I FSK 500/24

I FSK 500/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Hieronim Sęk
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 395/23 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2023-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 par. 1- 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 395/23 w sprawie ze skargi V. s. j. z siedzibą w E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do lipca 2021 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz V. s. j. z siedzibą w E. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 395/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po rozpoznaniu skargi V. z siedzibą w E. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: Organ) z 24 sierpnia 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2019 r. do lipca 2021 r. oraz zabezpieczenie ich na majątku podatnika uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Organ złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej jako: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów :
I. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. dalej: O.p.) przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w zakresie pojęciowym przesłanki "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane" mieści się nierzetelne ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych, jednak w sytuacji gdy dotyczy zobowiązań jeszcze niewymagalnych, co do których toczy się spór pomiędzy stroną, jak i organami, nie może to stanowić wyłącznego argumentu do zastosowania instytucji zabezpieczenia, podczas gdy charakter stwierdzonych przez organ potencjalnych uchybień, udział podatnika w oszustwie podatkowym, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT i związana z tym znaczna kwota przewidywanych, przybliżonych uszczupleń podatkowych, daje podstawę do przyjęcia, że podmiot biorący udział w oszustwach może unikać dobrowolnego poniesienia finansowych konsekwencji swoich działań, a tym samym uzasadnia obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i stanowi samoistną podstawę dokonania zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.,
2) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) z uwagi na błędne uznanie, że przedwczesne było stwierdzenie istnienia przesłanek zabezpieczenia określonych w powołanych przepisach.
II. Przepisów postępowania:
1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Op. oraz art. 33 § 1 O.p. przez:
- niewłaściwą kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, przez bezzasadny zarzut niepełnego postępowania dowodowego, co spowodowało uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi;
- uchylenie decyzji, mimo że organy podatkowe zgromadziły i właściwie oceniły dowody potwierdzające obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, w tym odnoszące się do sytuacji finansowej podatnika oraz jego stanu majątkowego, a tym samym zebrany przez organy materiał dowodowy był wystarczający dla wydania decyzji o zabezpieczeniu w świetle przesłanek z art. 33 § 1 O.p.,
- wadliwą ocenę, że organy nie wyjaśniły w sposób pełny i wyczerpujący zasadności dokonanych ustaleń i ich oceny prawnej, w sytuacji gdy organy podatkowe uzasadniając ustanowienie zabezpieczenia oparły się na ustaleniach dotyczących posługiwania się przez podatnika nierzetelnymi fakturami VAT oraz znacznej kwocie przewidywanych, przybliżonych uszczupleń podatkowych, uzupełnionych o ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej podatnika, sposobu jego postępowania, rzetelności wywiązywania się z już obciążających go obowiązków fiskalnych, co uzasadniało wydanie decyzji zabezpieczającej w kontekście przesłanek z art. 33 § 1 Op. i znalazło wyraz w uzasadnieniu uchylonej decyzji,
2) art. 3 § 1, art. 133, art. 134, art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie istotnych okoliczności sprawy, których całkowity ogląd daje podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, uzasadniającego wydanie decyzji w trybie art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.,
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej w zakresie niewyjaśnienia istotnych okoliczności oraz zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego.
3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a. jak i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie.
5. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, zgłaszając swój udział w postępowaniu, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 P.p.s.a. nie podlega uwzględnieniu. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
7. Zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Organ podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że ustalenia stanu faktycznego zawarte w zaskarżonej decyzji były niewystarczające a zaprezentowane wnioski nie zostały poprzedzone "pełną analizą sytuacji majątkowej strony i jej stosunku do obowiązku uiszczania zobowiązań podatkowych" (str. 11 uzasadnienia wyroku). W tym kontekście Sąd meriti zarzucił, że Organ poczynił ustalenia na okoliczność wartości składników mienia ruchomego, z którymi zgodził się Skarżący, ale nie dokonał wyliczeń wartości majątku nieruchomego. Posłużenie się przykładem przypadkowej transakcji w zaskarżonej decyzji dla oceny wartości nieruchomości Spółki położonej w E., uznał za niewystarczające. Takiej oceny dokonał także w odniesieniu do ustaleń dotyczących stanu aktywów Spółki wynikających z bilansu uznając, że "odgórne założenie, że mogła nastąpić zmiana wartości aktywów spółki na skutek zmiany profilu działalności gospodarczej" nie jest wystarczające, gdy nie zbadano struktury aktywów. W tym kontekście – zdaniem Sądu pierwszej instancji – nie można zaakceptować powołanego w odpowiedzi na skargę argumentu, że umowa dzierżawy przedsiębiorstwa prowadzi do obniżenia jego wartości i może utrudniać spieniężenie majątku. W efekcie Sąd stanął na stanowisku, że analiza sytuacji finansowej Spółki przeprowadzona została "w sposób fragmentaryczny z uwypukleniem tych wskaźników, które potwierdzały stanowisko organu, przy całkowitym pominięciu tych danych i wartości, które z tym stanowiskiem nie korespondowały." (str. 15 uzasadnienia).
8. Sąd pierwszej instancji zakwestionował także wykazanie przez Organ istnienia uzasadnionej obawy, że prognozowane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wobec powołania się na stosunek podatnika do ciążących na nim zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Zdaniem Sądu meriti nie wykazano, by Spółka w sposób trwały nie uiszczała wymagalnych zobowiązań. Uznał, że sama wysokość przewidywanych zobowiązań podatkowych oraz ich charakter nie mogą stanowić wyłącznej podstawy do zastosowania zabezpieczenia, które istotnie ingeruje w sferę prawa własności podatnika.
9. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i piśmiennictwo, podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji jakoby nie było wystarczające, w kontekście wykazania przesłanek z art. 33 § 1 O.p., posłużenie się wyłącznie argumentem o charakterze nieprawidłowości podatkowych w sytuacji gdy zobowiązania z tego tytułu nie są jeszcze wymagalne i toczy się spór w tym zakresie. Tymczasem "Znaczna skala i rodzaj nieprawidłowości, a także związana z tym wysoka kwota przewidywanych, przybliżonych uszczupleń podatkowych, w ocenie organu, daje podstawę do przyjęcia, że podmiot biorący udział w oszustwach podatkowych może unikać dobrowolnego poniesienia finansowych konsekwencji swoich działań, a tym samym, wbrew stanowisku Sądu I instancji, może samoistnie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" (str. 6 skargi kasacyjnej). W tym kontekście nie ma znaczenia, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań niewymagalnych, gdyż w tym postępowaniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie ocenia się dowodów zebranych w postępowaniu. W tym kontekście Organ powtórzył ustalenia, które potraktował jako podstawą faktyczną zastosowania art. 33 § 1 O.p.
10. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że, niezależnie od powołania się na okoliczność ewidencjonowania przez Spółkę nierzetelnych faktur VAT oraz znacznej wysokości przewidywanych uszczupleń podatkowych z tego wynikających, Organ oceniał również sytuację majątkową Spółki. W tym zakresie uzupełnił argumentację organu I instancji. Broniąc w skardze kasacyjnej sposobu wyliczenia w zaskarżonej decyzji wartości nieruchomości Spółki wskazał, że przybliżona cena rynkowa nieruchomości "stanowi o realnej jej wartości, możliwej do uzyskania w drodze sprzedaży, z tzw. wolnej ręki" (str. 9 skargi kasacyjnej). Podniósł, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na poparcie twierdzenia, że wartość nieruchomości była wyższa niż milion zł a to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że posiada majątek wystarczający do zabezpieczenia wykonania przewidywanego zobowiązania majątkowego. W tym kontekście Organ podkreślił, że będąc jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane - stosowanie dalej idących środków np. opinii biegłego dla wyliczenia wartości nieruchomości, byłoby działaniem nieadekwatnym do wymogów postępowania o zabezpieczenie.
11. Organ zakwestionował również prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie oceny danych wynikających z bilansu. Przytaczając ponownie swoje stanowisko w zakresie oceny wartości nieruchomości w kontekście jej dzierżawy wskazał, że uwzględnił w tym zakresie aktualną sytuację Spółki odnoszącą się do lat 2022 i 2023. Zarzucił także nieprawidłowość oceny okoliczności wskazujących na przesłankę braku terminowego regulowania należności publicznoprawnych przez Skarżącą.
12. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił powyższej argumentacji. Zarzutami procesowymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133, art. 134 § 1 P.p.s.a. w powiazaniu z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 P.p.s.a. Organ podważał ocenę Sądu pierwszej instancji co do braku wykazania w zaskarżonej decyzji przesłanek zabezpieczenia przewidzianych w art. 33 § 1 O.p. Generalnie przedstawił ponownie swoje stanowisko w sprawie.
13. Ocenę jakości zgromadzonego materiału dowodowego należy poprzedzić analizą przepisów prawa materialnego mających w sprawie zastosowanie albowiem wyznaczają one zakres istotnych okoliczności. Z art. 33 § 1 O.p. wynika, że przesłanką zastosowania zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty zobowiązania podatkowego stanowi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W świetle przywołanej regulacji zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności (a na podstawie § 2 cytowanego artykułu - także w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku) może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
14. Wskazana "uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania" w konkretnym stanie faktycznym może wynikać z różnych okoliczności faktycznych, a wymienione expressis verbis w art. 33 § 1 O.p. dwie przesłanki uzasadniające istnienie takiej obawy, mają wyłącznie charakter przykładowy. Obawa taka powinna zostać wykazana z uwzględnieniem konkretnych okolicznościach faktycznych, w świetle których zachodzi wysokie ryzyko niewywiązania się przez podatnika ze zobowiązania podatkowego w przewidywanej wysokości.
15. W rozpoznawanej sprawie, w zaskarżonej decyzji, Organ powołał się przede wszystkim na ustalenia kontroli celno-skarbowej, z których wynikało, że pomiędzy Spółką, jako kupującym, a dwiema innymi spółkami, jako sprzedawcami, miały miejsce transakcje krajowe w sytuacji, gdy w rzeczywistości były to wewnątrzwspólnotowe nabycia towaru przez Skarżącą. Tym samym przyjęte do rozliczenia faktury były puste. Ustalenia te nie były szerzej prezentowane, jednak Sąd pierwszej instancji tego nie zakwestionował. Po wtóre wskazał, że Skarżąca nie posiadała majątku odpowiadającego przybliżonej wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych (ok.1,8 mln zaległości podatkowych i odsetek w wysokości ponad 600 tys.).
16. W ocenie stanu majątkowego Spółki organ odwoławczy zmodyfikował stanowisko zaprezentowane w decyzji organu I instancji ustalając, że Skarżąca dysponuje majątkiem nieruchomym, na którym można dokonać zabezpieczenia i podzielił argumentację tego organu w pozostałym zakresie. Jednak przyjął, że nawet akceptując stanowisko Spółki co do wartości nieruchomości w kwocie 1.000.000 zł oraz ruchomości (10 pojazdów) wartości 634.700 zł – majątek ten nie pokrywa w pełnej wysokości przewidywanych zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami w łącznej wysokości 2,5 mln zł. Wskazał na spadające przychody Spółki, która wydzierżawiła majątek uzyskując jedynie czynsz dzierżawny.
17. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle art. 33 § 1 O.p. wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego nie wymaga ustalenia, że podatnik podejmuje w sposób zamierzony działania mogące wzbudzać obawę organów podatkowych niewywiązania się z ewentualnych zobowiązań podatkowych, bo obawa taka może wynikać z okoliczności o charakterze obiektywnym. Trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję to przykładowe okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, lecz nie wyczerpują katalogu takich sytuacji. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego może być wynikiem znacznej wartości potencjalnego zobowiązania przy równoczesnym braku majątku, z którego zobowiązanie to mogłoby zostać wykonane.
18. Organ powoływał się również na przesłankę trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych wskazując na okoliczności, które zasadnie Sąd pierwszej instancji (str 15 uzasadnienia wyroku) ocenił jako incydentalne, a już z pewnością bez cech trwałości nieuiszczania należności, co dokładnie uzasadnił. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela taką ocenę. W skardze kasacyjnej Organ ponownie powołał wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności nie akceptując ich oceny przez Sąd pierwszej instancji. Dodatkowo Organ wskazał, że z ustaleń prowadzonego postępowania celno-skarbowego wynikało, że "Skarżąca dopuszczała się nieterminowego regulowania należności publicznoprawnych" co wynika z tego, że zobowiązanie podatkowe objęte postępowaniem wymiarowym w sprawie powstało z mocy prawa. Stanowisko takie jest błędne jeśli ma wskazywać, że w trwającym postępowaniu i dokonanych dotąd ustaleniach Organ upatruje ziszczenia się przesłanki wymienionej w art. 33 § 1 O.p. w postaci trwałego nie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W tym miejscu należy przypomnieć, że wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa wynika, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 O.p. - z deklaracji złożonej przez podatnika albo decyzji podatkowej, która pozbawia taką deklarację mocy prawnej. W tym kontekście nie ma podstaw, by przewidywanym wartościom zobowiązań podatkowych (co do których Organ w zaskarżonej decyzji dystansuje się do związanych z nimi ustaleń odsyłając do postępowania wymiarowego) przypisywać charakter świadczenia wymienionego wprost w art. 33 § 1 O.p.
19. Ocena istnienia uzasadnionej obawy nie wykonania przewidywanych zobowiązań podatkowych i zastosowania zabezpieczenia, co do którego Organ podkreślał, że jest wyrazem samodzielnej decyzji organu podatkowego, co do jego zastosowania – musi każdorazowo być odnoszona do okoliczności danej sprawy. Zasadnie Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko, że charakter stwierdzonych nieprawidłowości w toczącym się postępowaniu wymiarowym nie może być jedyną przesłanką dokonania zabezpieczenia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2020r dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko Organu skutkowałoby wnioskiem, że w każdej sprawie, w której są wykrywane nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika należy dokonywać zabezpieczenia. Tymczasem wymienione, jako przykładowe, w art. 33 § 1 O.p. przesłanki zabezpieczenia mają charakter obiektywny, są ukierunkowane na ustalenia dotyczące sytuacji majątkowej podatnika. Jakkolwiek orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowało stanowisko, że jako przesłankę można uwzględnić również charakter stwierdzonych nieprawidłowości, jako wyraz postawy podatnika, to należy pamiętać, że ustalenia w tym zakresie winny uzupełniać okoliczności wskazujące na obawę, że przewidywane zobowiązanie nie zostanie wykonane. Trzeba mieć na uwadze, że powołując się na rodzaj stwierdzonych nieprawidłowości podatkowych w postępowaniu wymiarowym należy oczekiwać reakcji podatnika podejmującego polemikę z taką oceną, zmierzającą do podważenia ustaleń czynionych w tamtym postępowaniu, z którymi co do zasady, nie podejmuje się polemiki w postępowaniu zabezpieczającym. Jednak gdyby uczynić z tego jedyną przesłankę rozstrzygnięcia, jak chce tego Organ, trudno byłoby odesłać stronę na grunt postępowania wymiarowego, skoro ustalenia te stałyby się podstawą rozstrzygnięcie w decyzji o zabezpieczeniu. W tym znaczeniu zasadne pozostaje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że okoliczności dotyczące charakteru stwierdzonych nieprawidłowości samodzielnie nie są wystarczające do uznania, że wykazano podstawy do zastosowania zabezpieczenia.
20. Wyrażając powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji nie uczynił go podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd meriti uznając, że Organ dokonał całkowicie innej oceny niż organ I instancji w odniesieniu do składników majątku ruchomego jak nieruchomego Spółki (aczkolwiek stanął na stanowisku, że nie naruszało to zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., co na obecnym etapie nie jest podważane), stwierdził braki w ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych. Poza sporem pozostaje kwestia wyliczenia wartości majątku ruchomego, którą zaakceptowała Skarżąca.
21. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji oceniające ustalenia w zakresie wartości nieruchomości za niewystarczające jest prawidłowe. Przy ocenie tego zarzutu trzeba mieć na uwadze zmianę stanowiska Organu wobec stanowiska organu I instancji w tym zakresie. Taka sytuacja z założenia ogranicza spór i możliwość zebrania pełnego materiału dowodowego. Jakkolwiek rację ma Organ, że w postępowaniu o zabezpieczenie organ podatkowy zwykle nie przeprowadza dowodu z opinii biegłego, to należało ustalić tę wartość w oparciu o szerzej zebrane dane. W zaskarżonej decyzji Organ ograniczył się do krótkich wypowiedzi w tym zakresie (str. 12 i 15), w których oprócz przytoczenia opisu nieruchomości wynikającego z księgi wieczystej, stwierdził, że Spółka powołała się w odwołaniu na wartość ponad 1.000.000 zł, jednak okoliczność ta "nie została przez Państwa potwierdzona żadnym dokumentem, wyceną czy też operatem szacunkowym". Postępowanie w tym zakresie można było przeprowadzić z udziałem strony żądając od Spółki dowodów potwierdzających wartość inną niż wyliczona przez Organ na bazie jednostkowej transakcji.
22. Na powyższe nie ma wpływu stanowisko Organu, że nawet po akceptacji wartości nieruchomości na poziomie miliona złotych i dodaniu do niej wartości ruchomości, łączna wartość nie pokrywa przewidywanych należności podatkowych wraz z odsetkami, ponieważ wartość nieruchomości nie została ostatecznie oszacowana w sposób przekonywujący. Nadto okoliczność, że wyliczona wartość majątku nie przewyższa wartości przewidywanych wierzytelności podatkowych, nie musi oznaczać automatycznie potrzeby stosowania zabezpieczenia. Uwzględnić bowiem należy także okoliczność, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą i osiąga dochody. W tym zakresie – poza stwierdzeniem, że majątek został wydzierżawiony a czynsz najmu obniżany – nie ma szerszego uzasadnienia. Również pod kątem wyjaśnienia, czy działania te nie były nastawione np. na obniżenie stanu majątkowego Spółki, co spełniałoby wprost warunek z art. 33 § 1 O.p.
23. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie analizy w zaskarżonej decyzji danych dotyczących aktywów Spółki. Stan aktywów na koniec 2021 roku wskazywał na posiadanie przez Spółkę znaczącego majątku. W zaskarżonej decyzji odnosząc się do tej danej Organ stwierdził, że "Kwota ta w obecnym stanie faktycznym może zupełnie odbiegać od aktualnych wartości, bowiem z akt sprawy wynika, że 24.04.2023 r. przedłożyliście Państwo [...] kopię umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartą 15.07.2022 r." (str.15 zaskarżonej decyzji). Powyższa myśl nie została rozwinięta ani szerzej uzasadniona, co zasadnie zarzucił Organowi Sąd pierwszej instancji. Jakkolwiek, co dostrzeżono w zaskarżonym wyroku, wpływ na stan aktywów mogła mieć zmiana charakteru działalności Skarżącej, to nie ma wywodów w tym zakresie.
24. Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miał podstaw do odnoszenia się do twierdzenia Organu podnoszonego dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, że zawarta umowa dzierżawy przedsiębiorstwa prowadzi do obniżenia wartości majątku Spółki jak również, że może ograniczyć możliwość sprzedaży nieruchomości. Także twierdzenia skargi kasacyjnej w tym zakresie nie są w stanie uzupełnić argumentacji zaskarżonej decyzji.
25. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego oraz zaskarżonej decyzji dokonana w zaskarżonym wyroku jest prawidłowa. Zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Organ nie podważył stanowiska Sądu pierwszej instancji, że przedstawiony, zgromadzony na etapie postępowania odwoławczego materiał dowodowy, był wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie.
26. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. Stanowisko zaskarżonego wyroku nie budzi wątpliwości co do podstawy faktycznej i prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Zarzut, że w aktach sprawy znajdują się dowody potwierdzające sytuację majątkową Spółki musi być konfrontowany z art. 210 § 4 O.p., nadto twierdzenie to nie uwzględnia, że Sąd pierwszej instancji odmiennie ocenił ich jakość dowodową. Sąd administracyjny wskazując na braki w ustaleniach faktycznych wyznacza kierunek poszukiwania dowodów i nie zawsze może wskazać konkretne dowody, które Organ powinien przeprowadzić (poza sytuacjami, w których uwzględnia zarzut naruszenia art. 188 O.p.), byłoby to bowiem nieuzasadnione ingerowanie w postępowanie, którego gospodarzem jest organ podatkowy. Twierdzenie, że dana okoliczność może być ustalona "z udziałem podatnika" oznacza pełny katalog działań (od pisemnych zapytań po przesłuchanie), które organy podejmują dla pozyskania wiedzy posiadanej przez podatnika.
27. Ocena zarzutów procesowych koresponduje z uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia art. 33 § 1 i § 2 pkt pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p. Zarzut w tym zakresie sformułowany został w postaci ich nieprawidłowego zastosowania.
28. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, 3 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a.