I FSK 488/25

I FSK 488/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak /przewodniczący sprawozdawca/
Danuta Oleś
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 627/24 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2024-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 listopada 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 627/24 w sprawie ze skargi Gminy Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2019 r. nr 0201-IOV1.4103.9.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy Ś. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 6.192 (słownie: sześć tysięcy sto dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 627/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę Gminy Ś. (dalej "gmina" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 14 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2018 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.
1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi
Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku, decyzją z 15 kwietnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") dokonał rozliczenia gminy z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2018 r. w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z obiektem sportowym (stadionem miejskim), a kwota podatku naliczonego do odliczenia z tytułu wydatków dotyczących świetlic wiejskich powinna być obliczona tzw. sposobem proporcji. Z uwagi na fakt, że stadion sportowy wykorzystywany jest wyłącznie do czynności, przy wykonywaniu których gmina działa jako organ władzy publicznej, ponoszone przez nią w związku z tym wydatki nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". Odnośnie zaś świetlic wiejskich organ pierwszej instancji uznał, że gmina nabywała towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Odnosząc się zaś do zawartych przez gminę w okresie od 17 lutego do 7 listopada 2017 r. z Centrum Turystyki i Kultury w Ś. (gminna instytucja kultury, której organem założycielskim jest gmina, dalej "CTiK") umów dzierżawy poszczególnych świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego, naczelnik urzędu skarbowego uznał, że umowy te zostały zawarte wyłącznie w celu stworzenia gminie warunków do odliczenia 100% podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych ze świetlicami i stadionem, tj. uzyskania korzyści podatkowej w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT.
Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 14 czerwca 2019 r. Organ ten zaakceptował w pełni stanowisko naczelnika urzędu skarbowego, zgodnie z którym gmina w wyniku wydzierżawienia opisanej powyżej substancji majątkowej CTiK dopuściła się nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług. Zdaniem organu zawarcie umów dzierżawy świetlic wiejskich i stadionu pozwoliło stworzyć konstrukcję, w której podatek zawarty w cenie nabywanych towarów i usług nie był już związany ze świetlicami (tylko częściowo wykorzystywanymi na cele działalności gospodarczej), czy ze stadionem (w ogóle nie służącym działalności gospodarczej gminy), ale zyskał przymiot związania z działalnością gospodarczą gminy, przejawiającą się wydzierżawieniem wskazanej substancji majątkowej innemu podmiotowi gospodarczemu (CTiK). To zaś dało gminie prawo do odliczenia 100% naliczonego podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wysokość czynszu dzierżawy nie ma w ustalonych okolicznościach faktycznych uzasadnienia ekonomicznego (jest niewspółmiernie niska w porównaniu z wysokością nakładów poczynionych przez gminę na poczynione w obiektach inwestycje). Powyższe w realiach przedmiotowej sprawy skutkowało zastosowaniem dyspozycji art. 5 ust. 4 ustawy o VAT i wymiarem podatku w nawiązaniu do zdarzeń, jakie miałyby miejsce, gdyby nie została zrealizowana transakcja mająca zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego
W skardze wniesionej na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki ponoszone przez gminę na stadion w Ś. nie są związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a tym samym gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze stadionem;
2) art. 5 ust. 5 ustawy o VAT przez uznanie, że zawarcie przez gminę z CTiK umów dzierżawy świetlic wiejskich stanowiło czynność służącą nadużyciu prawa, prowadzące tym samym do naruszenia art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uznanie, że wydatki ponoszone przez gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, a tym samym gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT;
3) art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), dalej "o.p.";
4) art. 180 § 1 o.p. przez pominięcie przez organ odwoławczy istotnych dla sprawy dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy.
W następstwie tych zarzutów gmina wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego
3.1. Wyrokiem z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 684/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na uchybienia procesowe skutkujące brakiem podstaw do zastosowania klauzuli nadużycia prawa podatkowego.
Powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 839/20, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Sąd kasacyjny nie podzielił bowiem przekonania sądu pierwszej instancji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w ponownym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w realiach przedmiotowej sprawy oceny, czy w sprawie powinna mieć zastosowanie tzw. klauzula nadużycia prawa, można dokonać bez uzupełniania materiału dowodowego w sposób wskazywany w uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że sąd pierwszej instancji, ponownie orzekając w sprawie, powinien ocenić legalność zaskarżonej decyzji w tym jej aspekcie, w którym administracja podatkowa przypisuje gminie nadużycie prawa. Wymaga to odniesienia się do art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, a także do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE").
3.2. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 26 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 627/24, uchylił zaskarżoną decyzję. Zaznaczając na wstępie, że działa w warunkach związania ww. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wskazał, że niesporne w sprawie było, że gmina zawarła z CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich i obiektu sportowego. Organy nie wykazały, że dzierżawy przez gminę dla CTiK świetlic wiejskich i stadionu miały cechy pozorności albo nastąpiły za symboliczną odpłatnością. Przeciwnie, realności zawartych umów dzierżawy organ nie podważał, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że poczyniona przez organ ocena ekonomicznych aspektów ww. umów jest niepełna, a przez to nie jest słuszna. Sąd zwrócił przy tym uwagę na postanowienia wspomnianych umów dzierżawy wskazujące na to, że dzierżawca (CTiK) został obciążony obowiązkiem ponoszenia kosztów związanych z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem przedmiotów dzierżawy (świetlic wiejskich i stadionu), a nadto, że gmina zapewniła sobie w istocie realizację w tych obiektach zadań zbieżnych z jej zadaniami własnymi (w zakresie obowiązku podejmowania określonych działań na rzecz mieszkańców gminy). W ocenie sądu w sprawie doszło do wymiany świadczeń, którym nie można zarzucić asymetryczności, w szczególności w stopniu uzasadniającym ocenę o nadużyciu prawa. Organ nie wykazał, aby czynsz dzierżawny zastosowany w analizowanych transakcjach, oceniany łącznie z pozostałymi ekonomicznymi aspektami umów dzierżawy, w zestawieniu z ich efektem podatkowym w postaci pełnego odliczenia podatku naliczonego, stanowił wyłącznie uboczną korzyść ekonomiczną, nieistotną w zestawieniu z prawem do pełnego odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Nie wykazał zatem, aby gmina, zawierając z CTiK umowy dzierżawy, osiągnęła korzyść finansową, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy ustawy o VAT.
4. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono:
1) naruszenie art. 153, art. 170, art. 190 w zw. z art. 193 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezastosowanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do wiążącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 839/20, i zajęcie stanowiska niezgodnego z wytycznymi i oceną prawną wyrażonymi w tym wyroku;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 1 i 2 oraz ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji i błędne uznanie, wbrew aktom sprawy, że zawarcie przez gminę z CTiK umów dzierżawy świetlic wiejskich i stadionu nie stanowiło czynności służącej nadużyciu prawa, o której mowa w art. 5 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, co doprowadziło do niewłaściwego zaakceptowania odliczenia przez gminę podatku naliczonego w pełnej wysokości, w sytuacji gdy:
– wydatki ponoszone przez gminę na świetlice wiejskie nie są związane wyłącznie z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą, a tym samym gminie nie przysługiwało prawo do pełnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, związanych ze świetlicami wiejskimi, lecz z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla gminy,
– wydatki ponoszone przez gminę na stadion w Ś. nie są związane z prowadzoną przez gminę działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z tym gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, dotyczących wydatków związanych ze stadionem, bowiem gmina działa w tym przypadku jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT;
3) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.) w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie organu podatkowego narusza przepisy postępowania art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz przepisy prawa materialnego art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co doprowadziło do uwzględnienia skargi przez sąd, a co za tym idzie do uchylenia zaskarżonej decyzji organu, podczas gdy skarga winna być oddalona w całości na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.
Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji organu drugiej instancji, a skarga zostałaby oddalona w całości.
4) błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został "podciągnięty" pod normę prawną z art. 86 ust. 2a w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, bowiem wydatki w zakresie utrzymania, rozbudowy i remontu świetlic wiejskich jako wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej, a także do działalności służącej działalności niepodlegającej opodatkowaniu, powinny podlegać odliczeniu przy uwzględnieniu zasad odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. odliczenie podatku naliczonego było możliwe proporcjonalnie wg prewspółczynnika ustalonego dla gminy;
5) niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez uznanie, że gminie przysługuje prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na rzecz:
– stadionu w Ś. (w zakresie wydatków i kosztów utrzymania), w sytuacji gdy stadion w lutym 2018 r. nie był wykorzystywany do działalności opodatkowanej, a gmina realizowała swoje działania jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT,
– świetlic wiejskich wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej działalności opodatkowanej, jak i do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu,
6) naruszenie art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 15 ust. 6 w zw. z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy w stanie faktycznym sprawy doszło do nadużycia prawa przez zawarcie przez gminę z CTiK sztucznej konstrukcji prawnej — umów dzierżawy świetlic wiejskich i dzierżawy stadionu, w sytuacji gdy dysponentem ww. substancji majątkowej nadal była gmina, o czym świadczą liczne ustalenia dokonane przez organ, co prowadzi do wniosku, że gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do świetlic wiejskich przysługiwało gminie w określonej proporcji, wg prewspółczynnika określonego dla gminy zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, bowiem gmina wykorzystywała świetlice wiejskie zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu. Odnośnie stadionu w Ś. prawo do odliczenia podatku naliczonego gminie nie przysługiwało, gdyż działała ona jako podmiot władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a nie jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT).
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz wartości wpisu od skargi kasacyjnej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są trafne.
5.2. Na obecnym etapie postępowania stan faktyczny sprawy jest ustalony w pełni (co zostało przesądzone prawomocnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 839/20) i w istocie niesporny. Za chybione uznać należało zatem zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie, w jakim skarżący kasacyjnie odnosił je do kompletności materiału dowodowego sprawy (tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p.).
5.3. Za nietrafny sąd kasacyjny uznał także zarzut opisany w pkt 1) skargi kasacyjnej, sprowadzający się do zajęcia przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowiska niezgodnego z wytycznymi i oceną prawną wyrażonymi w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 839/20. Wbrew wywodom kasatora w ww. wyroku sąd kasacyjny nie dokonał wiążącej oceny prawnej co do zaistnienia w sprawie regulacji wynikającej z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Sąd ten stwierdził jedynie, że dokonanie takiej oceny w stanie faktycznym sprawy jest możliwe bez konieczności uzupełniania materiału dowodowego, na co wskazywał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 20 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 684/19, uchylającym decyzje organu odwoławczego po raz pierwszy.
5.4. Przypomnieć zatem w skrócie należy, że jak wynika z poczynionych ustaleń faktycznych 17 lutego 2017 r., 16 sierpnia 2017 r. (2 umowy) oraz 7 listopada 2017 r. gmina zawarła z CTiK (będącą jej jednostką organizacyjną) umowy dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego. W umowach tych ustalono wysokość czynszu dzierżawnego w przypadku świetlic na łączną kwotę ok. 1409 zł netto rocznie za 10 świetlic, a w przypadku stadionu miejskiego — 4.849.59 zł netto rocznie. W wydzierżawianych obiektach w kontrolowanym okresie prowadzona była działalność o charakterze należącym do zadań własnych gminy wykonywanych na rzecz lokalnej społeczności (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), mająca formę zarówno czynności odpłatnych (wynajem świetlic na rzecz osób fizycznych), jak i nieodpłatnych (udostępnianie świetlic na potrzeby spotkań wiejskich, wydarzeń okolicznościowych itp., udostępnianie stadionu na cele sportowo-rekreacyjno-treningowe dla klubów sportowych, dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także pozostałych mieszkańców gminy). Działania te w kontrolowanym okresie gmina prowadziła za pośrednictwem CTiK, które zajmowało się obsługą administracyjną tych czynności (zawieranie stosownych umów, pobieranie opłat, itp.).
W tak ustalonych okolicznościach faktycznych sporna w sprawie jest ocena tych ustaleń na gruncie przepisów ustawy o VAT, tj. czy gminie w związku z zawartymi umowami dzierżawy obiektów samorządowych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych, jak i wydatków bieżących ponoszonych na te obiekty.
5.5. Odnosząc się do tak postawionego problemu przede wszystkim przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 164/17, zgodnie z którym obowiązana do zaspokojenia potrzeb wspólnoty w ramach zadań własnych gmina, która dla tego celu działając w charakterze organu władzy publicznej, poniosła wydatki inwestycyjne dla wytworzenia infrastruktury, którą dla realizacji tych zadań przekazała do bezpłatnego użytkowania odrębnej samorządowej jednostce organizacyjnej, w związku ze zmianą formy tego przekazania z nieodpłatnej na odpłatną z ustaleniem symbolicznej kwoty odpłatności, w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą, nie zachodzi bowiem wyraźny, wzajemny związek pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną kwotą odpłatności.
Powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela i uznaje, że znajduje on odniesienie również do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Trafnie bowiem organy podatkowe oceniły, że ustalona w umowach dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego wysokość czynszu nie ma uzasadnienia ekonomicznego, jest niewspółmierna do wysokości wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie/modernizację tych obiektów, jak też do możliwych do uzyskania przez dzierżawcę przychodów. Ustalona w umowach wysokość odpłatności ma w istocie charakter symboliczny, zbliżający zawiązany między gminą a CTiK stosunek prawny do umowy użyczenia, a zatem czynności nieodpłatnej.
Już zatem tylko z tego względu można uznać, że gmina, zawierając z CTiK sporne umowy dzierżawy świetlic wiejskich oraz stadionu miejskiego, nie rozpoczęła przez to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT i nie stała się z tego powodu podatnikiem VAT, uzyskując prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.
5.6. Niezależnie od powyższego wskazać także należy na najnowszy dorobek orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym odnotowuje się wyraźnie widoczny w zbliżonych do występującego w niniejsze sprawie stanów faktycznych określony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, obejmujący takie elementy jak: wysokie nakłady na realizację inwestycji, przekazanie inwestycji do wykorzystania przez jednostkę gminy w ramach umowy dzierżawy za symboliczną kwotę czynszu dzierżawnego dla zachowania odpłatności transakcji, niewspółmierną do kwoty nakładów poniesionych na inwestycję, dążenie do uzyskania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 kwietnia 2025 r., sygn. akt 2461/21; z 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 1431/21; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 22 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 1797/20; z 27 września 2022 r., sygn. akt I FSK 1296/19; z 16 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 1998/19; z 16 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1012/24; z 18 października 2024 r., sygn. akt I FSK 409/21; z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 347/24; z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 36/23). Choć przywołane wyroki zapadły na gruncie regulacji dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, nie pozbawia to uniwersalnego charakteru wyrażonej w nich oceny co do tego, że dostrzeżony schemat działania jednostek samorządu terytorialnego, zmierzający do takiego ułożenia swoich działań, które prowadzą do osiągnięcia korzyści podatkowych przez gminę, stanowi w istocie nadużycie prawa w rozumieniu art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.
W tym miejscu odnotować należy, że także skarżąca usiłowała zabezpieczyć swoją sytuację (prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego) w drodze interpretacji indywidualnej. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomo jest bowiem, że wnioskami z 22 listopada 2017 r. gmina zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytuły wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na obiekty (świetlice wiejskie i stadion miejski) będące przedmiotem dzierżawy na rzecz CTiK. Kwestie te wspomniane zostały również w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji i wyroku sądu pierwszej instancji. Postępowania sądowoadministracyjne (obecnie kasacyjne), których przedmiotem jest kontrola legalności postanowień organu interpretacyjnego odmawiających wydania interpretacji są nadal w toku.
5.7. Przy ocenie zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej nie można pominąć także prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 587/24. Sąd ten oceniał bowiem częściowo te same, co w rozpoznawanej obecnie sprawie, zawarte pomiędzy skarżącą a CTiK umowy dzierżawy świetlic wiejskich (tj. umowy z 17 lutego 2017 r.), z tymże w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2017 r. Sąd stwierdził wówczas, że organy podatkowe wykazały, że w rozpatrywanej sprawie sposób wykorzystywania świetlic wiejskich przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu, nie uległ zmianie. Również cechy podmiotów, będących stronami umowy dzierżawy (oba realizują zadania publiczne), oraz charakter obiektu (służący celom publicznym oraz działalności gospodarczej przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i po jej zawarciu) wskazują na brak wyraźnego związku pomiędzy świadczeniem gminy a symbolicznie określoną odpłatnością. W realiach lutego 2017 r. istotne jest, zdaniem sądu orzekającego, również, że organy podatkowe ustaliły, że gmina: w składanych deklaracjach podatkowych VAT-7, poprzedzających okres objęty tym postępowaniem, dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z prowadzoną inwestycją w świetlicach wiejskich, ponosi koszty związane z bieżącym utrzymaniem świetlic (zakupem węgla, energii elektrycznej, wywozem nieczystości, przeglądami technicznymi itp.), w przypadku okolicznościowego wynajmu świetlic osobom fizycznym wskazana jest jako strona umowy, a dysponentami świetlic (kluczy do nich) byli sołtysi poszczególnych wsi, a więc osoby związane z gminą, a nie pracownicy CTiK. Uwzględniając wszystkie wskazane wyżej okoliczności, zdaniem sądu, pomimo zawarcia ww. umowy dzierżawy to w istocie gmina wykorzystywała świetlice wiejskie w swojej działalności gospodarczej. Podkreślono też, że czynsz dzierżawy w lutym 2017 r. pozostawał ustalony na poziomie, który wskazywał, że miał w istocie symboliczny charakter, a także pomimo zawarcia ww. umowy, to w istocie gmina nadal kierowała wykorzystywaniem świetlic wiejskich.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie zauważa, że te same elementy zachowania skarżącej, które sąd pierwszej instancji zaakcentował w przywołanym wyroku, co do zasady wystąpiły też w badanym obecnie okresie rozliczeniowym, tj. rok później (i to nie tylko w odniesieniu do umów dzierżawy świetlic wiejskich, ale także umowy dotyczącej stadionu miejskiego, której sąd pierwszej instancji wówczas nie oceniał, gdyż jeszcze nie był zawarta). Jak bowiem wynika z akt sprawy i co podkreśla organ w skardze kasacyjnej, w okresie objętym zaskarżoną decyzją to gmina przyjęła do rozliczenia zakwestionowane przez organ faktury związane z kosztami bieżącego utrzymania dzierżawionych obiektów i nie refakturowała ww. wydatków na CTiK (pomimo że zgodnie z postanowieniami umów dzierżawy koszty te winny obciążać dzierżawcę). Obiekty były w dalszym ciągu przeznaczone do realizowania w nich zadań własnych gminy na rzecz lokalnej społeczności, generowały na rzecz dzierżawcy minimalny przychód (świetlice), a w przypadku stadionu – nie generowały go wcale (z uwagi na okres trwałości projektu do 31 grudnia 2026 r. stadion nie mógł być oddawany do użytku odpłatnego). Czynsz dzierżawny pozostawał na tym samym, co w lutym 2017 r., poziomie.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając niniejszą sprawę, nie znalazł podstaw do odmiennej, niż wyrażona w ww. prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, oceny spornych umów dzierżawy, rozciągając tę ocenę także na umowę dotyczącą stadionu miejskiego. Umowa ta charakteryzowała się bowiem analogicznymi cechami, co umowy dzierżawy świetlic wiejskich. W konsekwencji za trafne uznać należało stanowisko organów podatkowych obu instancji, że opisane umowy dzierżawy zostały zawarte w warunkach nadużycia prawa — w celu uzyskania przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z tymi obiektami — co z kolei ma wpływ na zakres przysługującego skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych ze wspomnianymi obiektami.
5.8. Z tych względów za zasadne, a zatem powodujące konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 4 i 5, art. 15 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie, uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.