I FSK 491/20

I SA/Łd 300/25 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Agnieszka Gortych-Ratajczyk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 119zv par. 1, art. 119zw par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda, Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2025 r. nr 1001-ICK.800.10.2025.5.MW w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego z dnia 16 kwietnia 2025 r., nr 368000-CWS-1.4021.1.13.2025; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony strony skarżącej kwotę 597,- (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia 6 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia A. M., na postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2025 r. w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, że w dniu 11 kwietnia 2025 r. na podstawie art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111) dalej: O.p. w związku z § 1 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz.2501) w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zażądał blokady rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego A. M. na okres 72 godzin. Blokada dotyczyła siedmiu rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego o numerach:
[...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...]; [...].
Pismem z dnia 14 kwietnia 2025 r. (data odebrania 15 kwietnia 2025 r.) Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zawiadomił podatnika o blokadzie rachunków.
Postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi przedłużył termin blokady rachunków bankowych A. M. (o wyżej wskazanych numerach) na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 lipca 2025 r., do kwoty 2.126.063,00 zł z uwagi na fakt, że zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku VAT przekraczającego równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano niniejsze postanowienie.
Z dokonanej przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi analizy ryzyka oraz z posiadanych informacji wynikało w ocenie organu, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, o których mowa w art. 119zg pkt 9 lit. a) i b) O.p. W ocenie organu zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przez podmiot kwalifikowany przestępstw spenalizowanych w:
• w art. 56 § 1 ustawy z dnia 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 628) polegających na podaniu nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za miesiące od listopada 2023r. do lutego 2025r.;
• w art. 62 § 2 ustawy Kodeks karny skarbowy poprzez posługiwanie się fakturami wystawianymi w sposób nierzetelny przez inne podmioty;
• w art. 271a § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 17) poprzez używanie faktur VAT poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu albo zwrotu innej należności o charakterze podatkowym, zawierających kwotę należności ogółem, której łączna wartość jest większa niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości.
W zażaleniu na powyższe postanowienie A. M. zarzucił naruszenie:
- art. 119 zn §1 i §3 pkt. 5 O.p. poprzez brak oparcia się organu skarbowego na dostępnych danych, w szczególności dotyczących faktycznego nabycia towarów przez skarżącego od podmiotów wskazanych w postanowieniu i oparciu się jedynie na kryterium powiązań, które dają podstawy jedynie do spekulacji o hipotetycznej możliwości zaistnienia ryzyka wyłudzenia;
- art 119 zv §1 O.p. i 119 zw §1 O.p. poprzez wydanie postanowienia w sytuacji braku zachodzenia przesłanek określonych w tych przepisach tj. braku należytych informacji poza analizą ryzyka jak również braku przesłanek do przyjęcia, że istnieje lub może powstać zobowiązanie podatkowe zabezpieczonym wydanym postanowieniem;
- art. 120 O.p. poprzez działanie poza granicami prawa w sytuacji braku przesłanek do wydania aktu na skutek braku pozyskania przez organ innych informacji za wyjątkiem analizy ryzyka;
- art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych poprzez sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób spekulujący oparty na subiektywnym a nie obiektywnym przeświadczeniu organu, w szczególności ocena Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi podejrzenia popełnia przestępstw opisanych w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 271a § 2 k.k. bez wszczęcia postępowania karnego w tym zakresie jest zwykłym zastraszaniem skarżącego;
- art. 122 i 124 O.p. poprzez wydanie postanowienia bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy tj., ustalenia zachodzenia przesłanek do wydania postanowienia.
W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
Opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 6 maja 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ocenę wywiedzioną przez organ pierwszej instancji, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, zarówno żądanie blokady rachunków bankowych strony na 72 godziny z dnia 11 kwietnia 2025 r., jak i ustalenia zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia 16 kwietnia 2025 r., znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p.
Przytaczając dane zgromadzone na potrzeby sporządzonej do sprawy analizy ryzyka oraz inne dokumenty pozyskane z urzędu, jak i w wyniku przeszukania pomieszczeń, w których prowadzona jest działalność podatnika, przesłuchania księgowej, organ stwierdził, że ze zgromadzonego, przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi do dnia wydania postanowienia o przedłużeniu terminu blokady, materiału wynika, że podmiot kwalifikowany może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, a majątek, który posiada może okazać się niewystarczający na uregulowanie w przyszłości zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko wywiedzione przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że za przyjętą oceną przemawia ustalenie, że podatnik, prowadzący działalność w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych wykazuje w składanych plikach JPK nabycia między innymi od kontrahentów, którzy wskazują adres siedziby w biurach wirtualnych; część z tych spółek jest wykreślona z rejestru podatników VAT (A., B., C., D., E.) na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustaw o VAT, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli posiadane informacje wskazują na prowadzenie przez podatnika działań z zamiarem wykorzystania działalności banków w rozumieniu art. 119zg pkt 1 O.p. lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 O.p.; prezesami firm są obcokrajowcy; Pliki JPK_VAT7M (B., C., F., D., E., G.) składane są z tego samego adresu e-mail; [...]@[...]; kontrahenci posiadają różne profile działalności gospodarczej niezwiązane z działalnością strony: F. Spółka z o.o. - sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, C. Spółka z o.o. - działalność agencji reklamowych, D. Spółka z o.o. - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana, - E. Sp. z 0.0. - pozostałe sprzątanie; kontrahenci posiadają niski kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł (C. Sp. z O.O., F. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., H. Sp. z O.O., G. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.); spółki nie zatrudniają pracowników; kontrahenci funkcjonują w tym samym łańcuchu wykazując nabycia i dostawy między sobą: Podatnik dokonuje zakupów od podmiotów, które dokonują zakupów/ sprzedaży pomiędzy sobą, wydłużając tym samym łańcuch dostaw. Zgromadzony materiał i przedstawione okoliczności dają zatem podstawę do stwierdzenia, że łańcuch dostaw pomiędzy wskazanymi powyżej podmiotami zostały wykreowany w sposób sztuczny, a celem jego było zoptymalizowanie należności publicznoprawnych, tym samym podmiot kwalifikowany może uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych.
Zobowiązania podatkowe wynikające z ujęcia przez stronę w ewidencji faktur zakupu od ww. podmiotów szacowane są na łączną wartość netto 9.243.752,05 zł + podatek 2.126.063,08 zł. Istnieje także podejrzenie, że nabycia od innych podmiotów wykazanych w ewidencji zakupu, mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem strona może zostać pozbawiona możliwości odliczania podatku VAT od transakcji z ww. pomiotami i zobowiązana do zapłaty podatku należnego w wysokości co najmniej 2.126.063,08 zł. Organ wyjaśnił, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego odnosiły się bezpośrednio do tego podmiotu kwalifikowanego. Wyłudzenie skarbowe może też wystąpić u innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, zaś podmiot kwalifikowany może być jego świadomym lub nieświadomym uczestnikiem. W konsekwencji blokada rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym występującym u innych podmiotów, niż podmiot kwalifikowany.
Z kolei analiza posiadanych informacji w zakresie sytuacji majątkowej podmiotu kwalifikowanego wskazuje, iż istnieje uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mogącego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług. Za powyższym przemawiają następujące fakty:
- w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców podmiot figuruje jako właściciel pojazdów: OPEL VECTRA samochód osobowy kareta (sedan) 2003; VOLKSWAGEN PASSAT samochód osobowy kombi 2005; NISSAN PRIMASTAR samochód ciężarowy van 2009 - o łącznej wartości 26.600 zł;
- w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych figuruje jako właściciel nieruchomości: G., ul. [...], którą nabył w 2024 rok za kwotę 1.200.000 zł;
- podmiot posiada na rachunku bankowym [...] kredyt na kwotę 263.000.00 zł, saldo na dzień 08.04.2025 wynosi -93.041,35 zł;
- na podstawie Raportu przychodów i wydatków za lata 2010-2024 z dnia 05.04.2025 roku ustalono, że suma wydatków wynosi 3.259.435,37 zł, natomiast suma przychodów wynosi 1.981.959.00 zł, w związku tym saldo wynosi (-)1.277.476,37 zł.
Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zmianie uległy informacje dotyczące rozliczeń finansowych, do których miał dostęp organ I instancji, ponieważ podatnik dnia 25 kwietnia 2025 r. złożył deklarację VAT-7 za 3/2025, w której nie zadeklarował zakupów od podmiotów opisanych przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu. Jednakże analizując posiadane w sprawie dokumenty, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na transakcje z firmą J. Sp. z o.o., które miały miejsce w lutym i marcu 2025 r. na łączną kwotę netto 851.310 zł, podatek VAT 195.801,30 zł. Stwierdził, że na rachunku bankowym zgłoszonym w ramach prowadzonej działalności podatnika odnotowano transakcje obciążeniowe na rzecz J. Sp. z o. o. na łączną kwotę 352 180,30 zł. Podejrzenie organu co do możliwości wykorzystywania sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych opiera się na następujących faktach dotyczących Spółki J.: podmiot ten nie wykazuje sprzedaży ani nabyć, mimo to inne podmioty wykazują zakupy od niej; nie zatrudnia pracowników; ma siedzibę w wirtualnym biurze; kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł; Prezes zarządu posiada udziały lub jest Prezesem Zarządu w 7 innych spółkach. Zdaniem organu ww. ustalenia mogą wpłynąć na szacowaną kwotę uszczupleń podatkowych podatnika, wskazaną przez organ pierwszej na kwotę 2.126.063,00 zł.
Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę, że duże znaczenie w przedmiotowej sprawie, ma fakt, że podmiot kwalifikowany dokonuje przelewów na rzecz kontrahentów w kwotach innych niż wynikające z faktur. Z przygotowanego zestawienia wynika, że tylko wobec firmy B. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o. suma przelewów jest wyższa od sumy zakupów. W pozostałych przypadkach suma przelewów stanowi od 34% do 94% sumy zakupów. Wobec firmy I. Sp. z o.o. nie odnotowano przelewu mimo zobowiązania na kwotę ponad 1 mln zł. W kontekście przedstawionych danych znaczenie ma fakt, że część z ww. firm została wykreślona z rejestru podatników VAT, poza tym podatnik nie wykazuje od nich transakcji w kolejnych okresach. Nadto podmiot wykazał nabycia od I. Sp. z o.o. zanim została wpisana do KRS.
Dyrektor wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przysługuje ono podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotą podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Wynikające z ww. przepisu prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków ściśle określonych przez ustawą oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Prawo do odliczenia podatku z faktury zakupu nie powstaje dlatego, że podatnik posiada taką fakturę, ale dlatego, że rzeczywiście zakupił towar czy usługę od konkretnego podmiotu/sprzedawcy określonego na fakturze, co potwierdza orzecznictwo sądowe w przedmiotowym zakresie. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie odliczenia podatku. Zatem fakt wystawienia faktur przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał wskazanych w tych fakturach transakcji sprzedaży, nie powoduje u jej wystawcy powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, a tym samym nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego.
Kończąc organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu, przedstawiając stosowną argumentację.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. M. zarzucił rażącą obrazę przepisów postępowania mającą istotny wpływ na wynik sprawy a to:
1) art. 2a O.p. poprzez dokonanie interpretacji zastosowania przepisów podatkowych w sposób sprzeczny z zasadą in dubio pro tributario;
2) art. 21 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie postanowień w sytuacji nieistnienia przesłanek materialnoprawnych do ich wydania;
3) art. 119 zn §1 i §3 pkt 5 O.p. poprzez brak oparcia się przez organy skarbowe na dostępnych danych, w szczególności dotyczących faktycznego nabycia towarów przez skarżącego od podmiotów wskazanych w postanowieniu i oparciu się jedynie na kryterium powiązań, które dają podstawy jedynie do spekulacji o hipotetycznej możliwości zaistnienia ryzyka wyłudzenia;
4) art. 119 zv §1 O.p. i 119 zw §1 O.p. poprzez wydanie postanowień w sytuacji braku zachodzenia przesłanek określonych w tych przepisach tj. braku należytych informacji poza analizą ryzyka, jak również braku przesłanek do przyjęcia, że istnieje lub może powstać zobowiązanie podatkowe zabezpieczone wydanym postanowieniem;
5) art. 120 O.p. poprzez działanie poza granicami prawa w sytuacji braku przesłanek do wydania decyzji na skutek braku pozyskania przez organ innych informacji za wyjątkiem analizy ryzyka, która sama w sobie nie może być jedynym wyznacznikiem pozbawiania podatnika możliwości dysponowania swoimi środkami finansowymi;
6) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych poprzez sporządzenie uzasadnienia obu postanowień w sposób spekulujący, oparty na subiektywnym a nie obiektywnym przeświadczeniu organu - w szczególności ocena Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstw opisanych w art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. i art. 271a § 2 k.k. bez wszczęcia postępowania karnego w tym zakresie jest zwykłym zastraszaniem skarżącego;
7) art. 122 i 124 O.p. poprzez wydanie postanowień bez dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy tj. ustalenia zachodzenia przesłanek do wydania postanowień;
8) wobec podnoszenia w uzasadnieniach zaskarżonych postanowień oskarżeń natury kryminalnej wnoszę w oparciu o treść wyroku Europejskiego Trybunału Praw Człowiek z dnia 23 lipca 2002 r. nr 34619/97 w sprawie Janoservic przeciwko Szwecji naruszenie art. 6 ust. 2 oraz art. 6 ust. 3 pkt. a, b, c, d, e Europejskiej Konwencji Praw Człowieka jak również art. 1 Protokołu 1 dodatkowego do Konwencji poprzez przekroczenie granic swobody regulacji podatkowych naruszających własność skarżącego, jako nie podatnika (art.1 Protokół pierwszy), traktowanie skarżącego jako podejrzanego o popełnienie czynu zagrożonego karą bez chociażby formalnego nadania mu statusu osoby podejrzanej (art.6 ust. 2 Konwencji), naruszenia obowiązku niezwłocznego otrzymania szczegółowej informacji w języku zrozumiałym o istocie i przyczynie skierowanego przeciwko środka zabezpieczającego, uniemożliwienie mu obrony w postępowania na skutek regulacji ustawowej, która taką obronę formalnie i merytorycznie uniemożliwia.
Przedstawiając w uzasadnieniu skargi argumenty przemawiające w ocenie strony za trafnością podniesionych zarzutów, strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2025 r. oraz uchylenie w całości poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2025 roku, nadto o zasądzenie od organu administracji podatkowej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Z kolei, w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 6 maja 2025 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2025 r., w przedmiocie przedłużenia skarżącemu terminu blokady rachunków bankowych na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 16 lipca 2025 r., do kwoty 2.126.063,00 zł.
W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej, gdyż organ nie wykazał istnienia przesłanek do zastosowania tzw. krótkiej blokady w stosunku do ewentualnych wyłudzeń skarbowych, które miały miejsce kilka, kilkanaście miesięcy wcześniej, niż miała miejsce blokada. Po wtóre, organ nie wyjaśnił zasadność żądania blokady rachunku bankowego należącego do strony, na którym organ nie odnotował żadnych transakcji.
Tytułem wstępu należy nadmienić, że zagadnienie zakresu i charakteru kontroli sądowoadministracyjnej postanowień wydawanych na podstawie art. 119zw O.p. było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w pełni aprobuje wyrażone w orzecznictwie stanowisko, że w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia blokady rachunku bankowego, na podstawie art. 134 § 1 w zw. z art. 135 p.p.s.a. podlegają badaniu również przesłanki tzw. "krótkiej blokady" (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20; z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1351/20; z dnia 26 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 880/21). Blokada rachunku bankowego jest bowiem ciągiem czynności prawnych podejmowanych przez organ podatkowy po wystąpieniu określonych w Ordynacji podatkowej przesłanek w ściśle zakreślonym przedziale czasu. A więc Sąd, kontrolując prawidłowość wydanego przez organ rozstrzygnięcia w przedmiocie blokady rachunku bankowego (lub rachunków bankowych), musi ocenić czy organ w prawidłowy sposób wykazał zaistnienie zarówno przesłanek określonych w art. 119zv § 1 ("krótka blokada") jak i art. 119zw § 1 O.p. (przedłużenie blokady). Powyższe ma zasadnicze znaczenie dla ochrony praw podmiotu kwalifikowanego, gdyż w świetle art. 119zzb O.p. zażalenie, a więc związana z tym kontrola wewnątrzadministracyjna, jak i kontrola sądowoadministracyjna prawidłowości żądania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, nie przysługuje na samo żądanie sformułowane przez organ na podstawie art. 119zv O.p., a tylko na przedłużenie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego.
Zgodnie z art. 119zv § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Żądanie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego zawiera (art. 119zv § 2 Op) oznaczenie numeru rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 1) i okres blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego (pkt 2).
Ustawodawca w przytoczonym przepisie zawarł dwie przesłanki warunkujące dopuszczalność żądania przez Szefa KAS blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres do 72 godzin, tj.:
1) posiadanie przez Szefa KAS informacji, w szczególności dokonanych przez niego wyników analizy ryzyka, wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego;
2) blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby przeciwdziałać powyższemu.
Z kolei stosownie do przepisu art. 119zw § 1 O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie.
Zgodnie z art. 119zw § 4 O.p. żądanie przedłużenia terminu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest skuteczne, jeżeli zostanie przekazane do banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej w okresie blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 119zv § 2 pkt 2.
Postępowanie w sprawie krótkiej (72 godzinnej) blokady i postępowanie w sprawie przedłużenia blokady, jakkolwiek muszą się zazębiać czasowo (art. 119zw § 4 O.p.), to jednak operują zupełnie innymi przesłankami.
Zwrócić przy tym należy uwagę, że sposób sformułowania ww. przywołanego art. 119 zv § 1 O.p. świadczy o tym, że blokada rachunku ma zapobiec aktualnie istniejącym nadużyciom. Nie można zaś tego sformułowania interpretować w ten sposób, że blokada ma na celu zapobieżeniu dalszym ewentualnym uszczupleniom podatkowym. Ww przepis nie posługuje się czasem przeszłym. Z treści tej normy prawnej wynika jego prewencyjny, zapobiegawczy charakter. Ratio legis w tym przypadku stanowi więc przerwanie trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków czy też spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Zgodzić się więc należy, że blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek byłyby niepożądane. Tzw. "krótka blokada" rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło to blokada nie powinna być stosowana (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2022 r.; sygn. akt I FSK 998/22; wyrok NSA z dnia 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 2369/23 - dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Omawiany instrument nie ma zatem na celu zapobieżeniu dalszym ewentualnym uszczupleniom podatkowym.
Przedstawiona argumentacja znajduje potwierdzenie w treści art. 119zv § 4 O.p., który wskazuje na niezwłoczność działania banku, nawet w ujęciu godzinowym oraz niezwłoczność działania Szefa KAS (art. 119zv § 6 tej ustawy). Nadto, jak wskazuje art. 119zq O.p. raporty analityczne izby rozliczeniowej dla potrzeb stosowania regulacji STIR są dokonywane nie rzadziej niż raz dziennie. Takie ukształtowanie instytucji blokady wskazuje, że nie chodzi w niej o zajmowanie się zdarzeniami historycznymi, ale ukierunkowanie jej na czas teraźniejszy i najbliższą przyszłość.
Powyższe wnioski potwierdza również wykładnia celowościowa analizowanych przepisów. Tak zwaną "krótką blokadę" wprowadziła do systemu prawnego ustawa z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie niektórych ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. poz. 2491). W projekcie ustawy (druk Sejmu VIII kadencji nr 1880, www.orka.sejm.gov.pl) wskazano, "że podatnicy zamierzający wyłudzić podatek od towarów i usług często wykorzystują tzw. znikającego podatnika. Jest to podmiot, który rejestruje się jako podatnik VAT i wystawia faktury dokumentujące dostawy towarów, ale nie uiszcza podatku wynikającego z tych dostaw. W takich sytuacjach kluczowe jest podjęcie niezwłocznych działań w celu zabezpieczenia środków, które powinny zostać przeznaczone na zapłatę należnego podatku, zanim zostaną wytransferowane poza polski system bankowy. Dlatego też w projektowanych przepisach art. 119zv-119zze Ordynacji podatkowej przewidziany został mechanizm blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na żądanie Szefa KAS. Zakłada się, że stosowanie tego środka będzie ograniczone tylko do przypadków, w których zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa nie będzie możliwe przy użyciu środków łagodniejszych, nieingerujących tak dalece w prawo własności. System jest projektowany tak, aby podmiot kwalifikowany prowadzący uczciwie działalność nie odczuł jego istnienia".
Nie ma jednocześnie wątpliwości, jak trafnie wskazały organy w niniejszej sprawie, że z treści art. 119zv § 1 O.p. nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wykorzystaniu systemu bankowego przez podmiot kwalifikowany do wyłudzeń skarbowych występujących jednak u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. Cele mające związek z wyłudzeniami skarbowymi nie muszą zatem być celami przyświecającymi wprost podmiotowi kwalifikowanemu. W świetle art. 119zv § 1 O.p. wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany.
Podkreślić nadto należy, że zgodnie z wolą ustawodawcy specyfika postępowania w przedmiocie blokady rachunku i jej przedłużenia, gdzie Szef KAS musi w terminie trzech dni wydać postanowienie o przedłużeniu blokady, nie wyklucza stosowania przepisów zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie dowodowe. W świetle bowiem przywoływanego już art. 119zzb § 4 O.p. w zakresie nieuregulowanym do postępowań dotyczących blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.
Stosownie do art. 122 O.p. w związku z art. 119zzb § 4 O.p., w toku postępowania organ podejmuje wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, a jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, m.in. art. 187 § 1 O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 O.p.). Z cytowanych przepisów prawa wynika, że zadaniem organu jest takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Właściwe zastosowanie odpowiednich norm prawa materialnego jest bowiem uzależnione od uprzedniego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po spełnieniu tych warunków, tj. prawidłowej subsumpcji okoliczności faktycznych sprawy do prawidłowo ustalonej normy prawa materialnego, można mówić o prawidłowym rozstrzygnięciu sprawy. Kolejną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego statuuje art. 121 O.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie strony do organów podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że postępowanie budzące zaufanie to przede wszystkim postępowanie staranne, prowadzone dokładnie i rzetelnie, to jest z należytą dbałością o każdy istotny w sprawie szczegół oraz wyjaśniające wszystkie kwestie faktyczne i prawne.
Przenosząc powyższe uwagi, w pełni aprobowane przez skład orzekający w niniejszej sprawie, na grunt kontrolowanej sprawy dostrzec trzeba, że jak wynika z analizy ryzyka z dnia 14 marca 2025 r. okres rozliczeń podatkowych objęty analizą dot. 1 listopada 2023 r. – 31 stycznia 2024 r. Analiza przypływów na rachunkach bankowych, w ramach analizy ryzyka, obejmowała różne okresy w przypadku każdego z rachunków, globalnie był to okres październik 2023 r. – marzec 2025 r.
Organ uzasadniając zastosowanie krótkiej blokady wskazał przede wszystkim na transakcje zawierane ze spółkami, w odniesieniu do których poczynione ustalenia wskazują, że transakcje te mogą nie odzwierciedlać rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem skarżący może zostać pozbawiony możliwości odliczania podatku VAT od transakcji z ww. pomiotami i zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości co najmniej 2.126.063,08 zł.
Dostrzec należy, co wynika z analizy ryzyka, że Spółka C. Sp. z o.o. miała otwarty obowiązek w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w Pruszkowie do dnia 17 grudnia 2024 r. Spółka została wykreślona z rejestru aktywnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT i zadeklarowała w okresie 02/2024 - 02/2025 sprzedaż do skarżącego, przy czym ostatnia transakcja na rzecz strony miała miejsce w październiki 2024 roku.
Spółka A. miała otwarty obowiązek w podatku VAT w Urzędzie Skarbowym Warszawa-Bemowo do dnia 17 maja 2024 r., została wykreślona z rejestru aktywnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Ww. spółka zadeklarowała w okresie 11/2023 - 07/2024 sprzedaż do skarżącego, a ostatnia transakcja miała miejsce w marcu 2024 roku. W plikach JPK_VAT podatnik ujął faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje A.,
Z kolei Spółka F. zadeklarowała w okresie 11/2023 - 02/2025 sprzedaż do skarżącego, a ostatnia transakcja miała miejsce w październiki 2024 roku. W swoich plikach JPK_VAT podatnik ujął faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje F..
Spółka B. posiadała otwarty obowiązek w Urzędzie Skarbowym w Pruszkowie do dnia 22 lipca 2024 r., kiedy to Naczelnik Urzędu Skarbowego wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Spółka zadeklarowała w okresie 02/2024 - 02/2025 sprzedaż do skarżącego, ostatnia transakcja miała miejsce w kwietniu 2024 roku. Skarżący w plikach JPK_VAT ujął faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje B..
Spółka D. posiadała otwarty obowiązek w Urzędzie Skarbowym w Pruszkowie do dnia 12 lutego 2025 r. kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Spółka zadeklarowała w okresie 02/2024-02/2025 sprzedaż do strony, ostatnia transakcja miała miejsce w sierpniu 2024 roku. W plikach JPK_VAT strona ujęła faktury zakupu, na których jako wystawca widnieje D..
Spółka E. posiadała otwarty obowiązek w Urzędzie Skarbowym w Pruszkowie; kiedy to została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 13 lutego 2025 w związku z art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT. Dostawy przez E. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego były realizowane w okresie 09/2024 -12/2024. Ostatnia transakcja miała miejsce w grudniu 2024 roku. Skarżący wykazał w plikach JPK_V7M zakupy od E. Sp. z o.o. w wyższej kwocie i jako ostatnią fakturę ze stycznia 2025 roku.
Dostawy przez H. Sp. z o.o. na rzecz strony były realizowane w okresie 06/2024- 01/2025, dostawy przez G. Sp. z o.o. na rzecz podatnika były realizowane w miesiącu 12/2024.
W lutym 2025 roku skarżący wykazał zakupy od Spółki I. – uczynił to przed wpisem ww. podmiotu do KRS i zarejestrowaniem, jako czynny podatnik VAT. Na rachunku bankowym zgłoszonym w ramach prowadzonej działalności strony nie odnotowano transakcji na rzecz Spółki.
Analizując daty ostatnich transakcji zawartych z ww. podmiotami nie można pominąć, że część z nich miała miejsce kilka, kilkanaście miesięcy przed sporządzeniem analizy a nader przed wystąpieniem z żądaniem blokady. Zdaniem Sądu, relacje gospodarcze podatnika ze wskazanymi przez organ podmiotami, które miały miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej i uległy zakończeniu, nie mogą dać asumpt do zażądania zastosowania blokady rachunku bankowego. Jak wynika z przedłożonego przez stronę JPK strona w marcu 2025 r. nie zadeklarowała zakupów od opisanych podmiotów, na co zwrócił uwagę również organ odwoławczy.
Zaskarżone postanowienie nie wskazuje, jakiemu zachowaniu krótka blokada, ustanowiona w dniu 11 kwietnia 2025 r. w zakresie podmiotów, z którymi skarżący nie utrzymuje relacji gospodarczych od sierpnia 2024 roku, a nawet od marca, czy kwietnia 2024 roku, miała przeciwdziałać. Rozstrzygnięcie nie wskazuje, jak podmiot kwalifikowany mógł w kwietniu 2025 r. lub okresach rozliczeniowych bezpośrednio go poprzedzających wykorzystywać działalność banków do celów mających, zdaniem organu, związek z wyłudzeniami skarbowymi. Poza przytoczeniem ustaleń odzwierciedlonych w sporządzonej w marcu 2025 roku analizie ryzyka i charakterystyką kontrahentów strony organ nie wyjaśnił jak te okoliczności uzasadniają wystąpienie z żądaniem blokady.
Organy nie wyjaśniły również, dlaczego blokadą został objęty rachunek strony, na którym nie odnotowano żadnej transakcji ([...]). Zarówno w analizie ryzyka, jak i w zaskarżonych postanowieniach oraz w odpowiedzi na skargę widnieje informacja o braku transakcji na tym rachunku bankowym. Jednakże na żadnym etapie, w szczególności wyjaśniając zasadność zastosowania krótkiej blokady, organy nie wyjaśniły skarżącemu jak zablokowanie tegoż konkretnego rachunku jest konieczne aby przeciwdziałać wykorzystywaniu działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Tym bardziej, że jak wynika z analizy ryzyka, ww. rachunek bankowy nie jest jedynym, na którym nie odnotowano transakcji, ale jedynym, w stosunku do którego zażądano blokady. Lektura analizy ryzyka wskazuje na ustalenie autora analizy, że strona posiada dziewięć rachunków bankowych, w tym na trzech nie odnotowano transakcji.
W ocenie Sądu ujęcie w kwocie żądania przedłużenia terminu blokady, a następnie w postanowieniu przedłużającym termin blokady kwoty 2.126.063,00 zł z pominięciem, że część tej kwoty, wynika z transakcji, które nie mogły być podstawą ustanowienia blokady narusza art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 O.p. W konsekwencji w sprawie niniejszej doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 119zv § 1, art. 119zw § 1 i art. 119zzb § 4 O.p.
Uwzględniając powyższe zdaniem Sądu nie jest celowe rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 O.p. w zakresie oceny przesłanek przedłużenia blokady tj. oceny dowodów na okoliczność istnienia uzasadnionej obawy, że skarżący nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Sąd nie formułuje zaleceń co do dalszego postępowania, gdyż uchylenie obu zaskarżonych postanowień powoduje, że w związku z upływem czasu, na który ustanowiona został krótka blokada tj. 72 godziny, nie jest już możliwe ponowne orzekanie w sprawie przez organ oraz przedłużenie terminu blokady rachunków bankowych skarżącego.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a, c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składał się uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.) oraz opłata skarbowa (17 zł).
db