyniła wszelkim ciążącym na niej obowiązkom prawnym oraz uiszcza wszelkie należne podatki;
4. art. 119zv w zw. z art. 119zw O.p. poprzez ich błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, polegającą na uznaniu, że mogło dojść do przedłużenia blokady rachunku, podczas gdy już sama krótkotrwała blokada była nieuzasadniona, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez skarżącego działalności banków dla celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz że w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego, a w szczególności organ nie wskazał okoliczności, które miałyby o tym świadczyć;
5. art. 119 zw § 1 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z wyłudzeniami skarbowymi, podczas gdy podmiot kwalifikowany jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne w tym w szczególności zawarte umowy najmu pomieszczeń, pojazdów, umów o świadczenie usług administracyjnych, księgowych i finansowych;
6. art. 119zw § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie za zasadne przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, podczas gdy brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych oraz prawnych do przedłużenia blokady, w szczególności poprzez wzgląd na fakt, że skarżąca nigdy nie ujmowała w ewidencjach podatkowych faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a poprzedzająca blokada krótkotrwała była nieuzasadniona;
7. art. 119zzb § 4 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że w postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego możliwe jest odstąpienie od prowadzenia postępowania dowodowego w sytuacji, gdy art. 119zzb § 4 O.p. nakazuje stosować przepisy dotyczące postępowania dowodowego odpowiednio do postępowania w sprawie blokady rachunku i nie daje podstaw do ich całkowitego wyłączenia;
8. art. 120, art. 121 w zw. z art. 119zzb § 4 O.p., tj. naruszenie zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez wydanie postanowienia, podczas gdy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki;
9. art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących skarżącej praw majątkowych;
10. art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy, a także dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności polegające na uznaniu, że na gruncie niniejszej sprawy mamy do czynienia z dokumentacją nierzeczywistych transakcji gospodarczych, podczas gdy złożone do akt sprawy dokumenty w sposób jasny świadczą o tym, że dostawy dokonywane przez skarżącą nie były fikcyjne, oraz poprzez brak podjęcia przez organ jakichkolwiek czynności wobec spółek, od których skarżący nabywał towary i usługi, oraz poprzez niewyjaśnienie ponad wszelką wątpliwość stanu faktycznego sprawy;
11. art. 122 i art. 119zv § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie możliwości wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;
12. art. 119zw § 2 pkt 4 w zw. z art. 119zw § 1 O.p. polegające na powoływaniu w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia różnorodnych okoliczności związanych (czy też rzekomo związanych) z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą, które nie miały jednakowoż żadnego związku ze zdolnością spółki do wykonania mającego powstać zobowiązania podatkowego, przy równoczesnym ograniczeniu do nieakceptowanego minimum tych fragmentów uzasadnienia postanowienia, które dotyczyły kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestii kondycji majątkowej i finansowej spółki;
13. art. 119zw § 1 O.p. polegające na przedłużeniu blokady rachunku pomimo braku trwałego nieuiszczania przez spółkę wymagalnych należności o charakterze publicznoprawnym oraz braku zbywania majątku mogącego utrudnić lub udaremnić egzekucję;
14. art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 3 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie nieproporcjonalnie dolegliwego środka prawnego w postaci przedłużenia blokady rachunków bankowych, co w efekcie doprowadziło do naruszenia konstytucyjnego prawa do spokojnego korzystania z przysługujących skarżącej praw majątkowych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
Wstępnie trzeba zauważyć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są zaś wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie sprowadza się do ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, natomiast polega na kontroli zarzucanej wadliwości zaskarżonego orzeczenia w oparciu o zgłoszone zarzuty kasacyjne. Ponadto z przepisu art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wyraźnie wynika, że skarga kasacyjna musi zawierać nie tylko samo przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, uzasadnienie zarzutów kasacyjnych powinno wyjaśniać, na czym konkretnie polegało określone naruszenie prawa, nadto w przypadku zarzutu błędnej wykładni prawa przedstawiać prawidłową – zdaniem autora – wykładnię, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśniać istotny wpływ określonego naruszenia prawa na wynik sprawy.
Przypomnienie powyższych wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, było potrzebne ze względu na to, że skarga kasacyjna wniesiona w tej sprawie w istotnym zakresie wymagań tych nie spełnia. Przede wszystkim formułując kilkanaście zarzutów naruszenia prawa, kasator nie przedstawił ich uzasadnienia w sposób dający możliwość powiązania sformułowanych uwag z poszczególnymi zarzutami (poza zarzutem dotyczącym naruszenia przepisów o właściwości), co mogło oddziaływać na ostateczną ocenę braku zasadności wniesionego środka odwoławczego.
Trzeba też znaczyć, że stosownie do art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W skardze kasacyjnej skarżąca wniosku takiego, odnoszącego się do wyroku Sądu pierwszej instancji, bezpośrednio nie sformułowała, jednakże mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt SK 22/11, oraz stwierdzenie w skardze kasacyjnej o zaskarżeniu wyroku Sądu pierwszej instancji w całości, nie było wątpliwości co do żądania względem zaskarżonego wyroku.
Przede wszystkim nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 119zma O.p. w zw. z art. 7 pkt 11 oraz art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r. o zmianie niektórych ustaw w celu automatyzacji załatwiania niektórych spraw przez Krajowa Administrację Skarbowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 1301 z późn. zm., dalej - "ustawa nowelizująca"), a także w zw. z § 1 pkt 1 lit. d) i e) rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. i art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p. Strona podnosi, że przepis art. 119zma O.p. zawierający delegację do wydania rzeczonego rozporządzenia został uchylony z dniem 7 lipca 2022 r. na podstawie art. 7 pkt 11 ustawy nowelizującej, zaś uchylenie tego przepisu jest równoznaczne z uchyleniem zawartej w nim delegacji ustawowej i tym samym utratą mocy obowiązującej rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r. Kasator w związku z tym stwierdza, że organ, który wydał postanowienie o ustanowieniu blokady oraz przedłużeniu blokady rachunków bankowych skarżącej, nie miał już upoważnienia do wykonywania zadań w zakresie dokonywania i przedłużania takiej blokady. Nie był więc upoważniony do wydania postanowienia w tym przedmiocie.
Odnosząc się do powyższego zauważyć trzeba, że przepis art. 119zma O.p. określał delegację ustawową ministra właściwego do spraw finansów publicznych do upoważnienia w drodze rozporządzenia innego organu Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, o których mowa w art. 119zm, art. 119zn § 1, art. 119zs i rozdziale 3, określając szczegółowy zakres upoważnienia oraz upoważnione organy, mając na względzie zapewnienie sprawnego i skutecznego wykonywania tych zadań.
Przepis art. 119zma O.p. uchylony został przez art. 7 pkt 11 ustawy z dnia 8 czerwca 2022 r., zmieniającej niniejszą ustawę (O.p.) z dniem 7 lipca 2022 r. Wydane w oparciu o wskazany przepis rozporządzenie z dnia 28 sierpnia 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 1488) upoważniało określonych naczelników urzędów celno-skarbowych oraz określonych dyrektorów izby skarbowych do wykonywania wymienionych w rozporządzeniu zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tymczasem strona skarżąca, zgodnie zresztą z aktami sprawy, w treści skargi kasacyjnej podnosi, że w przedmiotowej sprawie to Szef Krajowej Administracji Skarbowej dokonał przedłużenia blokady rachunków bankowych postanowieniem z dnia 3 października 2022 r., którego stwierdzenia nieważności żądała. Przy tym skarżąca w jakimkolwiek miejscu skargi kasacyjnej nie wskazała żadnego innego organu (poza Szefem KAS), który zażądał blokady jej rachunków bankowych oraz dokonał przedłużenia blokady. Zaakcentować należy, że naruszenie prawa we wskazanym zakresie skarżąca wiąże nie z czym innym, jak tylko z uchyleniem podstawy ustawowej rozporządzenia z dnia 28 sierpnia 2020 r., które upoważniało określonych naczelników urzędów celno-skarbowych i dyrektorów izb skarbowych do podejmowania określonych czynności, nie wskazując równocześnie i konkretnie żadnego takiego organu, który podejmowałby wskazane działania w zakresie blokady rachunków bankowych.
Podkreślić należy, że kompetencja Szefa KAS do żądania blokady krótkiej oraz przedłużenia blokady na okres do 3 miesięcy wynika wprost z przepisów art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 O.p. Według pierwszego z nich (art. 119zv § 1 O.p.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Natomiast na podstawie drugiego z przepisów (art. 119zw § 1 O.p.). Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie zostały zmultiplikowane. Z perspektywy uzasadnienia skargi kasacyjnej sprowadzają się w istocie do zakwestionowania odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Szefa KAS z dnia 3 października 2022 r. z tego powodu, że zarówno blokada rachunków bankowych, jak i przedłużenie blokady, nie powinny mieć miejsca, albowiem skarżąca w tracie ustanowienia krótkiej blokady ani po jej ustanowieniu nie współpracowała z podmiotami wskazanymi w postanowieniu. Ponadto postanowienie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany może jeszcze w dniu ustanowienia blokady wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale występującymi w okresie kontrolowanym przez organ. Twierdzi strona, że w postanowieniu nie wykazano, że blokada rachunków była konieczna oraz nie wskazano, czemu miała służyć.
Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej należy przypomnieć, że w przedmiotowej sprawie spółka jako podstawę stwierdzenia nieważności postanowienia wskazała rażące naruszenie prawa. Sąd pierwszej instancji słusznie dostrzegł, że dla merytorycznego rozpatrzenia żądania nie miało znaczenia przywołanie we wniosku przepisu art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., albowiem rażące naruszenie prawa stanowi również przyczynę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) na gruncie przepisów O.p. (art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy), normującej instytucję blokady rachunków bankowych.
Uznanie, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji bądź postanowienia jest naruszenie prawa rażące, w oczywisty sposób zmierza do odróżnienia owego rażącego naruszenia prawa od "zwykłego" naruszenia prawa. Kwalifikowana postać naruszenia prawa (rażącego) może mieć zatem miejsce w sytuacji wyjątkowej, której odpowiada nadzwyczajny charakter trybu procesowego, w którym może dojść do stwierdzenia nieważności decyzji. W orzecznictwie przyjmuje się powszechnie, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy występuje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją (postanowieniem).
Zgłaszając żądanie stwierdzenia rażącego naruszenia prawa wnioskodawca powinien wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 831/05, 14 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1333/11, 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 822/11, 24 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 1291/21). W ramach nadzwyczajnej weryfikacji decyzji można badać tylko zaistnienie wad kwalifikowanych. Wszelkie inne kwestie, tzn. wady mniej istotne bądź inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Postępowanie nieważnościowe nie jest nowym postępowaniem, prowadzonym drugi raz w tej samej sprawie, nie może zatem prowadzić do np. nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, lecz opiera się na stanie faktycznym przyjętym w decyzji, która podlega kontroli w trybie nadzwyczajnym (wyroki NSA z dnia: 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1362/16 oraz 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1495/18). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie może zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (por. wyroki NSA z dnia: 5 października 2017 r., sygn. akt II FSK 1286/17, 24 października 2019 r., sygn. akt II FSK 811/19).
Skarżąca kasacyjnie spółka nie wykazała, aby postanowienie Szefa KAS z dnia 3 października 2022 r. w przedmiocie przedłużenia blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa.
Przede wszystkim zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sposób ukształtowania instytucji blokady w przepisach art. 119zv O.p. wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie blokady na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 998/22). Stanowisko to znajduje uzasadnienie przede wszystkim w samej treści art. 119zv § 1 O.p., gdzie mowa jest o stosowaniu blokady (zażądaniu blokady), gdy może mieć miejsce wykorzystywanie przez podmiot kwalifikowany działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Ponadto przepis § 4 art. 119zv O.p. wskazuje na niezwłoczność działania banku oraz spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej.
Wbrew twierdzeniom kasatora, w niniejszej sprawie blokada rachunków bankowych nie odnosiła się do zdarzeń przeszłych, z uwagi na które jej zastosowanie nie mogłoby realizować założonego celu w postaci przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Nie można bowiem przeszkody w żądaniu i przedłużeniu blokady upatrywać w tym, że data zgłoszenia żądania blokady (w dniu 29 września 2022 r.) następiła bezpośrednio po okresie, jaki był przedmiotem analizy Szefa KAS, tak w odniesieniu do zdarzeń ujawnionych w plikach JPK_VAT oraz deklaracjach podatkowych złożonych za okresy miesięczne od stycznia do sierpnia 2022 r., a także przy uwzględnieniu ruchu na rachunkach bankowych spółki w okresie od 1 stycznia do 15 września 2022 r. Podkreślić należy, że potrzeba analizy materiałów (danych) przez Szefa KAS z natury rzeczy powodować będzie pewne przesunięcie w czasie pomiędzy okresem, którego dane dotyczą, a momentem zażądania blokady rachunków bankowych. Rzecz w tym, aby owo przesuniecie - co do zasady - nie było nadmierne. W niniejszej sprawie, z treści postanowienia Szefa KAS z dnia 3 października 2022 r. wynika w szczególności, że rozważane przez organ nabycia ze strony podmiotów B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. miały miejsce w sierpniu 2022 r. i wcześniejszych miesiącach, co przeczy twierdzeniem skargi kasacyjnej o odległym okresie (względem daty zażądania blokady) zaistnienia transakcji z wymienionymi podmiotami. Podsumowując ustalone okoliczności związane z transakcjami, Szef KAS w postanowieniu z dnia 3 października 2022 r. wskazał, że zachodzi duże prawdopodobieństwo, że spółka I. w rzeczywistości nie dokonywała nabyć ze strony wymienionych firm, sama zaś stanowiła ogniowo w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej. W skardze kasacyjnej spółka nie przedstawiła także argumentacji, podważającej ocenę, że blokada uniemożliwiała transfer środków pieniężnych w sytuacji, w której tak zwane dostawy ze strony wymienionych, kluczowych podmiotów, nie zostały rozliczone, a zatem aż do pokrycia formalnych zobowiązań powstałych z tytułu tych dostaw, rachunki te mogły być wykorzystywane.
Podmiot kwalifikowany na rzecz 4 dostawców: B. sp. z o.o., S. sp. z o.o., H. sp. z o.o., A. sp. z o.o., od których nabycia stanowiły łącznie kwotę brutto 14.100.626,96 zł (co stanowiło 91% wartości wszystkich nabyć w okresie styczeń - sierpień 2022 r.), dokonał płatności tylko do podmiotu B. sp. z o.o. w wysokości 357.700 zł, co stanowiło 2,88% wartości wykazanych faktur VAT przez podmiot (brutto 12.406.031 zł). Natomiast na rzecz pozostałych trzech dostawców – S. sp. z o.o., H. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. (co stanowiło 11% wartości wszystkich nabyć) nie dokonywał żadnych płatności pomimo wykazanych faktur VAT (brutto 1.694.595,60 zł).
W światle powyższego nie można było zaaprobować stanowiska skargi kasacyjnej, że dokonanie tzw. krótkiej blokady miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponieważ spółka z oczywistej (rażącej) wadliwości krótkiej blokady wywodziła rażące naruszenie przedłużenia blokady (art. 119zw § 1 O.p.), to również w tym zakresie, odnoszącym się do przedłużenia blokady, zarzuty kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie, skoro brak było rażącego naruszenia prawa w zakresie zażądania blokady.
Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia prawa w zakresie podniesionym w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na mocy art. 184 p.p.s.a.
Nie zasługiwało na uwzględnienie żądanie Szefa KAS zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, gdyż w postępowaniu tym organ nie był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika i nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesienie kosztów wskazanych w art. 205 § 1 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA