I FSK 500/06

I FSK 500/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-05-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Zając /przewodniczący/
Małgorzata Niezgódka - Medek /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 227/05 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2005-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 66 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 227/05 w sprawie ze skargi spółki A [sp. z o.o. w D.] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz spółki B [następca prawny spółki A] kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/GL 227/05. Wyrokiem tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", została uchylona decyzja tego organu z dnia [...] grudnia 2004 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r., określającą spółce A w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 1 070 801 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w kwocie 83 447 zł.
W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdził u podatnika nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, które polegały na nie opodatkowaniu tym podatkiem czynności przeniesienia, na podstawie art. 66 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", własności rzeczy w kwocie 1 543 511 zł na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. w tej samej kwocie. W ocenie organu skutkowało to zaniżeniem zobowiązania podatkowego o kwotę 278 157, 72 zł. Organ podniósł przy tym, że takie przeniesienie własności rzeczy w zamian za świadczenie pieniężne, jakim jest podatek, spełnia dyspozycję czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT".
W odwołaniu spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 4, art. 175 i art. 176 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 66 § 1 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i stosowanie tych przepisów. Podniosła m.in., że przekazanie rzeczy jest szczególną formą wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a zatem nie może być utożsamiane z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Takie przekazanie następuje na mocy przepisów publicznoprawnych, a nie w ramach działalności przedsiębiorcy, objętej prawem prywatnym.
Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony. Stwierdził, że zawarcie umowy na podstawie art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej stanowi szczególny przypadek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i ma charakter czynności cywilnoprawnej, a nie administracyjnoprawnej, wobec czego nie mają do niej zastosowania przepisy o postępowaniu administracyjnym. Ponadto zaakcentował, że wydanie rzeczy, będących towarami w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w miejsce świadczenia pieniężnego, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3b tej ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka podniosła zarzuty tożsame do przedstawionych w odwołaniu, dodając zarzut naruszenia art. 8, art. 32 i art. 217 Konstytucji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd przedstawił regulację prawną zawartą w art. 66 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że te unormowania wskazują jednoznacznie, iż celem zawarcia umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Stronami takiej umowy są podatnik i starosta jako organ reprezentujący państwo, a stwierdzenie wygaśnięcia zobowiązania następuje w formie wydania decyzji przez właściwy organ podatkowy. Nie ulega więc wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, bowiem takim jest bezspornie podatek.
Następnie Sąd stwierdził, że stosownie do treści art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 16 stycznia 1995 r. do listopada 2001 r., które miało zastosowanie w rozpatrywanej sprawie) opodatkowaniu podlegało wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego.
Literalne brzmienie tego przepisu pozwala na sformułowanie poglądu, że co do zasady każde wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest czynnością opodatkowaną, a zatem zakres tego przepisu jest nieograniczony. Nie mniej, zdaniem Sądu, wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwalają na objęcie jego hipotezą czynności przeniesienia własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe, na podstawie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podkreślił, że w uregulowanym w tym przepisie przypadku wydanie towaru następuje na mocy przepisu regulującego szczególny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji trudno znaleźć podstawę do nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika, który wydaje towar w wykonaniu określonej regulacji ustawowej i to na rzecz organów reprezentujących państwo bądź jednostkę samorządową. Sąd podniósł, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA oraz w licznych wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów – wydanie towarów na rzecz pracowników w wykonaniu obowiązków wynikających z innych ustaw nie podlega opodatkowaniu (np. wydanie deputatów węglowych, środków utrzymania higieny, odzieży roboczej, wody mineralnej).
Sąd zwrócił również uwagę, że należny podatek od czynności opodatkowanych uiszcza nabywca na rzecz sprzedawcy. Zatem zakwalifikowanie czynności z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej jako czynności opodatkowanych skutkowałoby koniecznością zapłaty należnego podatku przez organ reprezentujący Skarb Państwa bądź jednostkę samorządu terytorialnego. Zachodzi pytanie czy budżety tych jednostek zakładają odpowiednie środki finansowe na zapłacenie podatku od towarów i usług od zawartych umów o przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe? Nieracjonalne byłoby założenie, że podatek ten będzie pokrywany ze środków własnych podmiotu gospodarczego, którego sytuacja finansowa była na tyle trudna, że zmuszała go do korzystania z instytucji uregulowanej w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że analogicznie uregulowania systemowe, uzasadniają stanowisko, że czynności realizowane na podstawie wymienionego przepisu Ordynacji podatkowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatek ten jest podatkiem konsumpcyjnym, uiszczanym przez finalnego konsumenta na ostatnim szczeblu obrotu, a podstawę opodatkowania stanowią czynności wykonywane w ramach obrotu gospodarczego. Natomiast celem umowy o przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych jest wyłącznie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, a więc zobowiązania o charakterze publicznoprawnym. Trudno w tej sytuacji przyjąć, że jest to czynność realizowana w ramach obrotu gospodarczego, a nadto, że powoduje osiągnięcie wartości dodanej, która bezspornie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT w zw. z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ oparł skargę kasacyjną na zarzucie naruszenia prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT przez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że w jego zakresie przedmiotowym nie mieści się wydanie towaru na podstawie umowy przeniesienia własności rzeczy zawartej w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej.
W związku z tym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając wskazaną wyżej podstawę kasacyjną organ zakwestionował stanowisko Sądu, że wykładnia celowościowa i systemowa nie pozwala na objęcie hipotezą art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT czynności, o których mowa w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, powołując się na stanowisko doktryny (Z. Ziembiński "Logika praktyczna", PWN Warszawa 1994 r.), że tylko wtedy należy stosować mniej pewne niż językowe dyrektywy wykładni celowościowej lub systemowej, gdy literalne brzmienie przepisu jest wieloznaczne lub niejasne. W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził natomiast, że literalna wykładnia art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT pozwala wyciągnąć wniosek, że "co do zasady każde wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest czynnością opodatkowaną", z którym to poglądem wnoszący skargę kasacyjną się zgadza.
Organ dokonał językowej analizy pojęć zawartych w tym przepisie takich jak "opodatkowanie", "wydanie towarów" i "świadczenie pieniężne" i stwierdził, że zawarta w nim norma prawna jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości. Jednoznaczna jest również definicja podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej, która stanowi, iż "podatek jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa..." Z tej definicji jednoznacznie wynika, że podatek jest świadczeniem pieniężnym.
Dlatego też, zdaniem organu, bez wątpienia umowa i wydanie towarów z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej kwalifikuje się pod zakres przedmiotowy art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT.
Organ podkreślił, powołując się na zasadę "clara non sunt interpretanda", że Sąd nie miał możliwości zastosowania tutaj wykładni celowościowej i systemowej bez względu na jej racjonalność, słuszność społeczną i interes podatnika. Dlatego też bezzasadne, zdaniem organu, było w tej sprawie wyciąganie wniosków natury systemowej z innych, nieporównywalnych regulacji prawnych, dotyczących nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług świadczeń pracodawcy wobec pracownika. Źródłem takich świadczeń są przepisy prawa pracy, co powoduje że w drodze cywilnoprawnej umowy brak jest podstaw do rezygnowania z nich. Natomiast w przypadku, którego dotyczy art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, zawierana umowa ma charakter cywilnoprawny i jest dobrowolna.
Organ podniósł także, iż przedstawiona przez niego wykładnia znalazła odzwierciedlenie w orzecznictwie NSA i wskazał wyrok z dnia 30 czerwca 2004 r. w sprawie sygn. akt FSK 221/04.
Strona przeciwna – spółka A nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie pełnomocnik spółki wniósł o oddalenie tej skargi, podnosząc że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu, a także o zasądzenie na rzecz spółki B następcy prawnego spółki A zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna została oparta na zarzucie naruszenia w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach prawa materialnego – art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w listopadzie 2001 r., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, wyłączającą z jego zakresu przedmiotowego umowę przeniesienia własności rzeczy zawartą w trybie art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej.
Przepis - art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT, który zdaniem organu wnoszącego skargę kasacyjną został wadliwie zinterpretowany przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również "wydanie towarów lub świadczenie usług w miejsce świadczenia pieniężnego". Natomiast z art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało, że "Szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz:
1) Skarbu Państwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa,
2) gminy, powiatu lub województwa – w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów.".
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, uzasadniając przedstawiony zarzut, podniósł że z literalnej, a przy tym niebudzącej wątpliwości wykładni art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT wynika, że każde wydanie towaru w miejsce świadczenia pieniężnego jest czynnością opodatkowaną. Tym samym, mając na uwadze definicję podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej, w której jest mowa o tym, że podatek to świadczenie pieniężne należy uznać, iż czynność do której odnosi się art. 66 § 1 ( w tym przypadku przeniesienie własności rzeczy na rzecz Skarbu Państwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że wobec jednoznacznych wyników wykładni językowej przepisów mających zastosowanie w tej sprawie błędem ze strony Sądu było zanegowanie tych wyników w oparciu o wykładnię celowościową i systemową, których stosowanie w tym przypadku nie było dopuszczalne.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Przede wszystkim należy podnieść, że okoliczność, iż jednym z elementów legalnej definicji podatku, zawartej w art. 6 Ordynacji podatkowej jest określenie go jako świadczenia pieniężnego nie oznacza, że to pojęcie mimo takiego samego brzmienia jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "świadczenia pieniężnego" użytym w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT, w którym jest mowa o wydaniu rzeczy lub świadczeniu usługi w miejsce świadczenia pieniężnego. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie uważa, żeby wykładnia językowa tych przepisów była prosta i prowadziła do oczywistych wyników.
Zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przepis ten podaje cechy jakimi we współczesnych państwach charakteryzuje się ta jedyna wymieniona z nazwy w art. 217 Konstytucji danina publiczna, której ponoszenie stanowi powszechny obowiązek wobec państwa (w tym także wchodzącej w jego skład jednostki samorządu terytorialnego). Jedną z tych cech jest to, że podatek ma być świadczeniem pieniężnym. Określenie podatku jako świadczenia pieniężnego w zestawieniu z innymi elementami charakteryzującymi tę daninę oznacza, że we współczesnych państwach co do zasady jest on wyznaczany, obliczany i pobierany w walucie danego kraju, a nie tak jak bywało w przeszłości – w naturze lub w drodze osobistego świadczenia pracy przez zobowiązanego. Od zasady tej istnieją zresztą wyjątki i przykładem takiego wyjątku w zakresie pobierania podatku jest regulacja zawarta w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej, która dopuszcza pod warunkami określonymi w § 2 tego przepisu uiszczanie tej daniny w drodze przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.
Nie jest to jednak świadczenie pieniężne uzyskiwane w zamian za inne świadczenie (wydanie rzeczy lub praw majątkowych, o czym mowa w art. 66 § 1, czy wydanie towaru lub świadczenie usługi – art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT) bowiem zasadniczą cechą podatku jest jego jednostronność i nieekwiwalentność. Podatnik regulując ciążące na nim zobowiązanie podatkowe, bez względu na to w jakiej występuje to formie, nie uzyskuje nic w zamian. Również organy występujące w imieniu Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego, godząc się na pobranie podatku przy wykorzystaniu umownej formy przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 66 § 2 Ordynacji podatkowej) nie dokonują ekwiwalentnej czynności prawnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Organy te realizują nałożone na nich obowiązki w zakresie egzekwowania dochodów publicznych w sferze imperium państwa, nawet jeśli odbywa się to przy wykorzystaniu instrumentów prywatnoprawnych, takich jak w rozpatrywanej sprawie umowa pomiędzy podatnikiem, a starostą wykonującym zadania z zakresu administracji rządowej, zawierana zresztą w przypadku gdy przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych w zamian za zaległości podatkowe pochodzą z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa za zgodą właściwego urzędu skarbowego (w stanie prawnym z 2001 r.).
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w tym składzie nie podziela stanowiska zawartego w wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt FSK 221/04, na który powołuje się strona wnosząca skargę kasacyjną, podobnie jak stanowiska wyrażonego w wyroku NSA sygn. akt I FSK 373/05. W tych wyrokach Sądy skupiały się na wykazywaniu, że przeniesienie własności rzeczy w zamian za zaległości podatkowe, o którym mowa w art. 66 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej następuje w drodze prywatnoprawnej, co przemawia za objęciem tej czynności art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT. Skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko, że umowa na podstawie, której dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w rozliczeniu za zaległości podatkowe jest umową cywilnoprawną (w przypadku zaległości z tytułu podatków stanowiących dochody budżetu państwa dodatkowo musi być zatwierdzona w drodze decyzji – zgody właściwego urzędu skarbowego). Jednakże uważa, że nie zmienia to istoty regulacji określonej w art. 66 Ordynacji podatkowej, która nie odnosi się do obrotu gospodarczego, tylko wprowadza dodatkowy mechanizm poboru podatków.
Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie stoi na stanowisku, że użycie w art. 2 ust. 3 pkt 3b ustawy o VAT określenia "wydanie towarów... w miejsce świadczenia pieniężnego" dotyczy świadczeń pieniężnych w obrocie gospodarczym, a nie danin publicznych, które wyjątkowo mogą być także uiszczane w naturze, co dopuścił art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej. Określenie użyte w art. 66 § 1 Ordynacji podatkowej "w zamian za zaległości podatkowe" nie jest tożsame z wymienionym wyżej pojęciem "w miejsce świadczenia pieniężnego" również i z tego względu, że ten artykuł znajduje się w rozdziale 7 działu III Ordynacji podatkowej "Wygaśnięcie zobowiązań podatkowych". Z jego brzmienia wynika ("Szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązań podatkowych...), że odnosi się do jednego ze sposobów uiszczania podatku, prowadzącego do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, obok zapłaty podatku czy jego pobrania przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), a nie działalności gospodarczej, która powinna być objęta podatkiem od towarów i usług.
Wnioski do jakich prowadzi przedstawiona wyżej wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 3b w zw. z art. 6 i art. 66 Ordynacji podatkowej, a także wykładnia systemowa wewnętrzna art. 66 § 1 w zw. z art. 59 § 1 tej ustawy, znajdują potwierdzenie w przedstawionych w zaskarżonym wyroku argumentach systemowych i celowościowych, które skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sprawie podziela.
Najistotniejszy z tych argumentów związany jest z charakterem podatku od towarów i usług. Jest to podatek obrotowy, który ma dotyczyć konsumpcji, co przejawia się z jednej strony w jego neutralności dla przedsiębiorcy – podatnika, a z drugiej strony w obciążeniu tą daniną finalnego odbiorcy - konsumenta. Mechanizm poboru i odliczania tego podatku nastawiony jest na czynności związane z działalnością gospodarczą, w związku z którymi powstaje wartość dodana. Do takich czynności nie można zaliczyć wywiązywania się z zobowiązań podatkowych wobec państwa, nawet jeżeli dochodzi do nich w formie rzeczowej regulowanej w części przepisami prawa prywatnego dotyczącymi przeniesienia własności rzeczy. Podmiot, który dokonuje takiego przeniesienia jest bowiem podatnikiem, który reguluje swoje zaległości podatkowe, a nie przedsiębiorcą, który wydaje towar w miejsce świadczenia pieniężnego. Także druga strona takiej czynności nie jest ani przedsiębiorcą, ani tym bardziej konsumentem tylko organem, który ma obowiązek doprowadzić do uzyskania przez Skarb Państwa albo jednostkę samorządu terytorialnego odpowiedniego dochodu.
Wobec uznania przedstawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego za nieusprawiedliwiony Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.