I FSK 485/20

I FSK 485/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-03-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Inne
Sygn. powiązane
III SA/Wa 625/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 14b §  3, art. 169 §  1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 625/19 w sprawie ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. M. kwotę 1037 (jeden tysiąc trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z 19 września 2019 roku, w sprawie o sygn. akt lII SA/Wa 625/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę R. M. (dalej: "strona", "wnioskodawca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny", "DKIS") z 20 grudnia 2018 roku, nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla usługi transportowej. We wniosku wskazał, że wykonuje usługi transportowe międzynarodowe. Skarżący przewozi towary w relacji Norwegia-Polska. [...], na zleceniu transportowym stosuje stawkę podatku VAT 0%. Do każdej usługi transportowej posiada dokumenty wskazujące w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towaru. W zrealizowanych zleceniach, do każdej usługi posiada dokumenty potwierdzające, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Do każdego transportu posiada dokumenty celno-skarbowe. Na granicy norweskiej system TVINN (automatyczna odprawa) otrzymuje nr odprawy, nr bieżący, na dokumentach jest zawsze wpisany nr samochodu i naczepy skarżącego oraz miejsce nadania i miejsce odbioru przesyłki. Do każdego transportu posiada dokumenty DDP i DDU (warunki dostaw).
W związku z powyższym opisem skarżący zadał pytanie, czy w oparciu o posiadaną dokumentację, potwierdzającą wykonanie usługi transportowej ma prawo zastosować stawkę VAT 0%. Skarżący przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatkowej.
1.3. Podatkowy organ interpretacyjny, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") wezwał skarżącego do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, poprzez odpowiedź na 7 pytań, m.in. wzywając o jednoznaczne i precyzyjne wskazanie, czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez skarżącego (pytanie nr 6) oraz czy skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów (pytanie nr 7).
1.4. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący wskazał, że jest podwykonawcą firmy spedycyjnej, która jest pośrednikiem na rzecz importera. We wniosku firma nazwana [...] jest firmą, na rzecz której wykonywał usługę transportową, mającą siedzibę na terenie Polski, prowadzącą działalność gospodarczą na terenie Polski i Unii Europejskiej, świadczącą usługi w zakresie spedycji i usług transportowych będącą czynnym płatnikiem podatku VAT. Firma nazwana we wniosku [...] nie jest importerem usług, jest pośrednikiem - spedytorem. Firma skarżącego jest firmą wykonującą usługi jako podwykonawca dla [...], która później świadczy usługi na rzecz kolejnego podmiotu będącego importerem towaru. W odpowiedzi na pytania oznaczone numerami 6 i 7 oświadczył, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
1.5. DKIS postanowieniem z 1 października 2018r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego zażalenia, postanowieniem z dnia 20 grudnia 2018r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. Organ interpretacyjny stwierdził, że mimo złożenia uzupełnienia, wniosek nadal zawiera braki formalne uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej i nie spełnia wymogów wynikających z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.
Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, jak wskazano we wniosku, skarżący przewozi towary w relacji Norwegia-Polska, zatem jest to przewóz towarów importowanych. Usługa realizowana przez skarżącego stanowi tym samym usługę transportu międzynarodowego, w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Dla oceny, czy na gruncie przedmiotowej sprawy zostały spełnione przesłanki niezbędne dla zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne było zatem ustalanie, czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez skarżącego oraz czy skarżący posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wskazane powyżej wymogi wynikają wprost z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
Organ wyjaśnił, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej nie jest nieograniczone, a w celu skorzystania z tej stawki, podmiot świadczący usługę transportu powinien posiadać – oprócz dokumentu przewozowego – inny dokument potwierdzony przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do postawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Istotne jest bowiem, aby podatnik dysponował takimi dokumentami, które pozwalają precyzyjnie określić miejsce nadania towaru, identyfikację towaru, jednostki realizujące transport oraz fakt wliczenia wartości usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Jeżeli podatnik nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ma obowiązek opodatkować usługę transportową wg stawki podstawowej.
Odnosząc się do argumentacji podnoszonej w zażaleniu, DKIS podniósł, że wskazywane tam rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2017r. poz. 839 ze zm.) nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, bowiem transport towarów nie jest wykonywany w całości poza terytorium kraju, miejscem wyjazdu jest Norwegia (czyli państwo niebędące państwem członkowskim Unii Europejskiej), zaś miejscem przyjazdu jest terytorium Polski (a zatem nie miejsce poza terytorium Unii Europejskiej).
1.6. W skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie:
- art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 i w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu wadliwej decyzji organu I instancji, podczas gdy DKIS, jako organ II instancji, powinien zastosować art. 233 § 2 w zw. z art. 239 i 14a § 5 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. uchylić postanowienie wydane w I instancji i przekazać celem naprawienia zaniechań, gdyż zgodnie z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej organ działający w I instancji powinien dokonać ustaleń o dopuszczalności wydania interpretacji; błędne zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do pozostawienia w obrocie prawnym wadliwego postanowienia organu,
- art. 233 § 2 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia, w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę dwuinstancyjności przez brak rozważań DKIS w przedmiocie ponownego rozpoznania sprawy w konsekwencji nieuchylenie postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na charakter okoliczności, co do których przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe było istotnie wadliwe,
- art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przekazanie przez skarżącego informacji dotyczących posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, tj. odpowiedź na wezwanie organu pkt 6) i 7) jest niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego w sposób wyczerpujący i precyzyjny w celu wydania interpretacji indywidualnej w żądanym przez skarżącego zakresie,
- art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie wydania interpretacji indywidualnej przez organ z jednoczesnym wskazaniem braku wypełnienia przez skarżącego wymogu wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. nieprzedstawienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, pomimo, że zostały spełnione przestanki do jej wydania,
- art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i uznanie przez organ arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że skarżący zarówno w składanym wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie nie przedstawił kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego i nie odniósł się do kwestii posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów,
- art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem DKIS, polegającym na odmowie wydania interpretacji indywidualnej, mimo że zostały spełnione przesłanki do jej wydania,
- art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez skarżącego, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania,
- art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaszły okoliczności do zastosowania tego przepisu, tj. zarówno w składanym wniosku jak i w odpowiedzi na wezwanie skarżący nie przedstawił kompletnego i jasnego opisu stanu faktycznego i nie odniósł się do kwestii posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez Skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
1.7. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
1.8. W przywołanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest nieuzasadniona, a organ miał rację twierdząc, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny jest niewystarczający i uniemożliwia udzielenie odpowiedzi na zadane przez podatnika pytanie.
Sąd pierwszej instancji zauważył, że w odpowiedzi na wezwanie organu skarżący nie udzielił odpowiedzi na ostatnie z pytań (oznaczone numerem 7), gdyż nie wskazał czy posiada dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Z kolei na pytanie oznaczone numerem 6, odpowiedział jedynie, że "wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów". Z odpowiedzi skarżącego dalej zdaniem Sądu nie wynika zatem czy wartość usług transportowych świadczonych przez skarżącego została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Sąd zgodził się z organem, że do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej konieczne jest posiadanie dokumentów wymienionych nie tylko w art. 83 ust. 5 pkt 1 oraz ale również w pkt 2 tego przepisu.
Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że interpretacja indywidualna nie może być wydana w sposób warunkowy, a wnioskodawca jest zobowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Pomimo wystosowanego wezwania, wnioskodawca nie udzielił odpowiedzi, z której w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wynikałoby, czy wartość usług transportowych świadczonych przez skarżącego została wliczona do podstawy opodatkowania, a odpowiedź na pytanie nr 7 nie została w ogóle udzielona. W ocenie Sądu wystosowane do skarżącego wezwanie było jednoznaczne i precyzyjne, zawierało wskazanie terminu w jakim powinno nastąpić wykonanie wezwania, jak też zawierało pouczenie o skutkach niewykonania tego wezwania. Okoliczność, że skarżący nie udzielił wyczerpującej odpowiedzi, nie stanowiła podstawy do wystosowania ponownego wezwania w tym zakresie. Sąd zauważył, że również z treści zażalenia oraz skargi nie wynika jednoznacznie odpowiedź na zadane przez organ pytania, gdyż skarżący polemizuje tam z koniecznością posiadania żądanych dokumentów.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Pełnomocnik R. M. wniosła skargę kasacyjną żądając uchylenia wyroku WSA w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, wg norm prawem przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302, dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 14b § 3 w zw. z art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że istnieje przyczyna, która może stanowić podstawę pozostawienia wniosku skarżącego z dnia 20 czerwca 2018r. o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania - w sytuacji, gdy informacje przedstawione we wniosku, uzupełnione pismem z 28 sierpnia 2018r. pozwalały w sposób jednoznaczny określić zakres żądania skarżącego, a ocena prawna zaprezentowana przez skarżącego w sposób jasny i precyzyjny przedstawiała jej stanowisko w sprawie, wobec czego organ był zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie za prawidłowe stanowiska organu, że skarżący nie uzupełnił wniosku, przez co nie odniósł się do tego czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usług transportowych realizowanych przez skarżącego i w konsekwencji uznanie, że powyższe nie stanowiło podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy - pomimo prawidłowego złożenia przez skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i złożonych pismem z 28 sierpnia 2018r. dodatkowych wyjaśnień, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ przepisów z art. 121 § 1 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z naruszeniem zasady zaufania i uznanie, że skarżący we wniosku oraz jego uzupełnieniu, w którym wyjaśnił, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów nie odniósł się do kwestii posiadania dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów - w sytuacji, gdy skarżący prawidłowo odpowiedział na wezwanie, a więc organ zobowiązany był do merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i art. 169 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14g w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wniosek skarżącego spełniał wymogi formalne i był kompletny, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wobec czego brak było podstaw do zastosowania art. 14g Ordynacji podatkowej, a zatem zgodnie z zasadą legalizmu organ był zobowiązany do merytorycznego rozpatrzenia sprawy;
5. art. 141 § 4 i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyrażające się w zaniechaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia wyroku, tj. niewskazaniu, dlaczego podzielił on stanowisko organu w zakresie uznania, że skarżący nie odpowiedział na wezwanie organu w sposób wyczerpujący, a kopia dokumentu potwierdzającego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów dokumentów może być uznana za spełnienie wymogu z art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - w sytuacji gdy skarżący w piśmie z dnia 28 sierpnia 2018r. wyjaśnił, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów i posiada zlecenie transportowe, fakturę wystawioną na polskiego spedytora i kopię dokumentu, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim (jednolity dokument administracyjny SAD, który określa, że wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów kod DDP (DELIVERED DUTY PAID; Dostarczone, cło opłacone).
2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego podlega uwzględnieniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy istniały podstawy do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, a zatem czy - jak twierdzi organ - strona mimo wezwania przez organ - nie usunęła braków formalnych wniosku, tj. nie uzupełniła przedstawionego opisu stanu faktycznego o żądane przez organ wszystkie informacje.
Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, w którym możliwe jest wydanie bez jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014r., sygn. akt II FSK 438/12). Wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej to wniosek, który nie zawiera przedstawienia stanu faktycznego (zaistniałego bądź przyszłego/ przewidywanego) lub nie jest ono wyczerpujące, co uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej i dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie przepisów prawa podatkowego, czy też nie zawiera stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zob. Ordynacja podatkowa, Komentarz, pod red. H. Dzwonkowskiego, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 192). W takim przypadku stosowanie do art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Jednocześnie w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne (por. wyrok NSA z 15 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1127/16).
3.3. Przypomnieć w tym miejscu należy, że organ interpretacyjny wydając zaskarżone postanowienie przyjął, że wniosek złożony przez stronę nie spełniał wymogów przewidzianych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia, a następnie wyroku argumentowano, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytanie nr 6 i 7 zadane w wystosowanym do niego wezwaniu.
3.4. W pytaniu nr 6 organ wezwał skarżącego do "jednoznacznego i precyzyjnego wskazania, czy do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów została wliczona wartość usługi transportowej wykonanej przez skarżącego". W odpowiedzi skarżący wskazał, że "wartość usług transportowych została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów". Wbrew zarzutom organu, podzielonym następnie przez Sąd pierwszej instancji, stanowi to jednoznaczną odpowiedź na zadane przez organ pytanie. W uzasadnieniu wyroku zawarto sformułowanie, że skarżący "na pytanie oznaczone numerem 6, odpowiedział jedynie (...)", z czego można domniemywać, że zdaniem Sądu odpowiedź skarżącego była niewystarczająca z uwagi na jej zwięzłość i brak rozwinięcia. Jeżeli pomimo udzielonej, jednoznacznej odpowiedzi, organ miał dalsze wątpliwości co do stanu faktycznego, zobowiązany był do wystosowania ponownego wezwania w celu ich usunięcia. Wątpliwości organu pojawiły się zapewne wobec braku jasnych wyjaśnień co do tego, czy skarżący posiada potwierdzony przez urząd celno-skarbowy dokument, z którego wynika fakt wliczenia wartości usługi wykonanej przez skarżącego do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.
Tym bardziej jednak, w tej sytuacji organ winien ponownie wystosować do wnioskodawcy wezwanie z rozszerzonym wyjaśnieniem co do tego, skąd pojawiają się wątpliwości oraz z jakiego powodu fakt posiadania przez skarżącego dokumentów, o których mowa w wezwaniu, jest istotny dla odpowiedzi na interesujące wnioskodawcę pytanie. Zasadne w tym zakresie byłoby zamieszczenie w wezwaniu – chociażby w częściowym zakresie – argumentacji zawartej w zaskarżonym postanowieniu, która naświetlałaby cel zadanych pytań.
Sąd pierwszej instancji ocenił, że wystosowane do skarżącego wezwanie było jednoznaczne i precyzyjne, zawierało wskazanie terminu oraz pouczenie o skutkach jego niewykonania, a okoliczność, że skarżący nie udzielił odpowiedzi na pytania sformułowane w wezwaniu, nie stanowiła podstawy do ponownego wzywania skarżącego w tym zakresie. Choć oczywiście przepisy nie nakładają na organ obowiązku nieograniczonego wzywania wnioskodawców do ostatecznego ustalenia istotnych w danej sprawie okoliczności, to należy mieć na względzie zasadniczy cel udzielenia indywidualnych interpretacji, jakim jest rozwianie wątpliwości wnioskodawców co do ciążących na nich obowiązków podatkowych, które wnioskodawcy chcą wypełnić poprawnie, a także postawę wnioskodawców w toku zainicjowanego przez nich postępowania. W niniejszej sprawie wezwanie do uzupełnienia wniosku zawierało siedem szczegółowych pytań, a wnioskodawca nie pozostał w związku z tym wezwaniem bierny, udzielił bowiem wyczerpującej w opinii organu odpowiedzi na pięć pytań, wyłącznie odpowiedź na pytanie nr 6 była zdaniem organu niewystarczająca, a odpowiedź na pytanie nr 7 nie została udzielona, co jak wynika z argumentacji zawartej w zażaleniu oraz skardze, mogło wynikać z przekonania skarżącego, że wymóg posiadania określonych w tym pytaniu dokumentów nie powinien go dotyczyć, ponieważ nie znajduje się on w ich posiadaniu. Powyższe oznacza, że pomimo na pozór jednoznacznie sformułowanego wezwania, u skarżącego pojawiły się jednak wątpliwości, które wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, uzasadniały wystosowanie kolejnego, poszerzonego wezwania. Celem organu winno być bowiem dążenie do udzielenia merytorycznej odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a nie do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na upływ terminu do jego uzupełnienia, szczególnie w sytuacji, gdy wnioskodawca współpracuje z organem, odpowiadając na pierwotne wezwanie, a następnie składa zażalenie i skargę, ewidentnie usiłując uzyskać merytoryczną ocenę swojego stanowiska. W tej sytuacji, odmawiając udzielenia odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie, organ wykazał się formalistycznym podejściem, opierając się na niewyjaśnieniu wszystkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego w zakreślonym w wezwaniu terminie.
3.5. W świetle powyższego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 14g Ordynacji podatkowej okazały się trafne, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zaszły podstawy uzasadniające pozostawienie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, choć przepisy te zostały nieprawidłowo powiązane z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji tego przepisu bowiem nie stosował, opierając swoje rozstrzygnięcie na art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie nieprawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Zarzut ten może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwałę NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, LEX nr 552012; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009r., II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA z dnia 28 września 2010r., I OSK 1605/09; z dnia 13 października 2010r., II FSK 1479/09). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Wbrew odmiennemu w tym względzie stanowisku skarżącego kasacyjnie organu, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie. Fakt, że skarżący nie zgadzał się z zasadnością zawartej tam argumentacji, które to zarzuty okazały się finalnie zasadne, nie oznacza, że naruszono normy dotyczące zasad konstruowania uzasadnień. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie podjął przewidzianych tam kroków w celu usunięcia naruszenia prawa.
3.7. Zgodnie z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżone postanowienie.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej (po 100 zł) oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia wyroku (100 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego w pierwszej instancji (480 zł) i w drugiej instancji (240 zł, jako 50% stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji). Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r., poz. 265).
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)