I FSK 5/22

I FSK 5/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Go 279/21 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2021-10-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b § 1 i 3, art. 14g § 1, art. 14h, art. 120, art. 169 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Oddziału Terenowego w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Go 279/21 w sprawie ze skargi K. Oddziału Terenowego w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.14.2021.2.MAT UNP: 1314189 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Oddziału Terenowego w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 7 października 2021 r., sygn. akt I SA/Go 279/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił w całości skargę K. Oddziału Terenowego w G. (dalej: "Skarżący", "K.", "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Dyrektor KIS") z 30 kwietnia 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.14.2021.2.MAT UNP: 1314189 w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA, rozpoznanie skargi i uchylenie interpretacji Dyrektora KIS z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.14.2021.2.MATUNP: 1314189, jeśli Wysoki Sąd uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zasądzenie od Dyrektora KIS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie.
Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił WSA w związku z wydaniem skarżonego wyroku naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie:
1) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Podatnika w całości i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez naruszenie przez Dyrektora KIS zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na nieuprawnionym pominięciu przez ten organ obowiązku zweryfikowania przyczyn, dla których K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynności nabycia władztwa nad działką nr [...], mimo że jest to okoliczność kluczowa z punktu widzenia prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego;
2) art. 151 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Podatnika w całości i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i niedostrzeżenie naruszenia przez Dyrektora KIS wskazanych poniżej przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy:
a) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 136 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 112") poprzez ich błędną wykładnię:
- prowadzącą do uznania, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie może znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której nabycie władztwa nad działką nr [...] nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brak obowiązywania w momencie jej nabycia na terenie Polski podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że aby w ogóle rozważać możliwość zastosowania omawianego zwolnienia, transakcja nabycia towaru (działki nr [...]) musiałaby nastąpić w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czemu towarzyszyć musiałoby powstanie podatku należnego oraz podatku naliczonego,
- prowadzącą do uznania, że brak przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w każdym przypadku podstawą do uznania, że spełniony został warunek, opisany w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia ma to, z jakich przyczyn nie istniało prawo do odliczenia i czy w konkretnej sytuacji mogło ono w ogóle powstać,
b) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 lit. b dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na to, że K. nabył władztwo nad działką nr [...] nieodpłatnie, w trybie ustawowym w oparciu o decyzję nr [...] Wojewody Zielonogórskiego z dnia 20 listopada 1992 r. oraz na podstawie protokołu zdawczoodbiorczego z dnia 25 czerwca 1993 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy o VAT (i obowiązywania na terenie kraju przepisów unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej) jak i przed wejściem w życie Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez co nabycie władztwa przez K. nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego we wskazanych przepisach;
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku w zakresie, w jakim uzasadnienie to nie obejmuje wyjaśnienia stanowiska sądu co do prawidłowej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT a która to ocena powinna zostać przeprowadzona w celu ustalenia czy Dyrektor KlS zgodnie z prawem nie ustalił czy nabycie nieruchomości miało miejsce jeszcze przed wejściem w życie przepisów wprowadzających podatek od towarów i usług;
4) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 lit. b dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię:
- prowadzącą do uznania, że przewidziane w tych przepisach zwolnienie może znaleźć zastosowanie w sytuacji, w której nabycie władztwa nad działką nr [...] nastąpiło w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brak obowiązywania w momencie jej nabycia na terenie Polski podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że aby w ogóle rozważać możliwość zastosowania omawianego zwolnienia, transakcja nabycia towaru (działki nr [...]) musiałaby nastąpić w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, czemu towarzyszyć musiałoby powstanie podatku należnego oraz podatku naliczonego,
- prowadzącą do uznania, że brak przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest w każdym przypadku podstawą do uznania, że spełniony został warunek, opisany w tych przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia ma to, z jakich przyczyn nie istniało prawo do odliczenia i czy w konkretnej sytuacji mogło ono w ogóle powstać;
5) przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 lit. b dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie - jako konsekwencja naruszenia prawa opisanego w zarzucie nr 4 - z uwagi na to, że K. nabył władztwo nad działką nr [...] nieodpłatnie, w trybie ustawowym w oparciu o decyzję nr [...] Wojewody Zielonogórskiego z dnia 20 listopada 1992 r. oraz na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 25 czerwca 1993 r., a zatem przed wejściem w życie ustawy o VAT (i obowiązywania na terenie kraju przepisów unijnych w zakresie podatku od wartości dodanej) jak i przed wejściem wżycie Ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez co nabycie władztwa przez K. nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanej, co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego we wskazanych przepisach.
2.2. DKIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie przez Dyrektora KIS zasady zaufania podatnika do organów podatkowych polegające na nieuprawnionym pominięciu przez ten organ obowiązku zweryfikowania przyczyn, dla których K. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od czynności nabycia władztwa nad działką nr [...], mimo że jest to okoliczność kluczowa z punktu widzenia prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego.
3.3. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 14b § 1 O.p., Dyrektor KIS, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z postanowieniami art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Na mocy art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. 120 i art. 169 § 1-2 i 4 tego aktu. Zgodnie z art. 120 analizowanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W świetle art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jak stanowi zaś art. 14g § 1 O.p., wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.
3.4. Specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (tak: wyrok NSA z 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1543/13). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (tak: wyrok NSA z 5 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (tak: wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1915/14).
3.5. Przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji.
W konsekwencji obowiązkiem występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji. Mając z kolei na uwadze, że w postępowaniu interpretacyjnym znajduje zastosowanie zasada legalizmu organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169 § 1 tego aktu, uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego.
3.6. Organ interpretacyjny może wezwać wnioskodawcę do uzupełniania-uszczegółowienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego tylko wówczas, gdy ich dotychczasowe przedstawienie uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku. Organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe.
3.7. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie "Organ, uznając, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie jest wystarczający do dokonania żądanej wykładni, pismem z 11 marca 2021 r. wezwał skarżącego do wskazania m. in. okoliczności nabycia działek oraz wskazania czy z tytułu nabycia przysługiwało skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Pytanie organu zmierzało do ustalenia, czy planowana przez skarżącego dostawa działek nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W udzielonej odpowiedzi natomiast skarżący wskazał, że "K. wszedł w posiadanie działki nr [...] na podstawie ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz. U. z 2020 r. poz. 2243) i nie przysługiwało mu z tego tytułu prawo do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". W ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. takie stwierdzenie nie dawało podstaw do dalszego poszukiwania okoliczności transakcji, a szczególnie nie wskazywało na to, czy nabycie miało miejsce przed wejściem w życie ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Skarżący nie podał bowiem ani daty ani bliższych okoliczności, w tym trybu w jakim K. wszedł w posiadanie działek. Co więcej, nie wskazał, że w dacie nabycia działki nie obowiązywał w podatek od towarów i usług, lecz stwierdził, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do jego odliczenia, co w żaden sposób nie sugerowało, że czynność została dokonana przed wejściem w życie ustaw wprowadzających opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.".
Mając na uwadze powyższe niezasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem Dyrektor KIS oparł się na okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku i w odpowiedzi na wezwanie organu. Jak już była mowa o tym powyżej, opisując stan faktyczny/zdarzenie przyszłe w celu uzyskania interpretacji, wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.
Podkreślić jednocześnie należy, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez nie wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o elementy niezbędne do udzielenia interpretacji. Nie zarzucono także naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p.
W konsekwencji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 136 lit. b dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ zarówno Sąd pierwszej instancji jak i Sąd kasacyjny nie mogą oceniać prawidłowości wykładni sformułowanej w zaskarżonej interpretacji odnosząc się do zdarzenia przyszłego niesformułowanego przez wnioskodawcę w postępowaniu interpretacyjnym.
Nic natomiast nie stoi na przeszkodzie aby Skarżący wystąpił z kolejnym wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik