I FSK 503/09

I FSK 503/09 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-06-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2009-03-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Krzysztof Stanik
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1025/07 - Postanowienie NSA z 2009-03-25
I SA/Gd 335/06 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2007-01-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 183 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. SA w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 335/06 w sprawie ze skargi P. SA w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. SA w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G.kwotę 1200 ( jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 335/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. S. A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lutego 2006 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty podatku.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.
Wnioskiem z dnia 16.08.2005 r. P. S. A., z siedzibą w G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty podatku, obliczonej na dzień 29.07.2005 r., w wysokości 38.632 zł z uwzględnieniem oprocentowania należnego od 30.07.2005 r., do dnia zwrotu. Jako podstawę prawną swego wniosku wskazała przepis art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, iż w dniu 26.01.2000 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym w G. deklarację w podatku od towarów i usług VAT - 7 za grudzień 1999 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 724.672 zł. W związku z wykazanym zwrotem różnicy podatku Urząd Skarbowy przeprowadził w dniach 8, 9, 16, 18 lutego 2000 r., w Spółce kontrolę w zakresie zasadności wykonanego zwrotu, a następnie postanowieniem z dnia 03.07.2000 r., wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r.
Powyższe postępowanie Naczelnik US zakończył wydaną w dniu 31.01.2001 r., decyzją, w której określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki w wysokości 227.887 zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 149.035,50 zł. Określoną w ww. decyzji kwotę do zwrotu (227.887 zł) organ podatkowy l instancji zaliczył pod datą 08.02.2001 r., na poczet dodatkowego zobowiązania 149.035,50 zł, oraz zwrócił na rachunek Spółki kwotę 78.852 zł. Należne Spółce na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT odsetki w wysokości 48.889,60 zł, od kwoty 227.887 zł, za okres od 22.02.2000 r. do 08.02.2001 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił na jej rachunek bankowy dopiero 29.07.2005 r., czyli po ok. 5 i pół roku od daty, w której powinny być wypłacone Spółce.
Zdaniem Spółki powyższy sposób dokonania przez US zwrotu ww. kwot powoduje, ze względu na treść art. 78a Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia rachunku zaliczania zwrotu na poczet kwot głównych i odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej należnych Spółce.
Po rozpatrzeniu powyższego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 19 października 2005 r., odmówił zwrotu nadpłaty podatku.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając sprawę podzielił stanowisko organu l Instancji, iż niezasadne jest żądanie podatnika zawarte we wniosku z dnia 26.01.2000 r., jednak uznał, że zaskarżona decyzja jest błędna w zakresie brzmienia sentencji, w konsekwencji czego decyzją z dnia 17.02.2006 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. w tym zakresie i odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty z tytułu wypłacenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opłaty prolongacyjnej od kwoty zwrotu różnicy podatku określonej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 13.06.2005 r.
W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołując ustalenia jakie dokonał organ l instancji podniósł, iż w sprawie niniejszej zastosowanie ma przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT.
Zdaniem organu odwoławczego niezasadnym jest zaś potraktowanie przez analogię nie zwróconej przez Urząd Skarbowy kwoty odsetek w wysokości 48.889,60 zł jako nadpłaty podatku, albowiem w prawie podatkowym nie można legalnie stosować analogii.
Uwzględniając natomiast skuteczne przedłużenie 25-dniowego terminu zwrotu brak jest również podstaw do zastosowania art. 21 ust.7 ustawy o VAT zgodnie z którym różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 (tj. w ciągu 25 dni) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, czyli potraktowania zwróconej po zakończeniu postępowania różnicy podatku - jako nadpłaty.
Dyrektor Izby podkreślił, iż przepis art. 78a (obowiązujący od 01.01.2003 r.) Ordynacji podatkowej stanowiący, że jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania, odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których występuje nadpłata podatku.
W rozpatrywanej sprawie przepisy art. 72, art. 78 a Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie określają kiedy występuje nadpłata podatku. Żaden z przywołanych przepisów nie daje podstaw prawnych do uznania w jakimkolwiek przypadku opłaty prolongacyjnej za nadpłatę.
Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sentencja decyzji, w której organ l instancji "odmawia żądanego zwrotu nadpłaty podatku" nie stanowi jednoznacznego odzwierciedlenia uzasadnienia decyzji, z którego wynika, że w sprawie nie występuje nadpłata. Z tego względu organ II instancji uznał za zasadne zmienić brzmienie sentencji decyzji.
Po rozpatrzeniu skargi Strony na decyzję organu odwoławczego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań Sąd podzielił słuszność zarzutu strony skarżącej co do nieprawidłowego brzmienia sentencji decyzji organu II instancji. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do rozliczenia, jakie wskazał skarżący, odwołując się do art. 78 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który wszedł w życie 01.01.2003 r., i reguluje kwestie nadpłaty, nieprawidłowo zredagował brzmienie sentencji swojej decyzji, gdyż uregulowanie to dotyczy innego stanu faktycznego, aniżeli istniejącego w rozważanej sprawie.
W ocenie Sądu, istota niniejszego sporu, to możliwość zastosowania przez analogię art. 78 a Ordynacji podatkowej, w sytuacji opóźnionej o pięć lat wypłaty odsetek w wysokości opłaty prolongacyjnej, a nie jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej uznanie, bądź też nie, nie zwróconej przez organ I instancji w dniu 08.02.2001 r., opłaty prolongacyjnej za nadpłatę podatku.
Rozstrzygając tę kwestię Sąd podkreślił, że przepis art. 78 a Ordynacji podatkowej reguluje wyłącznie instytucję nadpłaty podatku. Stan faktyczny ustalony w rozważanej sprawie, który jest bezsporny, nie dotyczy przypadków określonych przedmiotowym przepisem, czego nie kwestionowała również skarżąca. Kwestię odsetek od zwrotu podatku nie dokonanego w terminie, w tym ich zasad wypłaty reguluje przepis art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Regulacja ta nie przewiduje sankcji dla organu podatkowego w przypadku zwrócenia nadwyżki podatku bez odsetek naliczonych od dokonania po terminie zwrotu nadwyżki podatku należnego nad należnym.
Tak więc, w ocenie Sądu, niewątpliwe jest, iż przepisy ustawy o podatku VAT nie przewidują takiego rozliczenia przetrzymywanego przez organ należnego podatnikowi oprocentowania, co miało bezspornie miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stąd też w aspekcie korzystania przez organy podatkowe ze środków pieniężnych należnych podatnikowi w okresie ponad 5 lat słusznym jest żądanie skarżącej. Stosowanie jednak przez analogię przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, tak jak chce skarżąca, jest niedopuszczalne. Przepisy prawa podatkowego należy bowiem interpretować ściśle stosując przede wszystkim wykładnię językową, gdyż ta wykładnia jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Gdyby ustawodawca chciał zastosować instytucję określoną w art. 78a Ordynacji podatkowej do innych stanów faktycznych, to niewątpliwie ustanowiłby taką regulację, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Ponadto fakt, że ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji nie oznacza, iż należy ten stan interpretować jako lukę w prawie, którą należałoby uzupełnić w drodze analogii. Przez analogię nie można bowiem tworzyć nowych podatkowo - prawnych stanów faktycznych.
W ocenie Sądu, jeżeli zdaniem strony skarżącej powstała szkoda w wyniku przetrzymywania przez organ należnych odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, to strona może dochodzić odszkodowania na drodze postępowania cywilnego.
Na powyższy wyrok sądu I instancji, Skarżąca pismem z dnia 9 maja 2007 r. wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że zastosowanie poprzez analogię ww. przepisu do sytuacji wypłacenia z 5 - letnim opóźnieniem, bezsprzecznie należnej Skarżącej tzw. opłaty prolongacyjnej (używając obecnie obowiązującego nazewnictwa) jest niedopuszczalne, podczas gdy z punktu widzenia ochrony podatnika wykładnia art. 78a Ordynacji podatkowej powinna polegać na tym, że w celu usunięcia luki w prawie podatkowym WSA w Gdańsku powinien dopuścić zastosowanie ww. przepisu poprzez analogię do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie;
2. naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I Instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) dlatego, że WSA w Gdańsku stwierdził w zaskarżanym wyroku:
a) po pierwsze, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nieprawidłowo zredagował brzmienie sentencji, odnosząc ją do innego stanu faktycznego, aniżeli istniejący w rozważanej sprawie,
b) po drugie, że tym samym za nieprawidłowe trzeba było uznać uzasadnienie ww. decyzji sporządzone przez Organ odwoławczy
które to okoliczności przesądzają o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121 § 1 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i pomimo dokonanych przez siebie prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie WSA w Gdańsku uznał, że ta sytuacja nie spowodowała wadliwości, uzasadniającej uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przypisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 29 czerwca 2007 r. organ II instancji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).
W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. określone zastały jako: "naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy rozpoznawanej przez Sąd I Instancji, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy p.p.s.a., dlatego, że WSA w Gdańsku stwierdził w zaskarżanym wyroku: po pierwsze, że Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej decyzji nieprawidłowo zredagował brzmienie sentencji, odnosząc ją do innego stanu faktycznego, aniżeli istniejący w rozważanej sprawie, po drugie, że tym samym za nieprawidłowe trzeba było uznać uzasadnienie ww. decyzji sporządzone przez Organ odwoławczy, które to okoliczności przesądzają o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 121 § 1 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej i pomimo dokonanych przez siebie prawidłowych ustaleń w powyższym zakresie WSA w Gdańsku uznał, że ta sytuacja nie spowodowała wadliwości, uzasadniającej uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G.".
W kontekście tak sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy przede wszystkim wskazać, że samo wskazanie jako naruszonych przepisów postępowania nie stanowi o istnieniu usprawiedliwionej podstawy kasacyjnej. W ogólnie sformułowanym zarzucie skarżący twierdzi, że naruszenie przepisów postępowania (które dalej są indywidualnie wskazane) miało istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem dla uznania za usprawiedliwioną podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarcza samo wykazanie naruszenia przepisów postępowania, ale nadto wymagane jest, aby skarżący wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia (postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 listopada 1996 r., III CKN 14/96, OSP 1997/3/65; postanowienie SN z dnia 10 lutego 1997 r., I CKN 57/96, OSNC 1997/7-8/82; postanowienie SN z dnia 12 czerwca 1997 r., III CKN 91/97 - niepubl. wyrok SN z dnia 24 kwietnia 2003 r., I CKN 317/01 (niepubl).
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej brak jest jakiejkolwiek próby wskazania skutków dla skarżonego wyroku popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej wprawdzie stwierdził, że wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik spraw, ale poglądu tego już nie uzasadnił i nie poparł żadną argumentacją.
Końcowo wskazać należy, że uchylenie decyzji w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. może nastąpić tylko wówczas, gdy Sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chodzi zatem o taką sytuację, w której, gdyby nie naruszono przepisów proceduralnych, w sprawie najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tymczasem Sąd I instancji wskazując na nieprawidłowe brzmienie sentencji decyzji organu II instancji i nieprawidłowe uzasadnienie tej decyzji wyraźnie stwierdził, że pomimo tego uchybienia te nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanego wniosku. Sąd wskazał, że wniosek ten nie mógł być pozytywnie rozpoznany i pogląd ten w dalszej kolejności uzasadnił.
W konsekwencji stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za chybiony.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zarzut ten sformułowany został jako: " ... błędna wykładnia art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ...".
Wskazany przepis art. 78a Ordynacji podatkowej stanowi, że: "Jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania".
W kontekście tak sformułowanego zarzutu w punkcie wyjścia należy zauważyć, że błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W - wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.
Mając powyższe na uwadze zauważyć trzeba, że oceniając w kategoriach abstrakcyjnych, oderwanych od okoliczności sprawy, zarzut błędnej interpretacji wskazanego przepisu uznać trzeba, za bezpodstawny. Obiektywnie bowiem przepis ten odczytany został przez Sąd I instancji w sposób, który zastrzeżeń budzić nie może. Uznać ją zatem trzeba za prawidłową zwłaszcza, że nie odbiega od utrwalonej w tym zakresie linii orzeczniczej.
Swoją zaś drogą uzasadnienie powyższego zarzutu zdaje się wskazywać, iż stronie skarżącej nie tyle chodzi o podważenie interpretacji prawa materialnego, co o jego stosowanie w sprawie. Konkluzja ta pozwala zatem przejść do drugiej postaci naruszenia prawa materialnego, która polega na jego błędnym zastosowaniu. Tego typu uchybienie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (por.: cyt. wyżej postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, ... op. cit., str. 541).
Tym niemniej zarzut błędnej subsumpcji art. 78a Ordynacji podatkowej nie został w skardze kasacyjnej wskazany. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny będąc z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, musi pozostawić poza swoją oceną kwestię stosowania analogii w prawie podatkowym, która uzasadniać miała - zdanie autora skargi kasacyjnej - zastosowanie w sprawie art. 78a Ordynacji podatkowej.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.