I FSK 486/25

I FSK 486/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-03-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1998/24 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-12-05
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 201
art. 200 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/24 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 1401-IOV-3.4103.134.2023.MAK w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1998/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. (dalej: "Skarżący", "Strona"), przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: "Rzecznik MŚP") decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 1401-IOV-3.4103.134.2023.MAK w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2018 r. i I kwartał 2019 r. orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, NUCS decyzją z 26 października 2023 r., określił Stronie kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2018 r., do I kwartału 2019 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2018 r. NUCS, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze. zm., dalej: "ustawa o VAT"), zakwestionował Stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., z uwagi na fakt, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu ww. podmioty faktycznie nie funkcjonowały, a tym samym nie mogły prowadzić rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie mogły wyświadczyć usług wykazanych na fakturach. Jednocześnie organ ocenił, że Strona była świadoma, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2.2. Utrzymując w mocy decyzję NUCS, DIAS podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o., M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te miały dokumentować nabycie usług m.in.: sprzątania pokoi, malowania pokoi, postawienia i montażu ogrodzenia, remontu i uszczelniania dachu, mycia elewacji, pielęgnacji zieleni, równania działki, prania wykładzin w pokojach, rozbiórki i wywozu ogrodzenia, prac remontowo-murarskich, prac wykończeniowych biura, sprzątania terenu wraz z parkingiem.
DIAS w uzasadnieniu decyzji przedstawił ustalenia dotyczące poszczególnych kontrahentów. Wskazał na materiał dowodowy pozyskany z Prokuratury, w tym przytoczył wyjaśnienia złożone do protokołów przesłuchań. Zauważył, że P. M., A. W., D. G., A. R. oraz Z. P. przyznali się do udziału w grupie przestępczej, która wystawiała faktury kosztowe celem zaniżania zobowiązań podatkowych przez inne podmioty. W tym zakresie wskazywano na funkcjonowanie tzw. "fabryki faktur", w ramach których działały spółki: T., Q., I., S. oraz podmioty wystawiające faktury na ich rzecz.
Odnośnie z kolei do M. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., DIAS wskazał, że: podmioty te jako adres siedziby i miejsce prowadzenia działalności wskazywały tzw. biuro wirtualne; nie zatrudniały pracowników; nie wykazały w plikach JPK żadnych zakupów (M. również sprzedaży na rzecz Strony w lutym 2019 r.); zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, z uwagi na brak kontaktu lub brak stawiennictwa na wezwania; osoby reprezentujące spółki - cudzoziemcy, nie podejmowali kierowanej do nich korespondencji w toku niniejszego postępowania, nie stawili się na wezwania, nie złożyli wyjaśnień.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze Strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."),, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony z uwagi na fakt, iż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodów, na podstawie których mógłby dokonać oceny świadomości i co do dochowania "dobrej wiary" i należytej staranności przez Skarżącego.
2) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy dokonał błędnej oceny świadomości Skarżącego co do podmiotowej nierzetelności faktur, stwierdzając, że Skarżący był świadomy nierzetelności faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o. w oparciu o zeznania, które dotyczyły wyłącznie innych podmiotów.
3) art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy opierając się na zeznaniach podejrzanych: A. W. oraz P. M. błędnie uznał za udowodnioną okoliczność świadomego udziału Skarżącego w odliczaniu podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o.
4) art. 191 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ odwoławczy dokonując oceny materiału dowodowego jako dowód świadomości M. K. co do nierzetelności podmiotowych faktur zacytował fragment zeznania A. W.
5) art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady zupełności postępowania podatkowego, gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, gdyż organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia dowodów, na podstawie których mógłby dokonać oceny co do stanu świadomości Skarżącego odnoście nierzetelnych podmiotowo faktur oraz działania w "dobrej wierze" przez Skarżącego.
6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 187 O.p. w zw. z art. 188 O.p., poprzez: utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo tego, że NUCS nie zebrał całego materiału dowodowego, o czym świadczy nieuzasadniona zmiana stanowiska organu I instancji co do konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego.
7) art. 86 ust. 1 i ust 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z kwestionowanych faktur.
3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
3.3. Zawiadomieniem z 4 listopada 2024 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców poinformował o wstąpieniu do niniejszego postępowania. Zdaniem Rzecznika zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm., dalej: "P.p.") oraz zw. art. 31 ust. 3 Konstytucji RP;
- art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zw. z art. 12 P.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 P.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, w związku z zaniechaniem przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów;
- art. 123 O.p., poprzez ograniczenie stronie czynnego oddziału
w prowadzonym postępowaniu podatkowym w związku z uniemożliwieniem ponownego przesłuchania świadków i uznaniem wszelkich wniosków dowodowych Strony za bezzasadne.
3.4. W uzupełnieniu skargi z 10 listopada 2024 r. pełnomocnik Skarżącego, na podstawie artykułu 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających ze wskazanych dokumentów.
3.5. Na rozprawie Sąd postanowił przeprowadzić dowód uzupełniający
z dokumentów załączonych do pisma z 10 listopada 2024 r.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie, niemniej jednak Sąd nie podzielił większości zarzutów sformułowanych w skardze Strony oraz Rzecznika.
Odnośnie do transakcji z T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o. w ocenie Sądu udowodniono, że faktury te były wystawione w ramach działalności zorganizowanej grupy przestępczej (tzw. fabryki faktur). Z kolei faktury wystawione przez: M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., nie mogły dokumentować usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez te firmy, bowiem pomioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, co również wykazano w toku postępowania.
4.2. W zakresie natomiast świadomości Skarżącego, co do odliczania podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Sąd podzielił ocenę organu podatkowego zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, co do faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o.
4.3. Odnośnie natomiast do transakcji z M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., zdaniem Sądu ocena organu jest przedwczesna i nie znajduje przekonującego odzwierciedlenia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co niewątpliwe stanowi o naruszeniu art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 124 O.p.
W ocenie Sądu DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał zbiorczej oceny "świadomości" Skarżącego co do wszystkich zakwestionowanych faktur. Niewątpliwe natomiast w sprawie mieliśmy do czynienia z dwiema grupami faktur (pierwsza grupa - faktury wystawione przez T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o. w ramach działalności zorganizowanej grupy przestępczej, tzw. fabryki faktur oraz druga grupa - faktury wstawiane przez M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., tj. przez pomioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej).
Jako dowody mające świadczyć o świadomym udziale Skarżącego
w oszustwie podatkowym organ wskazywał przede wszystkim wyjaśnienia złożone
w prokuraturze przez A. W., P. M., czy D. G. Co jednak kluczowe, zeznania tych osób nie dotyczyły i nie mogły dotyczyć transakcji z M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., czy C. sp. z o.o.
W zakresie transakcji z tymi podmiotami organ podatkowy stawiając tezę, że Skarżący w sposób świadomy odliczał podatek naliczony z nierzetelnych faktur, winien powyższe w sposób niebudzący wątpliwości wykazać. Przekonującej
i zindywidualizowanej argumentacji w tym zakresie zabrakło.
Po drugie, w kontekście transakcji z tymi 3 podmiotami, jako uzasadniony Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. DIAS przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył bowiem Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto DIAS
w dniu wydania decyzji wydał również postanowienie o oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych Skarżącego.
Część dokumentów, z których Sąd na rozprawie przeprowadził dowód uzupełniający, mogła mieć bowiem w jego ocenie znaczenie przy ocenie "dobrej wiary" Skarżącego w zakresie transakcji z M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o. Skarżący uprawdopodobnił, że DIAS nie wyznaczając terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., ani nie informując Skarżącego w jakikolwiek inny sposób, że zmierza do wydania decyzji, nie dał Stronie możliwości zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Skarżącego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie:
1) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie przez Sąd polegające na przyjęciu, iż organ podatkowy nie wykazał braku dobrej wiary Skarżącego, podczas gdy z punktu widzenia odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia czy podatnikowi udowodnione zostanie, iż z pełną świadomością brał udział w oszukańczych transakcjach, czy tylko nie dochował należytej staranności w tym zakresie, bowiem prawa tego podatnik może zostać pozbawiony także wówczas gdy - obiektywnie biorąc - wiedział lub powinien wiedzieć, iż brał udział w oszukańczym procederze w zakresie VAT z udziałem nierzetelnych kontrahentów;
2) art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz
w zw. z art. 200 § 1 i art. 123 O.p., w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uchylenie decyzji na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że organy w stanie faktycznym sprawy przedwcześnie i niezasadnie pozbawiły Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że Skarżący miał świadomość co do charakteru oszukańczych transakcji, a co najmniej nie zachował należytej staranności oraz wykazał brak przezorności w ramach transakcji z zakwestionowanymi kontrahentami, a także daleko idącą nieostrożność, pomimo bycia podmiotem profesjonalnym, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku dobrej wiary;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 w związku z art. 188 oraz art. 124 Op. i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnego uznania przez Sąd, że uzasadnienie decyzji jest nie przekonujące
i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy, a zebrane dowody prowadzą do jednoznacznych wniosków, iż faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, Skarżący brał udział w pozyskiwaniu nienależnego zwrotu podatku VAT, a istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności zostały ustalone w toku postępowania;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewłaściwą analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd wyrażoną w uzasadnieniu wyroku w sytuacji gdy, Sąd potwierdził, że faktury wystawione przez M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., nie mogły dokumentować usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez te firmy, bowiem pomioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a sam Skarżący nie wyjaśnił okoliczności spornych transakcji, w tym w zakresie nawiązania relacji z kontrahentami i przebiegu realizacji spornych usług.
5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Mimo sformułowania szeregu zarzutów kasacyjnych w istocie sporne są dwa zagadnienia: po pierwsze, czy Skarżący miał świadomość lub nie dochował należytej staranności odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez: M. sp. z o.o. (Strona wykazała transakcje z ww. podmiotem o łącznej wartości netto 392.316,20 zł, VAT 90.232,73 zł, dotyczące usług sprzątania, zabezpieczania oraz składania mebli ogrodowych, odśnieżania, prania wykładzin, prac wykończeniowych biura); E. sp. z o.o. (Strona wykazała transakcje z ww. podmiotem o łącznej wartości netto 250.955,20 zł, VAT 57.719,65 zł, dotyczące usług sprzątania); C. sp. z o.o. (Strona wykazała transakcję z ww. podmiotem o łącznej wartości netto 6.300,00 zł, VAT 1.449,00 zł, dotyczącą usług szkolenia pracowników z zakresu sprzedaży); po drugie, czy w sprawie naruszono art. 200 § 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
6.2. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji przesądził, że "faktury wystawione przez: M. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i C. sp. z o.o. nie mogły dokumentować usług wykonanych na rzecz Skarżącego przez te firmy, ponieważ pomioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej". Ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały, że usługi jako takie zostały wykonane tym samym ocenie podlega już wyłącznie kwestia świadomości (należytej staranności) Skarżącego w tym zakresie.
6.3. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny przejdzie do oceny ww. zagadnienia wyjaśnić należy materialnoprawne podstawy wskazując na wytyczne, co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika - Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - (dalej: "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie.
6.4. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy też uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy, zaś sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.
Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r., [...], C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku
w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.
6.5. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów
i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona
w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą
i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., [...], C-400/98 oraz [...], C-396/08).
6.6. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania
i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z: 12 maja 1998 r. w sprawie [...], C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie [...], C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie [...], C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...], C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane
w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną,
z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył
w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie.
W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się
w konsekwencji jego współsprawcą.
6.7. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika
i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie [...], C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-642/11, EU:C:2013:54; [...], C-643/11, EU:C:2013:55; z 13 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-18/13, EU:C:2014:69; z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie [...], C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie [...], C-33/13, EU:C:2014:184.
6.8. W przedmiotowej sprawie DIAS przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym niewątpliwie uchybił art. 200 § 1 O.p. Artykuł 200 § 1 O.p., zawierający konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego
w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu. Odnośnie charakteru wskazanego uchybienia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W świetle ww. poglądu NSA, kluczową w niniejszej sprawie kwestią jest "istotność" naruszenia przepisów przez organ odwoławczy. O naruszeniu istotnym można mówić wówczas, że gdyby ono nie zaistniało, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie.
6.9. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że DIAS w zaskarżonej decyzji dokonał zbiorczej oceny "świadomości" Skarżącego co do wszystkich zakwestionowanych faktur. Niewątpliwe natomiast w sprawie mieliśmy do czynienia
z dwiema grupami faktur (pierwsza grupa - faktury wystawione przez T. sp. z o.o., Q. sp. z o.o., I. sp. z o.o., S. sp. z o.o. w ramach działalności zorganizowanej grupy przestępczej, tzw. fabryki faktur oraz druga grupa - faktury wstawiane przez M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., C. sp. z o.o., tj. przez pomioty, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej)
Jako dowody mające świadczyć o świadomym udziale Skarżącego
w oszustwie podatkowym organ wskazywał przede wszystkim wyjaśnienia złożone
w prokuraturze przez A. W., P. M., czy D. G. Co jednak kluczowe, zeznania tych osób nie dotyczyły i nie mogły dotyczyć transakcji z M. sp. z o.o., E. sp. z o.o., czy C. sp. z o.o.
6.10. Dopuszczone przez Sąd pierwszej instancji jako dowód na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dokumenty, w tym m.in. korespondencja mailowa i sms-owa prowadzona z przedstawicielami M. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., certyfikat R. D. - mogą mieć znaczenie w kontekście oceny działania Skarżącego pod kątem "dobrej wiary". Zauważyć przy tym należy, że w dniu wydania decyzji przez DIAS, tzn. 28 czerwca 2024 r. organ ten wydał także postanowienie o odmowie przeprowadzenia szeregu dowodów zgłoszonych przez Skarżącego. W tych okolicznościach, przy braku wyznaczenia terminu w trybie art. 200 § 1 O.p., Skarżący został pozbawiony możliwości złożenia kolejnych dowodów na poparcie swojego stanowiska. Narusza to procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - co czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
D. Mączyński M. Niezgódka-Medek M. Olejnik