I FSK 502/21

I FSK 502/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 137/20 - Wyrok WSA w Łodzi z 2020-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 8 ust. 2a, art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 137/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 137/20, Wojewódki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez spółkę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
- art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 października 2019 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że pojęcie "podwykonawca", o którym mowa w art. 17 ust. 1h powołanej ustawy, nie obejmuje pojęcia "inwestora zastępczego" w rozumieniu stanu faktycznego opisanego we wniosku interpretacyjnym, co z kolei doprowadziło do uznania przez Sąd, że P. sp. z o.o. z siedzibą w Łodzi (dalej: "spółka" lub "skarżąca") nabywając od czynnych podatników podatku VAT usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (obowiązującym do 31 października 2019 r.) nie była zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług od ww. nabyć na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (obowiązującym do 31 października 2019 r.), tj. w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia;
- art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przez bezpodstawne przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, mimo że skarżąca zgodnie z opisem stanu faktycznego przedstawionym w złożonym przez nią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nabywa usługi budowlane we własnym imieniu, a następnie refakturuje je na rzecz P. sp.k. (dalej: spółka komandytowa") w takiej samej, niezmienionej postaci.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona przez organ podatkowy nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżąca w odniesieniu do nabywanych prac budowlanych w ramach zawartej z deweloperem wznoszącym budynek mieszkalny na nieruchomości stanowiącej jego własność umowy o zastępstwo inwestycyjne, występuje jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabywanych usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT i w konsekwencji, czy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od usługodawców zewnętrznych, świadczących na rzecz skarżącej usługi budowlano-montażowe, o których mowa w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (lit. a); usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (lit. b). Z kolei na podstawie ust. 1h art. 17 tej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2). Dodać jeszcze trzeba, że załącznik nr 14 (w stanie prawnym właściwym do oceny niniejszej sprawy) w punktach 2-48 zawiera wykaz usług identyfikowanych za pomocą PKWiU.
W przedmiotowej sprawie skarżąca wskazała, że jest polską spółką prawa handlowego, zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot jej działalności to roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W dniu 27 lutego 2018 r. spółka zawarła umowę o zastępstwo inwestycyjne ze spółką komandytową, która jest udziałowcem skarżącej. Spółka komandytowa jest właścicielem nieruchomości gruntowej, na której rozpoczęła budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na sprzedaż. Sprzedaży mieszkań w wybudowanym budynku będzie dokonywała spółka komandytowa. Na mocy zawartej umowy spółka komandytowa, jako Inwestor, powierzyła skarżącej obowiązki wykonywania czynności zastępstwa inwestycyjnego przy realizacji budowy na powyższej nieruchomości. Inwestor zastępczy wykonuje czynności zastępstwa inwestycyjnego w imieniu własnym, lecz na rachunek zamawiającej spółki komandytowej. Czynności zastępstwa inwestycyjnego polegają na zarządzaniu całością zadań mających za cel realizację inwestycji, w tym w szczególności zawieranie umów z wykonawcami, regulowanie wszelkich należności na rzecz dostawców i wykonawców inwestycji, przeprowadzanie odbiorów częściowych realizacji zadania inwestycyjnego, dokonanie odbioru końcowego inwestycji, przeprowadzanie przeglądów pogwarancyjnych inwestycji i po okresie rękojmi. Skarżąca nie jest wykonawcą robót budowlanych. Dla przedmiotowej inwestycji nie ustanowiono generalnego wykonawcy. Wykonawcami są poszczególne firmy, które wykonują zlecone im roboty budowlane. Skarżąca we własnym imieniu zawiera umowy z wykonawcami robót i dostawcami materiałów oraz reguluje płatności z własnego rachunku bankowego na podstawie otrzymywanych faktur. Wykonawcy robót budowlanych, będący czynnymi podatnikami VAT, wystawiają faktury z zawartym w nich podatkiem VAT. Poniesionymi w ten sposób kosztami skarżąca następnie obciąża spółkę komandytową, wystawiając tzw. refaktury, czyli faktury VAT sprzedaży zawierające takie same dane, jak faktury otrzymywane od wykonawców robót budowlanych. Skarżąca, jako Inwestor zastępczy, nie informuje wykonawców robót budowlanych wyszczególnionych w załączniku do ustawy o podatku od towarów i usług, aby wystawiali faktury w mechanizmie odwrotnego obciążenia i nie rozlicza podatku VAT od tych usług.
W związku z zaistniałym stanem faktycznym spółka nabrała wątpliwości czy nabywając od czynnych podatników VAT usługi budowlane objęte zakresem wniosku (uzupełnieniem do wniosku), zobowiązany jest rozliczyć podatek VAT od tych nabyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
Zdaniem spółki, nabywając od czynnych podatników VAT usługi budowlane objęte zakresem wniosku nie jest ona zobowiązana do rozliczenia podatku VAT od tych nabyć, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Nie jest wykonawcą robót budowlanych, jest inwestorem zastępczym, co wynika wprost z zawartej umowy z inwestorem - spółką komandytową. W związku z tym usługodawcy wykonujący roboty budowlane na jej zlecenie, nie są podwykonawcami, ale wykonawcami tych robót. Bez znaczenia jest w tej sytuacji fakt, że odsprzedaje ona nabyte usługi budowlane spółce komandytowej, która jest inwestorem, gdyż działa z jej umocowania w charakterze inwestora zastępczego.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z 20 grudnia 2019 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ podatkowy wskazał, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazywało, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagały rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. Zatem nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., świadczonych przez podwykonawcę, był odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem było świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany był przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymywał fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. Ustalenie, czy dana usługa podlegała rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że należy zbadać, czy dana usługa była usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT obowiązującym do 31 października 2019 r. oraz czy dana usługa była świadczona przez podwykonawcę, zaś kwestią do ustalenia w niniejszej sprawie pozostaje czy wykonawcy usług budowlanych objętych zakresem wniosku działali na rzecz skarżącej jako podwykonawcy. Podkreślił, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Przedmiotową interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez spółkę we wniosku.
W tak przedstawionym stanie sprawy rację należy przyznać skarżącej spółce oraz Sądowi pierwszej instancji, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podziela zapatrywanie prezentowane w zaskarżonym wyroku. Za trafną należy bowiem uznać konstatację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi o braku przesłanek do rozliczenia podatku od towarów i usług zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, tak jak przyjmuje to organ podatkowy.
Dokonując prawnopodatkowej oceny przedstawionego stanu faktycznego w świetle przytoczonych regulacji prawnych, należy mieć na względzie zarówno brzmienie przedmiotowych przepisów, ich specyfikę, jak i cel ich wprowadzenia.
Po pierwsze zwrócenia uwagi wymaga, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawcy". W konsekwencji uzasadnione jest przyjęcie potocznego znaczenia tego terminu jako podmiotu, który realizuje określone zadanie/pracę na zlecenie wykonawcy głównego. W takim ujęciu warunkiem zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, tj. przypisania usługodawcy statusu podwykonawcy jest równoczesne zidentyfikowanie usługobiorcy (w rozpatrywanej sprawie skarżącej) jako wykonawcy głównego usług budowlanych (usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy). Po drugie istotny dla interpretacji analizowanych przepisów i konieczności ich ścisłego odczytywania pozostaje ich charakter jako regulacji wyjątkowej, wprowadzającej odstępstwo od zasady obciążenia podatkiem usługodawcy. Po trzecie nie można tracić z pola widzenia celu ustanowionych rozwiązań prawnych. W uzasadnieniu do ustawy nowelizującej ustawę o VAT, na mocy której wprowadzano mechanizm odwróconego obciążenia jako element pakietu uszczelniającego system VAT (zob. art. 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016 r., poz. 2024), jednoznacznie wskazano, że omawiane przepisy miały za zadanie przeciwdziałać nieprawidłowościom obserwowanym na rynku budowlanym, w szczególności oszustwom w zakresie podatku VAT.
Strony sporu w sprawie niniejszej zasadnie wywodziły, że w celu ustalenia czy skarżącej spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia prac budowlanych od zewnętrznych usługodawców, należy ustalić czy do świadczonych przez tych usługodawców usług będzie miał zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Przy czym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.
Powoływany wyżej art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadził mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do tej ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.
Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że mechanizm odwrotnego obciążenia w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 1h ustawy o VAT ma zastosowanie w przypadku, gdy występuje podwykonawca, czyli podmiot wykonujący prace na zlecenie generalnego wykonawcy. Generalnym wykonawcą, z kolei jest podmiot, który wykonuje prace na rzecz inwestora - beneficjenta prac – i jednocześnie odbiera prace podwykonawcy. Nie ma jednak zastosowanie w przypadku, gdy podmioty: inwestor - inwestor zastępczy – podwykonawca (wykonawca) nie wiąże umowa o roboty budowlane. Jeśli inwestor zastępczy nie jest związany z inwestorem umową o roboty budowlane, tylko inną umową, na przykład o takiej treści jaka wynika z wniosku interpretacyjnego, to wówczas ten inwestor zastępczy nie będzie obowiązany zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia w stosunku do usług budowlanych wykonanych na jego rzecz przez podwykonawcę (wykonawcę). Zatem jeśli podmiot występujący w relacjach pomiędzy inwestorem, a wykonawcą będzie realizował na podstawie umowy zawartej z inwestorem jego obowiązki, to tym samym nie będzie wykonawcą, ani tym bardziej podwykonawcą.
Prawidłowe jest również stanowisko WSA w Łodzi odwołujące się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że łącząca inwestora bezpośredniego z inwestorem zastępczym umowa nie może być kwalifikowana jako umowa o roboty budowlane, zaś stosunku łączącego inwestora zastępczego z wykonawcą w żadnym wypadku nie można kwalifikować jako podwykonawstwa.
W przedmiotowej sprawie, stosunku prawnego łączącego skarżącą jako inwestora zastępczego ze spółką komandytową jako inwestorem nie można zakwalifikować jako podwykonawstwa. Mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której, zarówno między inwestorem i generalnym wykonawcą, jak również pomiędzy generalnym wykonawcą i podwykonawcą, przedmiotem sprzedaży są usługi budowlane. W tej sprawie, jak wynika z opisu stanu faktycznego, spółka zastępuje inwestora w realizacji jego obowiązków.
Zasadne jest stanowisko skarżącej oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że do sprzedaży usług budowlanych przez usługodawcę zewnętrznego na rzecz skarżącej nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Zatem spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, bowiem będzie wykorzystywał nabywane usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h i art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia w realiach przedmiotowej sprawy stanowi nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega bowiem od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Włodzimierz Gurba Artur Mudrecki Danuta Oleś (spr.)