I FSK 498/22

I FSK 498/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-04-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Danuta Oleś
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 1085/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 155, art. 168 par. 2, art. 169 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 143
art. 8 ust. 6, art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U.UE.L 2009 nr 9 poz 12 art. 7, art. 33, art. 35
Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę  92/12/EWG
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 1085/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt III SA/Gl 1085/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi O. S.A. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 82 ust.4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Rady 2008/118/W z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EW (Dz. Urz. UE L z 2009 r. Nr 9, str. 12 i n., dalej: Dyrektywa Horyzontalna) poprzez bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że wniosek Spółki o zwrot akcyzy był niekompletny i niemożliwe było nadanie mu dalszego biegu, tj. wszczęcie postępowania podatkowego, mimo iż zawierał wszystkie elementy wymagane prawem i zasługiwał na uwzględnienie, a wątpliwości podnoszone przez Sąd pierwszej instancji - w ślad za organem odwoławczym - mogły zostać rozstrzygnięte w postępowaniu wyjaśniającym;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust.4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że Spółka nie przedstawiła organowi odwoławczemu dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, mimo, że wniosek Strony o zwrot akcyzy zawierał załączniki w postaci: faktur sprzedaży towarów, rozrachunków z krajowymi dostawcami piwa potwierdzającymi saldo rozliczeń, danych kontrahentów, którzy opłacili akcyzę na terytorium kraju, faktur sprzedaży od zagranicznych kontrahentów, dokumentów przewozowych, specyfikacji dostaw, które to dokumenty bezsprzecznie świadczą o zapłacie akcyzy na terytorium kraju, zaś jakiekolwiek wątpliwości co do wpłaty akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego powinny zostać rozstrzygnięte w toku postępowania wyjaśniającego, w efekcie czego nie istnieją podstawy do uznania wniosku Spółki o zwrot akcyzy jako obarczonego brakiem formalnym;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że Spółka powinna przedstawić dokumenty, do których nie posiada dostępu, mimo że Strona jest eksporterem wyrobów akcyzowych, a podatnikiem są jej kontrahenci, a uprawnienie do żądania przedłożenia przez kontrahentów Spółki dokumentów potwierdzających wpłatę akcyzy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego posiada organ odwoławczy, a nie Spółka;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że wątpliwości co do uiszczenia akcyzy i jej wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego stanowią brak formalny podania, który uniemożliwia nadanie właściwego biegu wnioskowi Spółki o zwrot akcyzy, mimo że przepisy Ordynacji podatkowej dają organom podatkowym prawo do weryfikacji tej okoliczności w toku postępowania wyjaśniającego, w efekcie czego nie istnieją podstawy do uznania wniosku Spółki o zwrot akcyzy jako obarczonego brakiem formalnym;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust.4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku o zwrot akcyzy nie są wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki, mimo że postępowanie podatkowe przyjmuje zasadę otwartego katalogu środków dowodowych, to znaczy, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w efekcie czego Spółka może przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty akcyzy, a wątpliwości co do wpłaty akcyzy na właściwy rachunek urzędu skarbowego mogą zostać wyjaśnione w toku postępowania dowodowego, co oznacza, że wniosek Spółki powinien zostać rozpoznany merytorycznie;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust.4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez bezpodstawne oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji wskutek błędnego uznania, że dokumenty dołączone przez Spółkę do wniosku o zwrot akcyzy nie są wystarczające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Spółki, mimo, że przepisy u.p.a. i Dyrektywy Horyzontalnej nie precyzują, jakie dokumenty stanowią o zapłacie akcyzy, zaś Sąd pierwszej instancji – w ślad za organem odwoławczym - nie wyjaśnił, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby jego wniosek o zwrot akcyzy został rozpatrzony merytorycznie, w efekcie czego Spółka może przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty akcyzy, a wątpliwości co do wpłaty akcyzy na właściwy rachunek urzędu skarbowego mogą zostać wyjaśnione w toku postępowania dowodowego, co oznacza, że wniosek Spółki powinien zostać to rozpoznany merytorycznie;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że pomimo dołączenia do wniosku o zwrot akcyzy szeregu dokumentów w postaci: faktur sprzedaży towarów, rozrachunków z krajowymi dostawcami piwa potwierdzającymi saldo rozliczeń, danych kontrahentów, którzy opłacili akcyzę na terytorium kraju, faktur sprzedaży od zagranicznych kontrahentów, dokumentów przewozowych, specyfikacji dostaw, wniosek Spółki nie może zostać rozpatrzony merytorycznie przez organ odwoławczy, mimo że z przepisów unijnych wprost wynika, że akcyza staje się wymagalna w momencie dopuszczenia wyrobu akcyzowego do konsumpcji w państwie członkowskim, a przepisy u.p.a. są skonstruowane zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania akcyzą, która stanowi, że podatek ten powinien być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który dokonywany jest poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w efekcie czego z samej konstrukcji podatku akcyzowego wynika, że w okolicznościach niniejszej sprawy akcyza została bez wątpienia zapłacona przez kontrahentów Spółki na terytorium kraju, zaś wątpliwości co do wpłaty akcyzy na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego mogły zostać rozstrzygnięte w toku postępowania wyjaśniającego;
2) art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty w postaci: faktur sprzedaży towarów, rozrachunków z krajowymi dostawcami piwa potwierdzającymi saldo rozliczeń, danych kontrahentów, którzy opłacili akcyzę na terytorium kraju, faktur sprzedaży od zagranicznych kontrahentów, dokumentów przewozowych, specyfikacji dostaw, nie stanowią potwierdzenia zapłaty akcyzy na terytorium kraju, mimo, że przepisy u.p.a. oraz Dyrektywy Horyzontalnej nie regulują w sposób jednoznaczny, jakie dokumenty powinien przedstawić wnioskodawca, aby wykazać zapłatę akcyzy na terytorium kraju w sytuacji eksportu wyrobu akcyzowego, w efekcie czego Spółka może przedstawić każdy dowód na okoliczność zapłaty akcyzy, a wątpliwości co do zapłaty akcyzy na właściwy rachunek urzędu skarbowego mogą zostać wyjaśnione w toku postępowania dowodowego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonych postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2022 r. wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r., Dz. Urz. UE C 236 z 26.10.2012 r., str. 1) pytań prejudycjalnych o następującej treści:
1) Czy dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EW (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12 ze zm.) oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które warunkują zwrot podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu od przedstawienia ściśle określonych dowodów, mimo iż jest możliwe wykazanie zapłaty podatku w inny sposób za pomocą alternatywnych dowodów?
2) Czy dyrektywę Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EW (Dz. Urz. UE L 9 z 14.01.2009 r., str. 12 ze zm.) oraz zasadę dobrej administracji, ustanowioną w art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 303 z 14.12.2007 r., str. 1), należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku akcyzowego tylko z tego powodu, że wraz z wnioskiem o zwrot podatku nie zostały przedstawione ściśle określone dowody, mimo że krajowe organy podatkowe posiadają odpowiednie uprawnienia, aby zweryfikować, czy zostały spełnione przesłanki materialne do zwrotu podatku?
Strona, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., wniosła o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia ww. pytania prejudycjalnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Przedmiotem sporu jest prawidłowość podjętego przez organ podatkowy formalnego rozstrzygnięcia w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Strony w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa).
Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie
zaszły przesłanki wynikające z art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do pozostawienia wniosku Strony bez rozpatrzenia. Zdaniem Strony podjęte rozstrzygnięcie było wadliwe, bowiem Skarżąca składając wniosek o zwrot akcyzy załączyła do wniosku o zwrot akcyzy dokumenty potwierdzające jej zapłatę na terytorium kraju, a zatem brak było podstaw do pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia.
Naczelny Sąd Administracyjny w tym sporze przyznał rację organom podatkowych, podzielając w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA.
3.3. W związku z tak zakreśloną istotą sporu przypomnieć należy, że Skarżąca pismem z dnia 12 marca 2021 r. złożyła wniosek o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa. W związku z faktem, że złożony wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa organ pierwszej instancji wezwał Stronę do uzupełnienia braków wniesionego podania poprzez przedłożenie oryginałów dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od piwa sprzedanego na podstawie faktur eksportowych. W wezwaniu tym organ poinformował Skarżącą o przyczynie jego wystosowania, wskazując na obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz pouczył, że w myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nieuzupełnienie podania w terminie 7 dni od dnia otrzymania wezwania będzie skutkowało pozostawieniem podania bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pismem z dnia 13 kwietnia 2021 r. Strona wskazała, że jej zdaniem dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy na terytorium kraju jest faktura zakupowa od hurtowników. Strona wniosła w trybie art.188 Ordynacji podatkowej o zwrócenie się przez organ pierwszej instancji do wskazanych hurtowników o przedstawienie faktur zakupowych piwa przez Skarżącą wraz z akcyzą i wyeksportowanych poza terytorium kraju.
Postanowieniem z dnia 5 maja 2021 r. organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek Strony w sprawie zwrotu akcyzy. Organ wyjaśnił, że Skarżąca, zwracając się z wnioskiem o zwrot akcyzy - pomimo wezwania organu pierwszej instancji do usunięcia braków formalnych podania - braków tych w wyznaczonym terminie nie usunęła. W związku z tym również żądanie Strony, w trybie art.188 Ordynacji podatkowej, nie mogło być spełnione.
DIAS, po rozpatrzeniu zażalenia Strony, zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych załączników, które mają na celu potwierdzenie zasadności tego wniosku, to braki tych załączników należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku (tak NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 495/11). Strona nie dołączyła do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. Zdaniem DIAS przedłożenie faktur zakupu wyrobów akcyzowych nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa. Faktury zakupu potwierdzają jedynie fakt nabycia wyrobów akcyzowych, a nie to, czy od tych wyrobów została odprowadzona akcyza. Z tych względów brak było podstaw do rozpatrzenia wniosku o zwrot akcyzy na podstawie wskazanych przez Stronę dokumentów.
3.4. Podstawą wniosku Strony z dnia 12 marca 2021 r. o zwrot akcyzy był przepis art. 82 ust. 2 w zw. z art. 82 ust. 4 u.p.a.
Zgodnie z art. 82 ust. 2 u.p.a. w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:
1) podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2) podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu - na sporządzony na piśmie wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.
Zgodnie zaś z art. 82 ust. 4 u.p.a. podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego:
1) dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju;
2) udokumentowane potwierdzenie wywozu wyrobów akcyzowych z terytorium kraju poza obszar celny Unii Europejskiej w rozumieniu art. 4 unijnego kodeksu celnego, w sposób zgodny z przepisami prawa celnego, a w przypadku wywozu, o którym mowa w art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2446, zaświadczenie, o którym mowa w art. 68b ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne.
Stosownie do art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. W myśl zaś art. 169 § 1 tej ustawy, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
Z powyższych regulacji wynika, że na wnioskującym spoczywa obowiązek złożenia kompletnego i formalnie poprawnego podania. W sytuacji, gdy podanie nie spełnia tych wymogów oznacza to, że posiada ono braki formalne. Nie uzupełnienie tego rodzaju braków w terminie 7 dni określonym w wezwaniu organu skutkuje pozostawieniem podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Postanowienie organu w tym zakresie ma więc charakter formalny, co oznacza, że dopiero po złożeniu przez wnioskodawcę kompletnego wniosku wraz ze stosownymi dokumentami, organ podatkowy może podjąć dalsze czynności w ramach prowadzonego postępowania, którego celem jest weryfikacja tych dokumentów oraz merytoryczne rozpatrzenie sprawy.
A zatem w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie brak uzupełnienia przez Stronę wniosku o zwrot akcyzy zgodnie z wezwaniem organu do uzupełnienia braków formalnych wydanym na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, obligowało organ do wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, stosownie do art. 169 § 4 tej ustawy.
Nie sposób dopatrzeć się w tym działaniu organów podatkowych wadliwości, czego w zasadzie Skarżąca nie podnosi, a raczej wskazuje na wadliwość podjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w tym przedmiocie z uwagi na fakt, że w ocenie Strony dopełniła ona obowiązku załączenia do wniosku o zwrot akcyzy dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju, a więc spełniła warunek wynikający z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
3.5. Powyższe twierdzenie Strony nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy, a w szczególności dokumenty załączone do wniosku o zwrot akcyzy nie potwierdzają, że została ona zapłacona na terytorium kraju. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem, że w postępowaniu z wniosku o zwrot akcyzy to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do jego zwrotu, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia odpowiednich dokumentów.
Nie stanowią bowiem takiego dokumentu faktury dokumentujące zakup towarów akcyzowych od hurtowni spożywczej. Z faktur tych wynika fakt uregulowania w cenie wyrobu podatku od towarów i usług w stawce podatkowej 23%, brak jest jednak zapisów wskazujących, by akcyza zawarta została w cenie wyrobu. Podobnie wskazanie przez Skarżącą danych kontrahentów, którzy opłacili akcyzę na terytorium kraju. Powyższe nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa, jak tego wymaga art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Dokumenty te nie potwierdzają więc istotnej z punktu widzenia zwrotu akcyzy okoliczności, a mianowicie zapłaty podatku w kraju, a jedynie dowodzą tego, że doszło do nabycia wyrobów akcyzowych.
W związku z tym za niezasadne należało uznać twierdzenia Strony wskazujące, że organ podatkowy nie powinien żądać od Spółki przedstawienia dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż fakt zapłaty akcyzy potwierdza faktura nabycia towaru od hurtowni spożywczej, ponadto to organ winien w toku postępowania wyjaśniającego zbadać kwestię zapłaty akcyzy, o co wniosła Strona.
3.6. W art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. wprowadzono wymóg załączenia do wniosku o zwrot akcyzy dowodu jej zapłaty. Oznacza to, że Strona ubiegająca się o zwrot akcyzy ma ustawowy obowiązek załączenia dokumentów wymienionych w tym przepisie. Skoro ustawodawca uzależnia zwrot akcyzy od dostarczenia organowi dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w kraju, wymóg ten musi przez wnioskodawcę być spełniony. Brak jest równocześnie w przepisach prawa podstaw do przerzucania tego obowiązku na organ podatkowy rozpatrujący wniosek o zwrot akcyzy. W przypadku gdyby przyjąć tok rozumowania Skarżącej, a mianowicie, że nie trzeba składać dokumentów określonych w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a., gdyż fakt zapłaty akcyzy jest znany organowi lub też powinien on samodzielnie ustalać tę okoliczność w toku postępowania, to przepis ten byłby zbędny. A zatem organ podatkowy był nie tyle uprawniony, co zobowiązany do wezwania Strony o przedstawienie dokumentów wymaganych przez prawo. Obowiązkiem organów państw członkowskich jest przede wszystkim prowadzenie efektywnej kontroli realizacji przez podmioty krajowe obowiązków podatkowych.
Powyższemu rozumowaniu nie sprzeciwiają się przepisy art. 33 i art. 35 Dyrektywy Horyzontalnej.
Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji należy zauważyć, że Polska jako państwo członkowskie UE była zobowiązana do wdrożenia do prawa krajowego postanowień Dyrektywy Horyzontalnej i przyjętych w niej rozwiązań prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym przemieszczania wyrobów akcyzowych w ramach Unii Europejskiej, opartych na zasadzie efektywnego opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji.
Zgodnie z art. 33 ust. 1 Dyrektywy Horyzontalnej bez uszczerbku dla art. 36 ust. 1 tej Dyrektywy, w przypadku gdy wyroby akcyzowe dopuszczone już do konsumpcji w jednym państwie członkowskim są przechowywane do celów handlowych w innym państwie członkowskim w celu ich dostawy lub wykorzystania w tym państwie, podlegają one podatkowi akcyzowemu, a podatek ten staje się wymagalny w tym drugim państwie członkowskim" oraz że na użytek niniejszego artykułu "przechowywanie do celów handlowych" oznacza przechowywanie wyrobów akcyzowych przez osobę inną niż osoba prywatna lub przez osobę prywatną do celów innych niż na użytek własny i przewożenie tych wyrobów przez tę osobę, zgodnie z art. 32. Z przytoczonej regulacji Dyrektywy wynika zasada jednokrotności opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji, a także obowiązek zwrotu zapłaconej akcyzy w przypadku nieskonsumowania danego wyrobu w kraju, z jego równoczesnym przemieszczeniem do innego państwa członkowskiego, w tym eksportu. Sformułowane w sposób wyraźny w przytoczonych przepisach dyrektywy zasady zostały wprowadzone w ustawie o podatku akcyzowym w art. 82 u.p.a.
W myśl natomiast art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej podatek akcyzowy zostaje na wniosek zwrócony lub umorzony w państwie członkowskim, w którym miało miejsce dopuszczenie do konsumpcji, jeśli właściwe organy w tym drugim państwie członkowskim uznały, że podatek akcyzowy stał się wymagalny i został pobrany w tym państwie członkowskim. Przepis ten ma znaczenie jurysdykcyjne, ponieważ przesądza o opodatkowaniu w państwie członkowskim przechowywania wyrobów akcyzowych do celów handlowych wyrobów, które zostały dopuszczone do konsumpcji w innym państwie członkowskim. Jednocześnie statuuje on instytucję zwrotu akcyzy, pozostawiając jednak państwom członkowskim kwestie związane z uregulowaniem zasad zwrotu akcyzy, co jest zgodne z utrwalonym w tym zakresie orzecznictwem TSUE.
Jak zaś stanowi art. 9 zdanie 2 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej, podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany oraz w stosownych przypadkach zwracany lub umarzany zgodnie z procedurą ustanowioną przez każde państwo członkowskie. Regulacje te mają, jak stanowi art. 11 Dyrektywy, zapobiegać wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. Treść zdania drugiego art. 9 ww. Dyrektywy wiąże się z tzw. autonomią proceduralną państw członkowskich. Unia Europejska ustanawia postanowienia dyrektyw - wzorce dla państw członkowskich. Nie reguluje jednak podatków całościowo. Prawodawca unijny wychodzi bowiem z założenia, że w poszczególnych państwach członkowskich obowiązują pewne ogólne regulacje prawa podatkowego i nie ma powodów, aby w nie ingerować. Taka ingerencja mogłaby bowiem jedynie prowadzić do zbędnej fragmentaryzacji krajowych porządków prawnych (K. Lasiński-Sulecki [w:] Z. Liptak, I. Mirek, W. Morawski, G. Musolf, T. Oczkowski, A. Orłowska, W. Pławiak, P. Stanisławiszyn, K. Lasiński-Sulecki, Komentarz do dyrektywy 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego [w:] Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, Warszawa 2014, art. 9).
Co istotne powyższa zasada została powtórzona w art. 10 Dyrektywy Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającej ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego (przekształcenie) (Dz.U. UE.L.2020.58.4 z dnia 2020.02.27), która od dnia 13 lutego 2023 r. zastąpiła Dyrektywę Horyzontalną. W przepisie tym jasno stwierdzono, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 37 ust. 4, art. 44 ust. 5 oraz art. 46 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach 92/83/EWG, 92/84/EWG, 2003/96/WE i 2011/64/UE (nieistotnych z punktu widzenia niniejszej sprawy) właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwo członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom.
Rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 2 i 4 u.p.a. pozostaje więc w tym zakresie w zgodzie z powyższymi regulacjami. Zatem z założenia instytucja zwrotu akcyzy dotyczy tylko sytuacji, gdy wcześniej doszło do zapłaty akcyzy w państwie członkowskim, z którego dokonywana jest dostawa wewnątrzwspólnotowa wyrobów akcyzowych do innego państwa członkowskiego lub eksport. Wymaga to wykazania przez wnioskodawcę nie tylko faktu przemieszczenia wyrobów akcyzowych do innego państwa, ale też tego, że od tych wyrobów została zapłacona w Polsce akcyza. Ten sposób rozumowania znajduje potwierdzenie również w treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej, w którym przewidziano oprócz zwrotu podatku również umorzenie zobowiązania. Zastosowanie jednej z tych procedur zależy od tego, czy przed przemieszczeniem wyrobów akcyzowych w celach handlowych do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji, doszło do zapłaty podatku, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 509/15).
Poszukiwanie w treści art. 33 ust. 6 Dyrektywy Horyzontalnej wsparcia dla podnoszonych w ramach skargi kasacyjnej twierdzeń, nie znajduje zatem uzasadnienia. Podstawowym celem wprowadzenia tej regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego nadmiernemu opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, które po dopuszczeniu do konsumpcji są przemieszczane do innego państwa członkowskiego niż państwo dopuszczenia do konsumpcji.
3.7. Z powyższych względów brak było postaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi zaproponowanymi przez Stronę.
W tym kontekście należy jedynie wskazać, że wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej oraz piśmie procesowym z dnia 15 listopada 2022 r. przepis art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. zawiera otwarty katalog dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, nie ograniczając w tym zakresie podmiotu wnioskującego o zwrot akcyzy.
Tymczasem autor kasacji z jednej strony wskazuje, że przepisy u.p.a. nie precyzują, jakie dokładnie dokumenty stanowią wystarczające potwierdzenie opłacenia akcyzy (str. [...] skargi kasacyjnej), z drugiej zaś strony, formułując proponowaną treść pytania do Trybunału (pismo procesowe z dnia 15 listopada 2022r.) wskazuje, że jakoby przepis krajowy warunkował zwrot podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu od przedstawienia ściśle określonych dowodów, mimo iż jest możliwe wykazanie zapłaty podatku w inny sposób za pomocą alternatywnych dowodów.
3.8. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej należy także wskazać, że istotną jej część zawierają rozważania dotyczące uprawnienia Strony, jako kolejnego nabywcy wyrobu akcyzowego, do żądania zwrotu, w sytuacji gdy kwestia ta nie była przedmiotem wątpliwości organów podatkowych. Organy bowiem nie negowały tego uprawnienia Skarżącej.
3.9. Reasumując należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że wniosek Strony w chwili złożenia, posiadał braki formalne uniemożliwiające jego merytoryczne rozpatrzenie. W tej sytuacji NUS, na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, prawidłowo wezwał Skarżącą do uzupełnienia wniosku o dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, a brak ten nie został przez Stronę uzupełniony w wyznaczonym terminie. Strona w odpowiedzi na wezwanie organu powołała się na dołączone już do pierwotnego wniosku faktury zakupu towarów od hurtowni spożywczej, z których niewątpliwie nie wynika, czy akcyza została zapłacona, gdyż nie zawierają w tym zakresie żadnych informacji. W tej sytuacji NUS zasadnie zastosował instytucję pozostawienia podania bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej.
Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 2, art. 169 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 82 ust. 2 i ust. 4 pkt 1 i art. 8 ust. 6 u.p.a. w zw. z art. 33, art. 35 i art. 7 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem żądanie organu dotyczące wezwania do przedłożenia dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju znajduje oparcie w przepisie art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a.
3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, dotyczące zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA