I FSK 485/21

I FSK 485/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 627/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-09-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 215 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 627/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2020 r., nr 2401-IOV1_.4103.213.2019.AWE1 UNP: 2401-20-036672 w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji w zakresie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 627/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę S. Sp. z o.o. w J. (dalej: Spółka, Podatniczka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Organ odwoławczy) z 20 lutego 2020 r. w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Pismem z dnia 29 października 2019 r. pełnomocnik S. sp. z o.o. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) złożył do organu I instancji wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. nr 2414-PP_.4213.35,36.2016.58, 2414-SPV.4103.23,24.2017 określającej zobowiązanie strony w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. w wysokości 70.582 zł, w kwestii następującej: "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, iż czynności prawne dokonywane między S. sp. z o.o. a B. sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi?".
Uzasadniając powyższe wskazał, że w wydanej decyzji organ I instancji wielokrotnie wypowiada się w kontekście pozorności transakcji dokonywanych przez podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw, implikując tym samym, że w optyce organu podatkowego czynności dokonywane pomiędzy Skarżącą a B. sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi, natomiast w żadnym miejscu organ nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności. W dalszej części uzasadnienia wniosku pełnomocnik przytoczył wypowiedzi organu podatkowego, które przemawiają za przyjęciem, że: "de facto uznał on czynności prawne między wyżej wskazanymi podmiotami za czynności pozorne. Zdaniem pełnomocnika powyższe spowodowało niejasność wydanej decyzji, gdyż za podstawę jej wydania przyjęto art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), a nie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że w orzecznictwie i doktrynie widoczny jest spór co do określenia różnic zachodzących między fakturą dokumentującą czynność, która nie została dokonana, a fakturą dokumentującą czynność pozorną. Na zakończenie ww. podniósł, że: "w realiach przedmiotowej sprawy dochodziło - co organ sam w istocie stwierdza - do faktycznego przemieszenia towaru, zaś było to dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji. Natomiast uregulowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a odnosi się do sytuacji, w której wskazane w niej zdarzenie w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazanej dacie, bądź w rozmiarach innych niż wynika z faktury lub też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1137/15)".
Postanowieniem z dnia 20 listopada 2019 r. organ I instancji odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. Organ odwoławczy wskazanym na wstępie postanowieniem nie uwzględnił wniesionego zażalenia.
Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew temu co pisze pełnomocnik, w decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. organ I instancji nie korzysta "konsekwentnie na przestrzeni całego uzasadnienia decyzji" ze zwrotu "pozorność". Takowe sformułowanie w ww. decyzji występuje w części dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego i zostało użyte, w różnej formie (w celu podkreślenia nierzetelności transakcji, w których spółka uczestniczyła) - dokładnie cztery razy (str. 27, 29, 34 i 36 ww. decyzji). W ocenie organu II instancji treść decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. nie zawiera zapisów tego rodzaju, które mogłyby rodzić wątpliwości odnośnie wydanego rozstrzygnięcia i podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 o.p. Z decyzji tej w sposób jasny wynika, że została wydana między innymi na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na ustalenie, że strona brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie olejem rzepakowym. Pojęcie "karuzeli podatkowej" organ I instancji przedstawił na str. 28 decyzji.
Jednocześnie podkreślono, że ww. decyzja jest przedmiotem prowadzonego postępowania odwoławczego. Zarówno więc zebrany materiał dowodowy, jak i decyzja organu I instancji podlega kontroli instancyjnej, która sprowadza się w szczególności do oceny prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych oraz prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego i zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Na obecnym etapie, organ II instancji nie może wypowiadać się w zakresie prawidłowości i zasadności zastosowania przez organ I instancji wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. Wszelkie wątpliwości dotyczące decyzji podatkowej organu I instancji, zarówno co do stanu faktycznego, jak też zastosowanych przepisów zostaną wyjaśnione w treści merytorycznej decyzji wydanej w drodze rozpoznania odwołania.
Treść decyzji jest zatem jasna, natomiast użycie przez organ I instancji zwrotu "pozorność" miało na celu jedynie podkreślenie nierzetelności transakcji, w których - zgodnie z oceną organu I instancji - strona uczestniczyła.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę Spółki.
Zdaniem Sądu wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. Wywód organu I instancji był także do pewnego momentu wystarczająco jasny dla strony i umożliwił jej wniesienie w lipcu 2018 r. szeroko umotywowane odwołanie. Potrzebę wyjaśnienia treści decyzji strona dostrzegła dopiero w listopadzie 2019 r., przed wydaniem decyzji organu II odwoławczego, w którego kompetencjach pozostaje ocena prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, oceny zebranego materiału dowodowego oraz subsumcji.
Wskazano, że organ I instancji posłużył się wyrażeniem "pozorność" w różnych formach językowych, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i użył go czterokrotnie. Na str. 27 wskazał, że strona była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym. Na str. 29 stwierdził, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego stworzony został łańcuch podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT na początkowym etapie obrotu. Z kolei na str. 34 uznał, że działania Spółki należy ocenić jako ukierunkowane – nie na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Na str. 36 wskazał natomiast, że zawieranym przez stronę transakcjom nie towarzyszył legalny obrót towarem, lecz następowało co najwyżej przemieszczenie towaru dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji.
Jak wynika z powyższego organ I instancji konsekwentnie wskazuje na pozorność dla podkreślenia nierzetelności transakcji, w których uczestniczyła strona. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w zakresie używanego pojęcia "pozorności" organ nie wypowiada się niespójnie w poszczególnych częściach uzasadnienia decyzji. Nie jest również konieczne "ustalenie sensu, jaki organ nadał używanemu przez siebie pojęciu "pozorności".
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podst. art. 174 pkt 2 (sic) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.):
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, iż wywód organu I instancji był do pewnego momentu dla Strony wystarczająco jasny, a co za tym idzie Strona nie miała wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji, skoro wniosła od niej szeroko umotywowane odwołanie podczas, gdy sam fakt wniesienia przez Stronę odwołania nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku, albowiem przepis art. 215 § 2 o.p. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych w jego stosowaniu, co oznacza, że skorzystanie z trybu uregulowanego w tym przepisie pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która jest przedmiotem wyjaśnienia wątpliwości, co w konsekwencji oznacza, że wniesienie przez Stronę szeroko umotywowanego odwołania pozostaje w istocie bez znaczenia dla niniejszej sprawy i nie może być uznane za decydującą okoliczność dla określenia, czy Strona miała wątpliwości co do treści decyzji, czy też nie;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż wskazywane przez Stronę wątpliwości dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych co do przepisu prawa materialnego, a przez to nie mogą być usuwane w trybie art. 215 § 2 o.p., podczas gdy wniosek Strony o wyjaśnienie wątpliwości w żadnym razie nie odnosi się do ustaleń faktycznych i nie ma merytorycznego charakteru, jak również nie zmierza do wydania niejako nowego rozstrzygnięcia bądź do uzupełnienia już wydanego rozstrzygnięcia, lecz odnosi się do istoty wydanej decyzji, a to jest jej treści, a co za tym idzie podpada pod zakres zastosowania art. 215 § 2 o.p., gdyż dotyczy jedynie wyjaśnienia przez organ I instancji jak rozumiał sens użytych w wydanej decyzji sformułowań, ponieważ treść wypowiedzi Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju pozostaje niejednoznaczna i niejasna, gdyż poszczególne części uzasadnienia decyzji pozostają w sprzeczności, a co najmniej są niespójne w zakresie używanego przez Organ I instancji pojęcia "pozorności", ponieważ nie wiadomo, czy Organ I instancji uznał czynności prawne dokonane przez Stronę za pozorne, za niedokonane, czy też zrównał pojęcie pozorności czynności z ich niedokonaniem, co implikuje konieczność poznania sensu nadanego przez Organ I Instancji używanemu w decyzji pojęciu "pozorności";
3) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 o.p. poprzez bezzasadnie stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż treść decyzji jest jasna, zaś używanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu-Zdroju u uzasadnieniu decyzji z dnia 28 czerwca 2018 roku zwrotu "pozorności" miało na celu jedynie podkreślenie nierzetelności transakcji, w których – zdaniem Organu I Instancji – uczestniczyła Strona, co w istocie świadczy o tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przedstawił w zaskarżonym wyroki swoją własną interpretację używanego przez Naczelnika Urzędu Skargowego (sic) w Jastrzębiu-Zdroju pojęcia "pozorności", podczas gdy Organ I Instancji zarówno w postanowieniu z dnia 20 listopada 2019 roku, jak i w stanowisku w sprawie zażalenia z dnia 20 grudnia 2019 roku w żadnym miejscu nie przedstawił takiego rozumienia w/w pojęcia, a zgodnie z literalnym brzmieniem art. 215 § 2 o.p. wyłącznie "Organ podatkowy, który wydał decyzję" może wyjaśnić wątpliwości co do treści decyzji, zaś takie twierdzenia sądu wskazują na to, że rozumienie tego pojęcia budzi wątpliwości nie tylko Strony, lecz także sądu orzekającego w niniejszej sprawie w pierwszej instancji.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
3.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2020 r. wydane na podstawie art. 215 § 2 o.p. w przedmiocie odmowy wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydanej wobec strony w dniu 28 czerwca 2018 r.
3.2. Zgodnie z treścią art. 215 § 2 o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji.
Ordynacja podatkowa nie ustala zakresu wyjaśnień co do treści decyzji, pozostawiając to ocenie organu podatkowego. W nauce prawa administracyjnego oraz w orzecznictwie przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji jest konieczne wtedy, gdy jest ona niejednoznaczna lub dotknięta zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Podkreśla się także, że wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie polega na interpretacji gramatycznej, logicznej czy celowościowej lecz jedynie na objaśnieniu, jak organ wydający decyzję rozumiał jej sens. Dokonując wyjaśnienia treści decyzji, organ podatkowy nie może wyjść jednak poza treść dokonanego rozstrzygnięcia, gdyż przez wyjaśnienie treści decyzji organ nie może doprowadzić do nowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, ani też go uzupełniać (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 622/01, CBOSA).
3.3. We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie pełnomocnik strony zwrócił się o wyjaśnienie następującej kwestii:
- "Czy na podstawie przeprowadzonego postępowania organ przyjął, że czynności prawne dokonywane między spółką z o.o. S. a B. Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi?"
Uzasadniając żądanie oparte na treści art. 215 § 2 o.p. przytaczając fragmenty wspomnianej decyzji odnoszących się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji uznał, że "...w optyce organu czynności prawne dokonywane między Spółką z o.o. S. a B. Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi" jednakże organ ten "...w żadnym miejscu nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności".
3.4. Sąd pierwszej instancji podzielił twierdzenie organu I instancji, że wątpliwości sformułowane we wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. oraz, że zasadne jest także twierdzenie organu odwoławczego, że treść decyzji z dnia 28 czerwca 2018 r. nie zawiera zapisów tego rodzaju, które mogłyby rodzić wątpliwości odnośnie wydanego rozstrzygnięcia i mogące podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 o.p. Z decyzji tej w sposób jasny wynika, że została wydana między innymi na podstawie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. z uwagi na ustalenie, że strona brała udział w tzw. "karuzeli podatkowej" w obrocie olejem rzepakowym. Pojęcie "karuzeli podatkowej" organ I instancji przedstawił na str. 28 decyzji. Wywód organu I instancji był także do pewnego momentu wystarczająco jasny dla strony i umożliwił jej wniesienie w lipcu 2018 r. szeroko umotywowane odwołanie.
Wskazał również, że organ I instancji posłużył się wyrażeniem "pozorność" w różnych formach językowych, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i użył go czterokrotnie. Na str. 27 wskazał, że strona była jednym z ogniw w łańcuchu pozornych transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym. Na str. 29 stwierdził, że jak wynika z zebranego materiału dowodowego pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego stworzony został łańcuch podmiotów, których celem było uzyskanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT na początkowym etapie obrotu. Z kolei na str. 34 uznał, że działania Spółki należy ocenić jako ukierunkowane - nie na zachowanie należytej staranności, ale na stworzenie pozorów jej zachowania. Na str. 36 wskazał natomiast, że zawieranym przez stronę transakcjom nie towarzyszył legalny obrót towarem, lecz następowało co najwyżej przemieszczenie towaru dokonywane wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu transakcji.
Jak wynika z powyższego organ I instancji konsekwentnie wskazuje na pozorność dla podkreślenia nierzetelności transakcji, w których uczestniczyła strona. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w zakresie używanego pojęcia "pozorności" organ nie wypowiada się niespójnie w poszczególnych częściach uzasadnienia decyzji. Nie jest również konieczne "ustalenie sensu, jaki organ nadał używanemu przez siebie pojęciu "pozorności".
3.5. W uzasadnieniu zarzutów naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 o.p. (zarzuty 2 i 3 skargi kasacyjnej) podniesiono, że nie wiadomo co tak naprawdę legło u podstaw przyjęcia zapatrywania, w myśl którego wskazywane przez Stronę wątpliwości dotyczą w dużej mierze ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny związany z odniesieniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych do regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko Sądu I Instancji jawi się więc w tym zakresie jako co najmniej niezrozumiałe, ponieważ przytoczono na jego poparcie nader ogólnikową oraz zdawkową argumentację, która w żadnej mierze nie tłumaczy jego zasadności. Ponadto wskazano, że Sąd I Instancji posługuje się w tej kwestii wysoce nieprecyzyjnymi zwrotami typu "w dużej mierze", co nie pozwala na ustalenie, w jakim konkretnie stopniu i dlaczego zdaniem Sądu I Instancji wątpliwości Strony przedstawione we wniosku inicjującym przedmiotowe postępowanie dotyczą ustaleń faktycznych i mają charakter merytoryczny.
Podkreślono, że wątpliwości Podatnika, które zostały sformułowane we wniosku z dnia 29 października 2019 roku w żadnej mierze nie dotyczą ustaleń faktycznych, a co za tym idzie nie mają merytorycznego charakteru. Zaznaczono, że zawarta we wniosku z dnia 29 października 2019 roku uwaga odnosząca się do zastosowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu - Zdroju kwalifikacji prawnej, to jest art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a stanowiła swoisty skrót myślowy, na co de facto wskazuje kontekst całej wypowiedzi zawartej w przedmiotowym wniosku. Stwierdzono również, że skoro w doktrynie i orzecznictwie zdarzają się przypadki, w których utożsamia się pozorność czynności z brakiem wywołania skutków przez czynność prawną, to w świetle zastosowanej przez Organ I Instancji kwalifikacji prawnej niezbędnym stało się wyjaśnienie sensu wydanego rozstrzygnięcia w tym zakresie, a w szczególności jak Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu - Zdroju rozumiał używane w uzasadnieniu decyzji z dnia 28 czerwca 2018 roku pojęcie "pozorności". Bezspornie dopiero wtedy Podatnik miałby możliwość ustalenia, czy Organ posługując się pojęciem "pozorności" uznał czynności prawne Strony za pozorne, niedokonane, czy też zrównał czynności niedokonane z czynnościami pozornymi. Wobec powyższego w omawianym wypadku chodzi więc o ustalenie sensu, jaki Organ I Instancji nadał używanemu przez siebie w uzasadnieniu wydanej decyzji pojęciu "pozorności". Podniesiono również, że organ I instancji wielokrotnie wypowiada się w uzasadnieniu wydanej decyzji w przedmiocie pozorności transakcji dokonywanych przez podmioty występujące w ustalonym łańcuchu dostaw, implikując tym samym, iż w jego optyce czynności prawne dokonywane między spółką S. Sp. z o.o. a B. Sp. z o.o. były pozornymi czynnościami prawnymi, natomiast w żadnym miejscu nie wypowiada się w bezpośredni sposób co do tej okoliczności, to jest nie stwierdza expressis verbis, iż przedmiotowe transakcje były wyłącznie pozornymi czynnościami prawnymi. Niezbędnym jest więc dokonanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu - Zdroju swoistej wykładni używanego przez niego pojęcia "pozorności".
W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd I Instancji popada w swoistą sprzeczność w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z jednej bowiem strony, w optyce Sądu I Instancji decyzja z dnia 28 czerwca 2018 roku jest jasna, gdyż jej treść nie zawiera zapisów tego rodzaju, które mogłyby podlegać wyjaśnieniu w trybie art. 215 § 2 o.p., zaś z drugiej sam dokonuje swoistej wykładni używanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu - Zdroju zwrotu "pozorności". Wskazano, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I Instancji odnosząc się do używanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu - Zdroju zwrotu "pozorności" stwierdził, iż organ i instancji konsekwentnie wskazuje na pozorność dla podkreślenia nierzetelności transakcji. w których uczestniczyła strona. Poprzez taką konstatację Sąd I Instancji w istocie samodzielnie podjął się wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 28 czerwca 2018 roku, ponieważ w ten sposób dokonał swoistej wykładni używanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jastrzębiu - Zdroju pojęcia "pozorności" i przedstawił swoje wytłumaczenie znaczenia tego zwrotu. Nie można natomiast pominąć, iż Organ I Instancji w uzasadnieniu wydanego przez siebie postanowienia z dnia 20 listopada 2019 roku, na mocy którego to odmówił wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji z dnia 28 czerwca 2018 roku, nie wypowiada się w żadnym miejscu, iż używane przez niego pojęcie "pozorności" miało na celu wyłącznie podkreślenie nierzetelności transakcji. Również w stanowisku Organu I Instancji w sprawie zażalenia z dnia 20 grudnia 2019 roku nie sposób doszukać się jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii. Stąd też takie twierdzenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pozostają wyłącznie jego własną interpretacją tego zwrotu.
3.6. Przytoczone obszernie uzasadnienie omawianych zarzutów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w istocie rzeczy zasadnicze wątpliwości strony dotyczą kwalifikacji prawnej i subsumpcji dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Podnoszone przez pełnomocnika skarżącej okoliczności dotyczące kwestii znaczenia "pozorności" tj. w jakim znaczeniu używał go organ I instancji w decyzji ma niewątpliwie charakter merytoryczny. Kwestionowanie decyzji w powyższym zakresie wykracza natomiast poza dyspozycję art. 215 § 2 o.p. Zarówno bowiem ustalenia faktyczne przyjęte jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumpcja, błędna wykładnia czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799).
O ile rację ma pełnomocnik strony, że wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji nie dotyczył ustaleń faktycznych jednak nie zmienia to słusznej oceny Sądu I instancji, że kwestia wyjaśnienia rozumienia przez organ pojęcia pozorności powinna być ewentualnie oceniana w ramach zarzutów sformułowanych w odwołaniu od decyzji.
Z tych względów zarzuty opisany w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej są chybione.
3.7. Częściowo uzasadniony był natomiast zarzut naruszenia 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 2 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że wywód organu I instancji był do pewnego momentu dla Strony wystarczająco jasny, a co za tym idzie Strona nie miała wątpliwości co do treści decyzji organu I instancji, skoro wniosła od niej szeroko umotywowane odwołanie podczas, gdy sam fakt wniesienia przez Stronę odwołania nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku, albowiem przepis art. 215 § 2 o.p. nie zawiera żadnych ograniczeń czasowych w jego stosowaniu, co oznacza, że skorzystanie z trybu uregulowanego w tym przepisie pozostaje bez wpływu na bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która jest przedmiotem wyjaśnienia wątpliwości, co w konsekwencji oznacza, że wniesienie przez Stronę szeroko umotywowanego odwołania pozostaje w istocie bez znaczenia dla niniejszej sprawy i nie może być uznane za decydującą okoliczność dla określenia, czy Strona miała wątpliwości co do treści decyzji, czy też nie.
O ile bowiem należy zgodzić się pełnomocnikiem skarżącej, że wniesienie przez Stronę odwołania nie może być uznane za decydującą okoliczność dla określenia, czy Strona miała wątpliwości co do treści decyzji, czy też nie. Niemniej ten lapsus w uzasadnieniu Sądu pierwszej instancji pozostał całkowicie bez wpływu na wynik sprawy, a wtrącenie to miało w istocie walor uwagi pobocznej. Niezależnie od tego nie ulega wątpliwości, że w sprawie nie w sprawie nie było przesłanek do zastosowania art. 215 § 2 o.p.
3.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.9. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
Izabela Najda-Ossowska Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA