I FSK 503/20

I FSK 503/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 364/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-12-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 3 par. 1, art. 3 par. 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2019 poz 900
art. 14a par. 1 pkt 2, art. 14n par. 4 pkt 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 178 par. 1, art. 188, art. 193 par. 2 i 4art. 210 apr. 1 pkt 6, art. 210 par. 4, art. 229, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 364/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 lutego 2019 r. nr 3001-IOV2.4103.220.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 364/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z 22 lutego 2019 r., nr 3001-IOV2.4103.220.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2016 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Poznaniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
A. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:
a) wadliwe sporządzenie przez WSA w Poznaniu uzasadnienia skarżonego wyroku poprzez dokonanie powierzchownej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych, polegające w szczególności na braku samodzielnego stanowiska Sądu pierwszej instancji i ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez DIAS;
b) sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu lakonicznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia;
2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS pomimo tego, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie:
a) art. 122, art. 180 § 1, art. 188 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:
- zaniechanie przeprowadzenia przez DIAS wnioskowanych przez Spółkę, niezbędnych czynności dowodowych, tj. oddalenie wniosku Skarżącej o przesłuchanie adwokata G. K., księgowej spółki do spraw podatkowych D. M. oraz Prezesa Zarządu komplementariusza Skarżącej T. L. na okoliczność braku zamiaru kontynuowania przez Skarżąca;
- pomięcie dowodu z przesłuchania Strony przeprowadzonego w dniu 6 lutego 2018r.
b) art. 229 O.p. w związku z art. 120 O.p., art. 122 O.p. oraz art. 127 O.p. w związku z art. 235 O.p. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez naruszenie wynikającej z tych przepisów zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, prawdy obiektywnej i praworządności, przejawiające się w szczególności niepodjęciem w toku postępowania podatkowego odwoławczego jakichkolwiek samodzielnych działań w kierunku uzupełnienia materia/u dowodowego, tj.: nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu, tj. z przesłuchania adwokata G. K., księgowej spółki do spraw podatkowych D. M. oraz Prezesa Zarządu komplementariusza Skarżącej T. L. na istotne dla rozpoznawanej sprawy fakty;
c) art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14a § 1 pkt 2, art. 14n § 4 pkt 1 O.p. i w związku z art.134 § 1 p.p.s.a poprzez niewzięcie pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, które to objaśnienia mają tożsama moc co interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy Ministerstwo Finansów wyraźnie wskazało, iż zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę jest jedną z okoliczności, którą należy badać przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;
d) art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia skarżonej decyzji, w szczególności nieokreślenie, w oparciu o jakie dowody organ podatkowy uzna/, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanek wyodrębnienia finansowego składników majątku nabytych przez Skarżącą;
e) art. 193 § 2 i 4 O.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia przez Skarżącą składników majątku, tj. obiektu hotelowego oraz prawa użytkowania wieczystego 4/6 działki odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny;
3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd I instancji zobligowany był z urzędu.
B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż w niniejszej sprawie przedmiotem transakcji było zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a nie nabycie składników majątkowych;
2. art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, iż nabyte przez Skarżącą składniki majątku spełniają łącznie przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego oraz funkcjonalnego w przedsiębiorstwie Zbywcy, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie nie został spełniony warunek wyodrębnienia finansowego w stopniu warunkującym możliwość uznania, iż przedmiotem zawartej przez Skarżącą transakcji było zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Przy tak zakreślonych granicach skargi kasacyjnej oraz w związku z tym, że jej zarzuty dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu, co do zasady, zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.
3.3. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach ww. zarzutu podniesiono m.in., że organy podatkowe nie zbadały prawidłowo stanu faktycznego, m.in. faktu, iż w ciągu 5-u miesięcy przed nabyciem w zakupionych budynkach nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza oraz, że w momencie nabycia Spółka nie miała zamiaru kontynuowania prowadzonej dotychczas przez zbywcę działalności, co było m.in. efektem złego stanu technicznego nabytej nieruchomości, a ponadto nie przeprowadzono żadnego z wnioskowanych przez Spółkę dowodów oraz niezastosowanie się DIAS do Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych.
3.3.1. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830).
3.3.2. Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 1131/13, z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2081/13, z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13, z 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z 27 sierpnia 2021 r., sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.3.3. W sprawie niniejszej uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi ustawowe, a rozważania dotyczące wyjaśnienia podstawy prawnej odnoszą się do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który WSA zaakceptował. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że "Nieprzywołanie objaśnień Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r., nie może przynieść oczekiwanego skutku. Organ nawiązał do istotnych kwestii wskazanych w tych objaśnieniach, wskazując stanowczo na zamiar kontynuowania przez nabywcę [...] działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę [...] z zastosowaniem składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz wykazując faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji". Okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano tego zarzutu szeroko może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09), a takie wpływu nie wykazano ponieważ DIAS mimo braku formalnego odwołania się do ww. Objaśnień odniósł się do "zamiaru" prowadzenia przez Skarżącą tożsamej ze zbywcą działalności i podlegało to ocenie przez Sąd pierwszej instancji. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Powyższa ocena dotyczy także zarzutu lakonicznego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do naruszenia art.188 O.p.
3.4. W ramach dwóch kolejnych zarzutów procesowych dotyczących naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p. w zw. z art. 120, art. 122 oraz art. 127 w zw. z art. 235 O.p. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Skarżąca zarzuca zaniechanie przeprowadzenia przez DIAS wnioskowanych czynności dowodowych, tj. oddalenie wniosku o przesłuchanie adwokata G. K., księgowej spółki do spraw podatkowych D. M. oraz Prezesa Zarządu komplementariusza Skarżącej T. L. na istotne dla rozpoznawanej sprawy fakty.
3.4.1. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. ustawodawca nakłada na organ prowadzący postępowanie podatkowe dwa zakresy obowiązków, tj. po pierwsze obowiązek zebrania, a po drugie obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Te dwa ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ podatkowy pozostają ze sobą w związku funkcjonalnym, warunkiem bowiem rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób kwalifikowany, a zatem wyczerpujący jest zatem jego zebranie. Jednocześnie trzeba także zauważyć, że oba zakresy obowiązków odnoszą się do całego materiału dowodowego, które to wyrażenie prawodawca umieszcza na końcu regulacji art. 187 § 1 O.p. Pojęcie całego materiału dowodowego nie zostało doprecyzowane przez ustawodawcę, należy w związku z tym stwierdzić, że o zakresie całego materiału dowodowego decyduje organ podatkowy, a jest to jednocześnie konsekwencją charakteru danej sprawy podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba równocześnie nadmienić, że tak ustawowo określone zakresy obowiązków nałożonych na organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mają charakteru ograniczonego, gdyż w każdym przypadku należy odnosić je do pojęcia całego materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1430/21, gdzie przyjęto, że "(...) Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (...)". Ocena realizowanych obowiązków w ramach pierwszego zakresu nakazuje przyjąć, że chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy. Dlatego też obowiązki organu w ramach tego pierwszego zakresu wyznaczonego pojęciem całego materiału dowodowego będą realizowane do momentu uzyskania przez organ pewności co do stanu faktycznego danej sprawy. Stąd też zasadnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1093/21, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (...)". Dokonując zatem oceny czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe, jako stanowiących spełnienie zasady z art. 187 § 1 O.p., należy uwzględnić moment, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie jest wystarczający do podjęcia danego rozstrzygnięcia.
3.4.2. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że stosownie do art. 188 O.p. ustawodawca określił, kiedy należy uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, tj. jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek uwzględnienia żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu jest zatem warunkowany tym, że przedmiotem dowodu są takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy, przy czym ustawodawca rezygnuje z realizacji tego obowiązku wówczas, gdy okoliczności te, a zatem mające znaczenie dla danej sprawy, są stwierdzone wystarczająco innym dowodom. Normodawca posługuje się w tym przypadku szerokim zakresowo sformułowaniem innego dowodu. Nie ma zatem znaczenia o jaki dowód chodzi natomiast kluczowe jest sformułowanie odnoszące się do stwierdzenie tych okoliczności innym dowodem. Trzeba zatem podkreślić, że nie każde żądanie zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę będzie aktualizowało po stronie organu obowiązek zarówno ich uwzględnienia, jak i przeprowadzenia. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1561/21, gdzie przyjęto, że "(...) Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 O.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (...)". Ponadto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się na dopuszczalność odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z uwagi na brak możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, czy też stwierdzenie, że dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona - wyrok NSA z 22 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1536/19.
3.4.3. W przedmiotowej sprawie Spółka na etapie postępowania odwoławczego w dniu 14 lutego 2019 r. wniosła o przesłuchanie: adwokata G. K., który doradzał w przedmiotowej transakcji pod względem prawnym; księgową, pełnomocnika Spółki do spraw podatkowych D. M. oraz T. L. na okoliczność szczegółów transakcji kupna - sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż pełnomocnik chce uszczegółowić zebrany materiał dowodowy i ustalić właściwy podatkowoprawny stan faktyczny.
Postanowieniem z 21 lutego 2019 r. DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W uzasadnieniu wskazał, że okoliczności te zostały ustalone w wyniku czynności sprawdzających podjętych przez organ I instancji (udokumentowanych protokołem z 13 października 2016 r.) oraz w wyniku czynności podjętych w toku postępowania podatkowego. Również przedłożona przez Spółkę dokumentacja oraz pisemne wyjaśnienia dotyczące spornych transakcji przesłane przez (reprezentującego obie strony transakcji) T. L. (pismo z: 28 listopada 2016 r.; 20 kwietnia 2017 r.; 20 lipca 2017 r.; 4 stycznia 2018 r.) i Pełnomocnika G. K. (pismo z 22 lutego 2018 r.), a także zeznania T. L. składane w charakterze strony oraz w charakterze świadka - szczegółowo wyjaśniały przebieg tych transakcji. Sporna była jedynie ich prawnopodatkowa ocena.
3.4.4. Mając na uwadze powyższe zasadnie DIAS uznał, że nie ma obowiązku przeprowadzenia ww. dowodów wnioskowanych przez Spółkę, ponieważ dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są zgromadzone w sprawie dowody. Sama teza dowodowo na okoliczność, której mieliby złożyć zeznania wskazane we wniosku osoby miała charakter bardzo ogólny, a ponadto zeznania zarówno jako świadek w imieniu Zbywcy jak i strona w imieniu Spółki złożył T. L., czyli osoba najbardziej zorientowana w sprawie spornych transakcji, które oczywiście podlegały zgodnie z art.191 O.p. ocenie łącznie z innymi zgromadzony dowodami w sprawie.
W konsekwencji niezasadne są zarzuty kasacyjne w powyższym zakresie.
3.5. W ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14a § 1 pkt 2, art. 14n § 4 pkt 1 O.p. i w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a wskazano na pominięcia w przedmiotowej sprawie Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, które to objaśnienia mają tożsama moc co interpretacja indywidualna, w sytuacji gdy Ministerstwo Finansów wyraźnie wskazało, iż zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę jest jedną z okoliczności, którą należy badać przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. W ramach zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. zarzucono także pominięcie dowodu z przesłuchania Strony przeprowadzony 6 lutego 2018 r.
3.5.1. Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, w szczególności wydając z urzędu ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe) - przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jest to kolejna obok interpretacji ogólnych forma zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe – określona jako "objaśnienia podatkowe". Jej adresatem w większym stopniu jest jednak podmiot zobowiązany (podatnik, płatnik, inkasent). Tym, co odróżnia interpretacje ogólne i objaśnienia podatkowe, jest ich zawartość. O ile interpretacje ogólne dotyczą urzędowej wykładni przepisów, to istotą objaśnień podatkowych jest powiązanie treści przepisu z jego praktycznym zastosowaniem w odniesieniu do przykładowych sytuacji (Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, Opublikowano: LEX/el. 2023). Zgodnie z art. 14n § 4 pkt 1 O.p. zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k – 14m tej ustawy.
3.5.2. W przywołanych przez Skarżąca Objaśnieniach Minister Finansów wskazał m.in., że: "Przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji."
W ocenie Spółki, DIAS zupełnie zignorował wskazano powyżej przesłankę "zamiaru kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę" w sytuacji, gdy T. L. zeznał, że nie miała Spółka zamiaru kontynuowania prowadzonej dotychczas przez zbywcę działalności, co było m.in. efektem złego stanu technicznego nabytej nieruchomości, a Spółka kupiła obiekt hotelowy wraz z 4 działkami, aby rozbudować strukturę hotelowa. Zamiarem Spółki było prowadzenie dużego ośrodka żeglarskiego przy udziale inwestora.
3.5.3. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej DIAS nie zignorował ww. przesłanki bowiem w tym zakresie, co prawda nie powołał Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z 11 grudnia 2018 r. lecz odwołał się do uzasadnienia wyroku TSUE z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, [...], w którym Trybunał wskazał m.in. że "Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów".
3.5.4. Nie zasługuje na akceptację również zarzut, że Organy podatkowe nie pochyliły się również w należyty sposób nad udowodnieniem zamiaru kontynuacji przez Skarżąca działalności gospodarczej w zakresie takim samym jak robił to zbywca, tj. "K." sp. z o.o.
DIAS oceniając zakres czynności podjętych zarówno przed jak i bezpośrednio po transakcji w kontekście regulacji prawnych odnoszących się do zagadnienia zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części prawidłowo podkreślił, że o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Przy ocenie czy Spółka miała zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę nie mają przesądzającego znaczenia zeznania Prezesa Zarządu komplementariusza Skarżącej T. L., lecz obiektywna ocena zdarzeń mających miejsce przed i bezpośrednio po transakcji. Jak bowiem wskazał TSUE w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C 729/21 "[...] z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok z 19 grudnia 2018 r., [...], C 17/18, EU:C:2018:1038, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)".
DIAS wskazał, że Spółka w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez żadnej zwłoki, bez konieczności ponoszenia nakładów związanych z podjęciem działalności, prowadziła działalność gospodarczą stanowiącą kontynuację działalności zbywcy (działalności z zakresu hotelarstwa), czego dowodzi zatrudnienie w dniu nabycia obiektu hotelowego lub kilka dni po tej dacie - osób pracujących na stanowisku kelnera, osoby do obsługi recepcji, serwisu sprzątającego, itp. Ponadto, analiza deklaracji podatkowych VAT-7 składnych przez Skarżącą w Urzędzie Skarbowym P. wykazała, że od miesiąca kwietnia 2016 r. (tj. od miesiąca nabycia obiektu hotelowego) wykazywała ona sprzedaż towarów i usług zarówno ze stawką podstawową (23 %), jak również stawką obniżoną (8 %), co świadczy o kontynuowaniu działalności hotelowo - restauracyjnej przejętej od zbywcy (K. sp. z o.o.).
3.5.5. Wbrew twierdzeniom Skarżącej DIAS nie pominął przy rozpoznawaniu sprawy zeznań T. L. o czym świadczy następujący fragment uzasadnienia decyzji DIAS "Wskazać należy, że Pan T. L. w trakcie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka (w dniu 6 lutego 2018r.) zeznał, iż w okresie 4-5 miesięcy przed sprzedażą w obiekcie K. nie była prowadzona działalność hotelowa i restauracyjna. Jednak, jak ustalił organ I instancji - opinie klientów korzystających z usług obiektu K. (dostępne w internecie m.in. z lat 2015 - 2016) nie potwierdzają przerwy w zakresie prowadzenia działalności hotelowej. W trakcie przeprowadzenia dowodu z zeznań strony Pan T. L. zeznał, że firma P. Sp. z o.o. Sp.k. podpisała umowę z firmą B. Z informacji dostępnych na stronie [...] wynika, że obiekt K. obsługuje gości od 20 września 2012r. Ta informacja również nie potwierdza przerwy w prowadzeniu działalności hotelowej w obiekcie K., o której mówił Pan T. L.".
3.5.6. Wobec braku stosownego zarzutu kasacyjnego przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być natomiast ewentualne naruszenie art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.
3.6. W ramach kolejnego zarzutu procesowego Skarżąca wskazuje na naruszenie art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia skarżonej decyzji, w szczególności nieokreślenie, w oparciu o jakie dowody organ podatkowy uznał, że w rozpoznawanej sprawie doszło do spełnienia przesłanek wyodrębnienia finansowego składników majątku nabytych przez Skarżącą.
3.6.1. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Przepis ten wskazuje na czym polega poprawne uzasadnienie wydanej przez organ podatkowy decyzji. Tym samym za jego pomocą można zwalczać formalną poprawność sporządzonego przez organ uzasadnienia, a nie jego merytoryczną zawartość (por. wyrok NSA z 4 września 2019 r., sygn. akt I FSK 958/17).
3.6.2. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie DIAS w zaskarżonej decyzji wbrew zarzutowi ocenił przesłankę wyodrębnienia finansowego "Wyodrębnienie finansowe należy rozumieć nie jako samodzielność finansową, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja miała miejsce. K. Sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w obiekcie o nazwie K., który był następnie przedmiotem transakcji kupna - sprzedaży z firmą P. Sp. z o.o. Sp.k. Do obsługi działalności hotelowej i restauracyjnej zatrudniała firmy zewnętrzne. W rezultacie istniała możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz aktywów i zobowiązań obiektu hotelowego K.". Natomiast jak wskazano powyżej w ramach zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd nie bada merytorycznej poprawności stanowiska organu.
3.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe w sytuacji, gdy ujęte w tych księgach faktury VAT dotyczące nabycia przez Skarżącą składników majątku, tj. obiektu hotelowego oraz prawa użytkowania wieczystego 4/6 działki odzwierciedlają rzeczywisty stan faktyczny. Nabycie przez Spółkę obiektu hotelowego oraz prawa wieczystego użytkowania zostało nieprawidłowo zakwalifikowane przez nią jako zakup środków trwałych. Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że przedmiotem nabycia było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć. Nieprawidłowość ta w istotny sposób wpłynęła na wartość podatku. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego P. zasadnie stwierdził, że ewidencja zakupów za czerwiec 2016 r. - w części dotyczącej zaewidencjonowania nabyć środków trwałych (na podstawie faktur: nr [...] z 8 kwietnia 2016 r. oraz nr [...] z 11 maja 2016 r. wystawionych przez K. sp. z o.o.) jest nierzetelna i nie odzwierciedla stanu faktycznego. W związku z powyższym w tej części, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie można uznać jej za dowód w sprawie.
3.8. Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że Skarżąca w ramach zarzutów procesowych nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego oraz jego oceny przyjętej przez DIAS i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.
3.9. Nie zasługują na uwzględnienie również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
3.9.1. Zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powinny wykazać, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego poprzez m.in. błędną wykładnię. Wykładnia to proces myślowy prowadzący do odkodowania z przepisów prawnych norm prawnych wraz z ich percepcją, a zatem - innymi słowy - proces zmierzający do ustalenia treści norm prawnych. Tak więc kasator powinien wykazać i uzasadnić, że wojewódzki sąd administracyjny nieprawidłowo odczytał normę prawną wynikającą z treści przepisu prawa materialnego, bądź mylnie zrozumiał treść przepisu prawa materialnego. Jest o tyle istotne, że w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd kasacyjny nie może wykraczać poza podstawy kasacyjne wskazane w skardze kasacyjnej, ani w jakimkolwiek zakresie podstawy te uzupełniać lub rekonstruować.
3.9.2. Mimo, że Skarżąca postawiła zarzuty błędnej wykładni ww. przepisów ustawy o VAT to w uzasadnieniu nie wskazała na czym ta błędna wykładnia polegała i jaka powinna być prawidłowa, lecz polemizuje z oceną dokonaną przez DIAS wskazując, że organy podatkowe dokonały całkowicie niewłaściwej oceny spornej transakcji w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego bowiem przy rozpoznaniu sprawy nie wzięły pod uwagę istotnej kwestii, tj. wyjaśnień Strony oraz Objaśnień podatkowych Ministra Finansów. Wykładnia prawa materialnego dotyczy natomiast wyłącznie sfery prawa, a nie sfery faktów. Zarzut niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego nie może prowadzić do wzruszenia dokonanych ustaleń faktycznych. Te są bowiem dokonywane w oparciu o przepisy procesowe. Chcąc więc zakwestionować przyjęte ustalenia faktyczne, należy podnieść zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa procesowego regulujących proces wyjaśniania, rozpoznawania sprawy i dowodzenia.
3.9.3. W konsekwencji nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.
E. Olechniewicz M. Olejnik B. Wojciechowski