I FSK 487/25

I FSK 487/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 984/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-09-12
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 145 par. 1 lit. a i c, art. 106 par. 3, art. 151, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a, art. 120, art. 121 par. 1 i apr. 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 195-196, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2, art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 112b ust. 1 pkt 1a, art. 112c ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 273
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 984/24 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2024 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 12 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 984/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka) na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 20 lutego 2024 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2021 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że nie mogą zyskać jego aprobaty zarzuty skargi sprowadzające się w istocie do kwestionowania i polemiki w zakresie kompletności materiału dowodowego i prawidłowej jego oceny. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Sąd wskazał, że nie da się postawić organowi zarzutu naruszenia zasad postępowania, skoro organ wielokrotnie wzywał Spółkę do okazania faktury wystawionej przez L. sp. z o.o. (dalej: L. sp. z o.o.) a Skarżąca w toku postępowania nie dopełniła tego obowiązku. Ponadto sąd pierwszej instancji wskazał, że twierdzenia sprowadzające się do wykazania, że zmarły Prezes Zarządu Spółki był jedyną osobą dysponującą wiedzą i dokumentacją Skarżącej są niewiarygodne w obliczu skali działalności, jaka miała być prowadzona zgodnie z jej fakturowaną dokumentacją.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. W skardze kasacyjnej Spółka, na podstawie art. 173 § 1-2 i art. 174 pkt 1-2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 185 p.p.s.a. lub – w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 p.p.s.a. oraz zwrot poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, wg norm prawem przepisanych, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto Skarżąca zrzekła się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. [powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.] w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 20024 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne uznanie, iż Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy;
2. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. [powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.] w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie podatku do zapłaty, podczas gdy transakcje miały miejsce, zostały udokumentowane fakturami VAT oraz dowodami towarzyszącymi, podczas gdy organ nie podważył skutecznie istnienia samych transakcji;
3. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. [powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.] w zw. z art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez dokonanie błędnej subsumpcji tych przepisów pod błędnie ustalony stan faktyczny, co skutkowało dokonaniem ustaleń nie znajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, przejawiających się w bezpodstawnym uznaniu, że Spółka celowo ujęła w rozliczeniu faktury wystawione przez T. sp. z o.o. dotyczące usług rekrutacji pracowników jako tzw. faktury "puste", pomimo tego, że w toku kontroli wyjaśniono, że kontrahent skorygował faktury do "zera" z uwagi na niemożność wykonania usług z uwagi na blokadę rachunków bankowych i trudności związane z prowadzeniem działalności w tym okresie, a Skarżąca prawidłowo dokonała rozliczenia tych korekt w deklaracji za luty 2022 r., co nie uprawnia do stwierdzenia, że faktury te były nierzetelne, bowiem nastąpiła istotna zmiana okoliczności biznesowych, które uniemożliwiały kontrahentowi wykonanie usługi w całości;
4. "art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a." w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy Spółką a jej kontrahentami doszło do rzeczywistych transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT oraz innymi dokumentami towarzyszącymi, co w konsekwencji powinno skutkować prawem Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT;
5. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. [powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.] w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1a oraz art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty (rzekomego) zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za listopad 2021 r.;
II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez oddalenie wniosku dowodowego i odmowę przeprowadzenia dowodów z przedłożonych do skargi faktur VAT mających na celu wykazanie faktu wynajmu pomieszczenia biurowego o pow. 100 m2 zlokalizowanego przy ul. [...] w W. od L. sp. z o.o. zgodnie z umową najmu z 16 lipca 2021 r., a tym samym potwierdzeniem przez Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokościach wykazanych w złożonej deklaracji za grudzień 2021 r., które były niezbędne dla rozstrzygnięcia i nie spowodowałyby nadmiernego przedłużenia postępowania usług, co skutkowało wydaniem wyroku na podstawie błędnych bądź niedokładnych ustaleń faktycznych;
2. "art. 145 § 1 ust. 1 lit. c p.p.s.a." w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez sąd poważnych naruszeń poczynionych uprzednio przez organ podatkowy, które wykazywała Skarżąca w skardze do sądu na decyzję organu drugiej instancji oraz w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, przy jednoczesnym niestwierdzeniu przez sąd wadliwości decyzji organu drugiej instancji, a tym samym bezpodstawnym oddaleniu skargi;
3. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. [powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.] w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: o.p.) poprzez bezkrytyczne zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, w szczególności błędne uznanie, iż Spółka nie dysponowała zapleczem osobowym niezbędnym do świadczenia usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów: W. SA, A.1 sp. z o.o., M.L., C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., K. sp. z o.o., K.Z., W.M., P.P.H.U. J. sp. z o.o., D., P. sp. j., L.2 sp. z o.o., F. sp. z o.o., podczas gdy kontrahenci potwierdzili wykonanie usług oraz przedłożyli w toku kontroli i postępowania wymagane dokumenty, które jednoznacznie potwierdzają wykonanie usług, a okoliczność, że Spółka korzystała z zasobów ludzkich i pomocy podmiotu powiązanego (L.1 sp. z o.o., dalej: L.1 sp. z o.o.) z uwagi na decyzję ówczesnego Prezesa Zarządu, który był także w zarządzie L.1 sp. z o.o. nie oznacza, że usługi te Skarżąca we własnym zakresie nie wykonała, przy czym wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stwierdzenie przez sąd wskazanych błędów skutkowałoby uwzględnieniem skargi;
4. "art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a." w zw. z art. 120, art. 121 § 2, art. 124 i art. 127 o.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, m.in. zasady legalizmu, przekonywania strony w postępowaniu podatkowym, zasady dwuinstancyjności postępowania, bezkrytyczne powielenie stanowiska organu pierwszej instancji, ograniczające się jedynie do kontroli zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji, oparcie rozstrzygnięcia w całości na podstawie ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, także wobec innych podmiotów gospodarczych (np. W. SA, A.1 sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o. i L. sp. z o.o.), co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia bezpodstawnych wniosków wobec Skarżącej i bezzasadnego utrzymania decyzji organu pierwszej instancji w mocy;
5. "art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a." w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 ust. 1 i art. 191 o.p. poprzez selektywną i wadliwą ocenę materiału dowodowego i brak jego wyczerpującego rozpatrzenia, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że kwestionowane faktury są fakturami fikcyjnymi i nie potwierdzają żadnych realnie przeprowadzonych transakcji oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości, co do powyższego;
6. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie powodów uznania zarzutów i argumentów za niezasadne oraz niedokładne zbadanie sprawy, oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów jako prawidłowych, jak również wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez Skarżącą w skardze oraz przez brak odniesienia się do argumentów Spółki przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów Skarżącej bez równoczesnego wyjaśnienia, dlaczego jej argumentacja była niezasadna;
7. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 195-196 i art. 210 § 4 o.p. przez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy materiału dowodowego sprawy na tle zagadnienia dotyczącego rozliczenia VAT oraz zarzutów postawionych w skardze, a tym samym nierozpoznanie całości sprawy w kontekście zgromadzonych w aktach dowodów, z uwagi na przyjęcie przez sąd, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, bez podania jednak przesłanek takiej konkluzji;
8. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. [powinno być: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.] w zw. z art. 120 o.p. i art. 2a o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego polegającego na rozstrzygnięciu sprawy pod z góry założoną tezę o nierzetelności transakcji handlowych jako fikcyjnych, rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść Spółki, tj. przyjęcie, że Skarżąca nie świadczyła usług i wystawiła faktury nie oddające rzeczywistości (puste faktury) oraz uznanie, że usługi udokumentowane wystawionymi na rzecz Spółki fakturami w rzeczywistości nie były wykonane.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o: oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Organ drugiej instancji nie żądał przeprowadzenia rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.), stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy – pkt II. skargi kasacyjnej, jak i naruszenia prawa materialnego – pkt I. skargi kasacyjnej. W sytuacji, gdy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, co do zasady najpierw rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. Z uwagi na powyższe w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzucanych przez Stronę uchybień procesowych.
4.2. Najdalej idącym zarzutem naruszenia przepisów proceduralnych podniesionych przez Spółkę jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Skarżąca nie uzasadniła w skardze kasacyjnej przedmiotowego zarzutu w ww. sposób. Spółka ograniczyła się do ogólnych stwierdzeń, które jej zdaniem wskazują na nieprawidłowości w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku, tj. "niepodanie powodów uznania zarzutów i argumentów za niezasadne oraz niedokładne zbadanie sprawy, oraz niepełne i częściowo błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów jako prawidłowych, jak również wyłącznie ogólnikowe odniesienie się do poszczególnych zarzutów, które zostały szczegółowo przedstawione przez Skarżącą w skardze oraz przez brak odniesienia się do argumentów Spółki przemawiających za bezzasadnością zaskarżonej decyzji i na odparciu zarzutów Skarżącej bez równoczesnego wyjaśnienia, dlaczego jej argumentacja była niezasadna" i uznała, że: "Sąd I instancji w niniejszej sprawie popełnił błędy logiczne przy formułowaniu zaskarżonego wyroku. Sąd bez trafnego uzasadnienia zgadzał się z poczynionymi uprzednio przez organy ustaleniami, jednocześnie lakonicznie pomijając ewentualne rozbieżności. Sąd nie stwierdził wadliwości decyzji, pomimo powstałych rozbieżności i uchybień i tym samym bezpodstawnie oddalił skargę".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa; zostało ono sporządzone w sposób właściwy oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Daje to rękojmię, iż sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jednocześnie umożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Spółka podnosi istnienie "ewentualnych rozbieżności", nie wyjaśniając jednocześnie, na czym one miałyby polegać. Podkreślić należy, że brak akceptacji przez Skarżącą rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji sądu nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a zatem nie może być podstawą uchylenia orzeczenia.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a.
4.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, należy zauważyć, że argumentacja Skarżącej w zasadzie opiera się jedynie na tym, że Prezes Spółki – P.B. - nie żyje a to on posiadał informacje, których żądały organy podatkowe i ich uzyskanie – w związku z jego śmiercią – nie jest możliwe.
Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje m.in., że: "nieżyjący prezes musiał posiadać na swoim prywatnym komputerze dokumenty oraz ustalenia dotyczące transferu pracowników, którzy następnie brali udział w usługach rekruterskich świadczonych przez Spółkę. (...) Nie jest możliwa weryfikacja powyższego ze względu na śmierć prezesa. Za kontakty z firmami T. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. również odpowiedzialny był zmarły prezes, on również weryfikował wskazane podmioty. To zmarły prezes decydował o wyborze tych kontrahentów, jak też prowadził stosowną korespondencję, dokumentację, w tym dotyczącą usług rekruterskich. Nie sposób zarzucać Spółce jakichkolwiek braków tym zakresie; po śmierci prezesa podejmowała ona wszelkie działania mające na celu kontynuację współpracy i wyjaśnienie wszelkich potencjalnych nieścisłości. Nie jest możliwe jednak – z wcześniej wskazanych powodów – pozyskanie niektórych informacji i dokumentów, co jest pokłosiem śmierci prezesa".
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w przedmiotowym zakresie pogląd sądu pierwszej instancji, co do tego, że działalność Spółki, a w szczególności prowadzona przez nią dokumentacja, powinna być prowadzona w taki sposób, aby w okresie dopóki zobowiązania podatkowe nie są przedawnione, organy podatkowe uprawnione do kontrolowania prawidłowości rozliczeń, miały możliwość podejmowania działań weryfikacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się także z oceną dokonaną przez sąd pierwszej instancji, że: "Twierdzenia pełnomocnika sprowadzające się wykazania, że to zmarły prezes zarządu Spółki był jedyną osobą dysponującą wiedzą i dokumentacją Skarżącej jawią się jako niewiarygodne w obliczu skali działalności jak miała być prowadzona zgodnie z jej fakturową dokumentacją".
Podkreślić należy, że powoływanie się na śmierć prezesa Spółki nie może zostać uznane za okoliczność usprawiedliwiającą brak dokumentacji. Na obowiązek podatnika przechowywania ewidencji podatkowych oraz wszelkich dokumentów związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim faktur, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (m.in. wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1944/17).
4.4. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera w istocie opis stanu faktycznego wraz z interpretacją Skarżącej, nie zaś wyjaśnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, poza powoływaniem się na śmierć prezesa Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania prawidłowych ustaleń a samo jego gromadzenie oraz jego ocena były zgodne z przepisami o.p. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku: "w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone na zasadzie oficjalności, w sposób nie naruszający pozostałych wskazanych przez Spółkę przepisów o.p.
Poza zarzutem selektywnej i wadliwej oceny materiału dowodowego i braku jego wyczerpującego rozpatrzenia, Skarżąca podnosi w skardze kasacyjnej także błędne ustalenia stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że kwestionowane faktury są fikcyjne i nie potwierdzają realnie przeprowadzonych transakcji "oraz poprzez uznanie tych okoliczności za udowodnione, pomimo szerokich wątpliwości co do powyższego". Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe odpowiadają prawu. Jak właściwie wyjaśnił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku: "Celem tego postępowania nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie – czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu na dzień orzekania przez organ podatkowy. Wszelkie fakty lub dowody nie ujawnione do tego momentu nie mogą powodować uchylenia decyzji, ponieważ nie można organowi postawić skutecznie zarzutu nieuwzględnienia dowodów, których mu nie przedstawiono".
Trafnie sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca nie składała żadnych wniosków dowodowych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz w odpowiedzi na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Także składając odwołanie od decyzji Skarżąca ograniczyła się do sformułowania zarzutów, nie przedstawiając dowodów, które przeczyłyby ustaleniom organu podatkowego.
Tym samym zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji poważnych naruszeń poczynionych uprzednio przez organ podatkowy, przy jednoczesnym niestwierdzeniu przez sąd wadliwości decyzji organu drugiej instancji, a tym samym bezpodstawnym oddaleniu skargi, jest bezpodstawny. W świetle powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także pozostałe zarzuty proceduralne podniesione przez Spółkę w pkt II. skargi kasacyjnej nie są zasadne. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
4.5. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że spór dotyczy: uznania, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy; wymierzenia podatku do zapłaty oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za listopad 2021 r.
Niewątpliwie cechą podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Aby było możliwe skorzystanie z tego uprawnienia, niezbędne jest spełnienie określonych warunków. Jednocześnie ustawodawca w określonych sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Faktury mają zatem dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą one być podmiotowo i przedmiotowo zgodne z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym.
W ocenie Spółki: "W przedmiotowej sprawie wskazywano, że Skarżąca posługiwała się fikcyjnymi fakturami, które nie dokumentowały w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, iż powyższa okoliczność nie została udowodniona wobec braku jednoznacznych dowodów".
Zdaniem sądu pierwszej instancji organ zasadnie uznał, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. z tytułu nabycia od tego podmiotu usług rekrutacji pracowników są fakturami niedokumentującymi rzeczywistych transakcji handlowych. Sama Skarżąca w skardze kasacyjnej stwierdziła, że: "Spółka nigdy nie ukrywała, że do transakcji z T. sp. z o.o. nie doszło". Jednocześnie, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami Skarżącej, co do prawidłowości dokonania rozliczeń korekt dokonanych przez kontrahenta (skorygowanie faktur "do zera") w deklaracji za luty 2022 r. Za słuszny należy uznać pogląd wyrażony przez sąd pierwszej instancji, że: "Nieskuteczne zatem będzie skorygowanie pustych faktur po tym, jak u podatnika lub u jego kontrahenta zostanie przeprowadzona kontrola, która ujawni wystawienie fikcyjnych faktur".
W zakresie transakcji z L. sp. z o.o. należy wskazać, że Spółka ani w toku kontroli celno-skarbowej, ani w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła faktury dotyczącej najmu od ww. podmiotu oraz nie okazała dokumentu potwierdzającego należność na rzecz ww. podmiotu, a ponadto faktura opiewała na inną kwotę (5.000 zł) niż kwota wskazana w przedmiotowej umowie najmu (10.000 zł) i L. sp. z o.o. nie rozliczyła faktury w JPK_V7M – tym samym nie został zapłacony wynikający z niej podatek należny, pomimo że został on odliczony przez Spółkę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie organ podatkowy – w związku z nieprzedłożeniem faktur VAT – uznał, że Skarżąca nie potwierdziła prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokościach wykazanych w deklaracji za grudzień 2021 r., co skutkuje niemożnością odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem wyrażonym przez sąd pierwszej instancji, że: "Okazując po wydaniu decyzji kopie faktur nie da się postawić organowi zarzutu naruszenia zasad postępowania, skoro organ wielokrotnie wzywał Spółkę do okazania faktury wystawionej przez L. sp. z o.o. i Strona w toku postępowania nie dopełniła tego obowiązku".
Ponadto w ocenie Skarżącej organy: niezasadnie zakwestionowały jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez W.1 S.C., A.2 sp. z o.o., PHU B., R.P. oraz niezasadnie określiły zobowiązanie podatkowe w związku ze sprzedażą usług na rzecz: F. sp. z o.o., L.2 sp. z o.o., D., P. sp. j., W.M., C. sp. z o.o., W. SA, PPHU J. sp. z o.o., A.1 sp. z o.o., M.L., K.Z., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o. Zdaniem Spółki: "Wątpliwości czy przypuszczenia organów nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego". W istocie organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy, który nie dawał podstaw do twierdzenia, że w kontrolowanym okresie Skarżąca dysponowała odpowiednim zapleczem kadrowym (własnym bądź wynajętym), które umożliwiłoby wykonanie usług udokumentowanymi fakturami z ww. podmiotami. Na szereg okoliczności, które wskazują na prawidłowość takiego stanowiska wskazał sąd pierwszej instancji w pkt 3.10. i 3.11. zaskarżonego uzasadnienia.
Nie sposób zgodzić się także z twierdzeniem Skarżącej o bezzasadności zaakceptowania przez sąd pierwszej instancji zastosowania instytucji dodatkowego zobowiązania. Zdaniem Spółki nigdy nie działała ona w celu dokonania oszustwa podatkowego a tylko taka sytuacja jej zdaniem uzasadniałaby nałożenie dodatkowego zobowiązania.
Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, że w okresie będącym przedmiotem kontroli Skarżący dysponował odpowiednim zapleczem kadrowym umożliwiającym wykonanie usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z twierdzeniami organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że faktury te nie mogły zostać uznane za dokumentujące czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jednakże, skoro Strona wystawiła faktury z tytułu udostępniania pracowników, które nie dokumentują usług, zasadnym było określenie przez organ dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wskazał sąd pierwszej instancji: "Zawyżenie podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za listopad 2021 r. nie było spowodowane niezawinionym błędem Strony, lecz wynikiem nierzetelnego, niezgodnego ze stanem faktycznym i obowiązującymi przepisami prawa rozliczenia spornych transakcji". Biorąc pod uwagę wskazane powyżej okoliczności, nie sposób także uznać, by doszło do naruszenia zasady proporcjonalności. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżenia kwoty podatku naliczonego w niniejszej sprawie nie wykracza poza to, co jest niezbędne do realizacji zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zwalczania unikania opodatkowania.
Wobec powyższego niezasadne okazały się wskazane w pkt I. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji; tym samym sąd nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji postąpił prawidłowo, oddalając skargę.
4.6. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji.
4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Roman Wiatrowski