I FSK 484/22

I FSK 484/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-30
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1348/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/20 w sprawie ze skargi F. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 czerwca 2020 r., nr 1401-IOV-1.4103.109.2019.AGI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
1.1. F. C. (dalej: Strona lub Skarżący) skargą kasacyjną z dnia 16 sierpnia 2021 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1348/20.
1.2. Wyrokiem tym Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2015 r.
Ze stanu sprawy ustalonego przez organy podatkowe wynikało, że Stronie - która prowadziła działalność gospodarczą polegającej na obrocie pojazdami samochodowymi - odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. (dalej: A.) i N. sp. z o.o. Według organów faktury te nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż faktycznego nabycia towarów (samochodów) z innych krajów Unii Europejskiej dokonała sama Strona bez pośrednictwa wymienionych spółek. Przyjęto również, że Strona działała w tym zakresie z pełną świadomością, a więc dalej idące badanie przesłanki zachowania przez nią dobrej wiary nie było potrzebne.
Sąd pierwszej instancji uznał tak ustalony stan faktyczny i oceny w sferze prawa materialnego za prawidłowe, w szczególności zgodne z przepisami postępowania podatkowego (w tym dowodowego) oraz dające podstawę do wydania zaskarżonej decyzji w podatku VAT, nie dopatrując się przy tym wad objętych zarzutami skargi.
1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego albo o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.
1.4. Skarżący zarzucił Sądowi naruszenie:
1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1163, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez stwierdzenie, że transakcje nabycia przez Stronę pojazdów samochodowych od spółek A. i N. nie miały charakteru realnego, bowiem faktycznego nabycia tych samochodów z innych krajów Unii Europejskiej dokonała Strona, w sytuacji gdy ustalenia w tym zakresie były przedwczesne, a tym samym nieuprawnione, gdyż organy podatkowe obu instancji nie zgromadziły materiału dowodowego umożliwiającego dokonanie takich ustaleń faktycznych;
2) art. 191 O.p. przez stwierdzenie, że Strona uzyskała korzyść podatkową odliczając od podatku należnego podatek naliczony ujęty w fakturach wystawionych przez wymienione spółki, w sytuacji gdy Strona zapłaciła kontrahentom kwoty wynikające z tych faktur i w efekcie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego było realizacją zasady neutralności podatku od wartości dodanej;
3) art. 190 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p. przez niezawiadomienie Strony o planowanych czynnościach przesłuchania następujących świadków:
a) A. M., której przesłuchanie odbyło się w dniu 7 grudnia 2017 r., a Stronę powiadomiono o tej czynności tego samego dnia;
b) N. G., którego przesłuchanie odbyło się w dniu 7 grudnia 2017 r., a Stronę powiadomiono o tej czynności tego samego dnia;
c) J. M., którego przesłuchanie odbyło się w dniu 12 grudnia 2017 r., a Stronę powiadomiono o tej czynności w dniu 7 grudnia 2017 r.;
d) A. M., której ponowne przesłuchanie odbyło się w dniu 31 stycznia 2018 r., a Stronę powiadomiono o tej czynności w dniu 23 stycznia 2018 r.;
e) M. T., którego przesłuchanie planowane było na dzień 1 grudnia 2017 r., a Stronę powiadomiono o tej czynności w dniu 7 grudnia 2017 r.
- co skutkowało pozbawieniem Strony możliwości czynnego udziału w toku postępowania podatkowego bez jej winy, a zeznania tych osób złożone w trakcie wymienionych przesłuchań stanowiły dla organów kluczowe argumenty [do podjęcia] niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia, zatem miało istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego winno skutkować uchyleniem decyzji organów podatkowych obu instancji;
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, tj. do przeprowadzenia dowodów ze świadków bez prawidłowego zawiadomienia Strony, w sytuacji gdy powinno ono zawierać opinię Sądu, czy takie naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co winno prowadzić do uchylenia wyroku jako wadliwie sporządzonego, tzn. niedającego się poddać kontroli instancyjnej;
5) art. 191 O.p. i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie zeznań M. A. jako niespójnych oraz sprzecznych z pozostałymi dowodami i w efekcie niewiarygodnych, w sytuacji gdy Sąd nie przedstawił argumentów przemawiających za taką oceną, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że argumenty te wyłożono na str. 17 i 18 uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS, a ponadto w sytuacji gdy oceny tych zeznań dokonano w oparciu o treść dowodów z przesłuchań, w których Stronie uniemożliwiono czynny udział, zaś brak uzasadnienia w tym zakresie uniemożliwia również instancyjną kontrolę wyroku wobec nieprzytoczenia przez Sąd żadnych konkretnych argumentów obalających korzystny dla Strony dowód;
6) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez stwierdzenie, że organy podatkowe nie miały obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Strona miała świadomość udziału w pozornych transakcjach (brak dobrej wiary), gdyż nie wykonując czynności nie mogła jednocześnie twierdzić, że nie miała wiedzy o nadużyciach podatkowych swojego kontrahenta, w sytuacji gdy ustalenia w tym zakresie były niezbędne do dokonania [oceny] prawidłowości skorzystania przez Stronę z prawa odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur;
7) art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oparcie kwestionowanego rozstrzygnięcia na decyzji wymiarowej wydanej w innym postępowaniu względem spółki A., w sytuacji gdy rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji oparto głównie na dowodach zgromadzonych w niniejszym postępowaniu i to z naruszeniem prawa Strony do czynnego udziału w gromadzeniu tych dowodów;
8) art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a przez uznanie, że w sprawie Strony organy obu instancji zasadnie podzieliły ustalenia dokonane przez organy podatkowe w decyzjach wymiarowych dotyczących spółki A., w sytuacji gdy w uzasadnieniu wyroku nie przedstawiono konkretnych argumentów uzasadniających taką ocenę, poprzestając jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że organy samodzielnie doszły do analogicznych wniosków jak organy podatkowe w innych sprawach;
9) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z art. 87 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 167, art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112), które było w istocie skutkiem wyżej podniesionych naruszeń, przez bezzasadne pozbawienie Strony, działającej w dobrej wierze, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółki A. i N., w sytuacji gdy zaistniały okoliczności upoważniające Stronę do skorzystania z takiego prawa.
1.5. Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Natomiast w piśmie procesowym z dnia 23 maja 2025 r., które wpłynęło do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed rozprawą wyznaczoną na dzień 6 czerwca 2025 r., organ ten wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego.
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów kasacyjnych w zakresie wadliwości uzasadnienia wyroku, która miała rzutować na brak możliwości jego kontroli instancyjnej, przypomnieć należało, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Jak wyjaśniono w uchwale NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/9), przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Z uchwały wynika, że w uzasadnieniu wyroku nie wystarczy ograniczyć się do relacji z tego, co ustalił organ administracji publicznej, lecz konieczne jest także wskazanie, które ustalenia zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, a które nie - w konfrontacji z zarzutami skargi. Nieodzowne przy tym pozostaje odniesienie ustaleń ze sfery faktycznej do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
Jednakże aby naruszenie tego przepisu (samodzielne lub w powiązaniu z innymi przepisami) mogło być powodem uchylenia zaskarżonego wyroku, konieczne jest wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
2.3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku, choć nie miało charakteru wzorcowego, to jednak nie naruszało art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wpływu takowego zresztą dostatecznie nie wykazał. Ponadto uzasadnienie zawierało stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Odnośnie do zarzutu kasacyjnego o braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutu skargi o pozbawieniu Strony prawa do czynnego udziału w całym postępowaniu podatkowym, odnotować wypadało, że Sąd rzeczywiście nie odniósł się w sposób zindywidualizowany do elementów składających na tak wyartykułowany zarzut. Jedynie bowiem w ogólniejszym ujęciu stwierdził, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i że według jego oceny sądowej materiał dowodowy został przez organy podatkowe zgromadzony i oceniony prawidłowo. Przyjął także, realizując wymóg kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w tym między innymi przepisu art. 123 § 1 O.p., oraz finalnie podkreślił, że Stronie umożliwiono zapoznanie się z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. To zaś samo w sobie również należało zaliczyć do sfery realizacji prawa do udziału strony w postępowaniu podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wobec tego wątpliwości, że takie zwięzłe "podsumowanie" było wystarczające z perspektywy nakreślonych wcześniej wymogów związanych ze stosowaniem art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie uniemożliwiło dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Na skutek zaś braku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania (niezależnie od słuszności albo wadliwości takiej oceny), nie zachodziła konieczność - odmiennie niż oczekiwał tego autor skargi kasacyjnej - uzasadnienia, czy naruszenie art. 123 § 1 O.p. miało wpływ na wynik sprawy.
2.3.2. Podobnie nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. sposób wyrokowania o oddaleniu skargi na zaskarżoną decyzję) hasłowe tylko wskazanie w uzasadnieniu wyroku, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu o uznaniu dowodu z zeznań świadka M. A. za niewiarygodny. Ocena taka została w tym względzie wyrażona przez organ podatkowy w decyzji ostatecznej i szczegółowo tam uzasadniona, nie było zatem konieczności powtarzania takiej argumentacji w uzasadnieniu wyroku, skoro Sąd w pełni ją akceptował.
Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. chociaż narzuca określone elementy jako niezbędne w uzasadnieniu wyroku, to jednak nie wymaga cytowania treści decyzji, aby móc wyrazić sądowe stanowisko przyjęte w efekcie przeprowadzenia kontroli legalności decyzji. Zwłaszcza przy braku stwierdzenia nieprawidłowości w danym względzie nie ma potrzeby roztrząsania poszczególnych fragmentów uzasadnienia decyzji (np. wypowiedzi świadka).
Autor skargi kasacyjnej również w jej uzasadnieniu nie nawiązał do treści zeznań M. A. i nie wykazał, że mogły one i winny zostać ocenione odmiennie. Zasadniczo oprócz przypisania tym zeznaniom cechy "korzystności" dla Strony, w złożonym środku zaskarżenia nie wskazano na konkretne fragmenty wypowiedzi tego świadka, które miałyby o tym świadczyć. Natomiast okoliczność, że dokonując kontroli legalności decyzji, sąd administracyjny podzielił zapatrywania organu na temat braku wiarygodności zeznań danego świadka, nie oznaczało w tym konkretnym przypadku, że Sąd pierwszej instancji podjął taką konstatację bezkrytycznie. Co prawda Sąd dość wąsko omówił tę kwestię, jednak i organ nie miał możliwości szerszego skomentowania tych zeznań. Świadek ten bowiem wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią, podawał dane sprzeczne z zeznaniami pozostałych świadków i innymi dowodami, a jego udział w organizacji zakupu samochodów pozostawał wątpliwy z uwagi na brak wiedzy o tych transakcjach, nieznajomość języków obcych (przy transakcjach zagranicznych na wysokie sumy), a nawet - jak się okazało - nieznajomość nazwiska Strony.
2.3.3. Argumentacja Skarżącego, że zaskarżony wyrok wydano z pominięciem dokumentów potwierdzających czynności wydania towarów, korespondencji e-mail między stronami transakcji, dokumentów potwierdzających dokonywanie zamówień i odbioru towarów, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów w systemie VIES, deklaracji VAT kontrahentów Strony, w tym oświadczeń o czynnym żalu, również nie świadczyła o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.
To, że określone elementy sprawy o niespornym charakterze, nie zostały omówione w uzasadnieniu wyroku, nie przesądzało, że zostały one pominięte. Sąd pierwszej instancji nie negował tych okoliczności, ale same przez się nie świadczyły one o tym, że to spółki A. i N. dostarczyły samochody Stronie w 2015 r., nawet jeśli ich działalność rynkowa w istocie polegała na obrocie samochodami.
2.4. Przechodząc do oceny najbardziej eksponowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej aspektu gromadzenia i oceny dowodów w postępowaniu podatkowym i sądowej kontroli dokonanej w tym obszarze, przypomnieć wypadało, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej ogólnej normy (zasady prawdy materialnej) jest art. 187 § 1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
Zasadniczo zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego należało w skardze kasacyjnej powiązać z zarzutami naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niemniej mankamenty tego pisma w tym względzie nie stały na przeszkodzie do rozpoznania zarzutów w kształcie nadanym im przez Stronę.
2.4.1. W zakresie gromadzenia dowodów autor skargi kasacyjnej zarzucał przede wszystkim brak przeprowadzenia postępowania w celu ustalenia dobrej wiary Strony w spornych transakcjach, tj. świadomości co do nieprawidłowości leżących po stronie jego kontrahentów, a także pozbawienie Strony możliwości udziału w przesłuchaniu świadków i brak ponowienia przesłuchania świadków, których zeznania zaczerpnięto z postępowań podatkowych dotyczących innego podmiotu.
W tym ostatnim obszarze dodatkowo zarzucono naruszenie art. 123 § 1 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także art. 190 § 1 O.p., w świetle którego strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem.
Z uzasadnienia zarzutów wynikało, że zeznania części świadków odbyły się bez udziału Strony, bowiem była ona o nich zawiadomiona zbyt późno, z naruszeniem art. 190 § 1 O.p. Zdaniem Skarżącego organy winny były powtórzyć czynności, w których nie zdołał wziąć udziału w postępowaniu podatkowym, jak również powtórzyć przesłuchania świadków słuchanych w innych sprawach.
2.4.2. Odnosząc się do tak uzasadnionych zarzutów kasacyjnych w obszarze przesłuchiwania świadków, należało zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w istocie uchybieniem art. 190 § 1 O.p. było zbyt bliskie terminu przesłuchania świadków powiadomienie Strony o rzeczonej czynności dowodowej (nawet jeśli wynikało to z odbierania przesyłek z urzędu pocztowego "w ostatniej chwili"). Stan taki nie oznaczał jednak, że doszło do całkowitego pozbawienia Strony gwarancji procesowych co do udziału w postępowaniu podatkowym.
Sąd pierwszej instancji nie skomentował indywidualnie tego aspektu w motywach zaskarżonego wyroku, o czym była już mowa w punkcie 2.3.1 niniejszego uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny nie miał jednakże podstaw do uwzględnienia zarzutów postawionych w tym zakresie, bowiem i tego rodzaju zarzuty dla swojej skuteczności winny zostać uzasadnione w sposób odpowiadający przesłance normatywnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na taki wpływ podnoszonych naruszeń proceduralnych nie wskazano w skardze kasacyjnej.
Chociaż każde pominięcie/wykluczenie strony postępowania z udziału w danej sprawie nie z jej winy można by ocenić jako uchybienie proceduralne, to nie każde takie naruszenie ma/może mieć istotny wpływ na wynik takiej sprawy. Sam brak udziału strony (z różnych względów - zawinionych i niezawinionych przez nią) np. w przesłuchaniu świadków nie mógłby być wszak postrzegany jako okoliczność paraliżująca możliwość dalszego gromadzenia i oceny dowodów, a następnie wydania decyzji. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał takiego wpływu poprzez przykładowo choćby podanie, jakie pytania Strona chciałaby zadać świadkom i dlaczego oraz jak potencjalne odpowiedzi na nie mogłyby zmienić "losy" wyniku postępowania podatkowego. Pozostało więc niewiadome, czy i jak udział Strony w konkretnych przesłuchaniach miałby wpłynąć na treść wypowiedzi świadków, a następnie na ocenę tej treści na tle pozostałych elementów materiału dowodowego.
Z nakreślonych przyczyn zarzuty w tej mierze postawione okazały się niezasadne. Nie można było bowiem uznać, że doszło do istotnego naruszenia gwarancji procesowych z art. 123 § 1 lub art. 190 § 1 O.p. Skarżący miał też możliwość zgłoszenia własnych wniosków dowodowych stosownie do art. 188 O.p., z czego jednak nie skorzystał, a ta forma udziału również służy wypełnieniu zasady wyrażonej w art. 123 § 1 O.p.
Słuszna była również konstatacja Sądu pierwszej instancji, że przepisy art. 180 § 1 i art. 181 O.p. rzutują na ograniczenie zasady bezpośredniości dowodów. Nie wymagają bowiem one, aby w postępowaniu podatkowym konieczne było powtórzenie dowodów dopuszczonych z innych postępowań. W konsekwencji przez sam fakt korzystania z nich nie zachodziła automatyczna potrzeba ponownego przesłuchania świadków zeznających w innych sprawach.
2.4.3. Skarżący zarzucał też, że w gruncie rzeczy został obarczony odpowiedzialnością za nielegalne działania swoich kontrahentów (podmioty te nie rozliczyły podatku z tytułu przeprowadzonych transakcji ze Stroną), do czego doszło bez zbadania przesłanki dobrej wiary, mimo że organy podatkowe nie negowały samego obrotu towarem (samochodami).
Odpowiadając na ten zarzut, przypomnieć trzeba, że należyta staranność podatnika podatku VAT w relacjach handlowych (jego dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń co do tego, że uczestniczy w działaniach prowadzących np. do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT. W omawianym tu przypadku ustalenie organów co do świadomego udziału Strony w oszukańczym procederze (Skarżący sam sprowadzał samochody, a wskazane spółki jedynie wystawiały faktury) powodowało, że nie było potrzeby - odmiennie niż domagał się tego autor skargi kasacyjnej - dalej idącego badania należytej staranności. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że nie były potrzebne dodatkowe ustalenia, czy Strona wiedziała lub czy przy dołożeniu należytej staranności mogła lub powinna była wiedzieć o nieprawidłowościach podatkowych, jakich dopuszczały się spółki A. i N..
Oceny tej nie zmieniało powoływanie się przez Skarżącego na weryfikację kontrahentów w systemie VIES. Skoro bowiem według poczynionych ustaleń Strona sama dokonywała spornych transakcji (poszukiwała zagranicznych sprzedawców samochodów luksusowych i sprowadzała te samochody z zagranicy), to jej udział w całym procederze należało uznać za świadomy. Jednocześnie Skarżący musiał zdawać sobie sprawę z tego, że w tych okolicznościach niezasadny/nieracjonalny był udziału kolejnych podmiotów. I choć różne pojedyncze aspekty transakcji dokonywanej w ramach oszustwa podatkowego same w sobie nie muszą świadczyć o jej nielegalnym charakterze, to jednak całokształt tych okoliczności może budzić poważne podejrzenia (przez choćby mnożenie podmiotów pośredniczących w pozyskaniu towaru w sytuacji, gdy - jak się okazało również w niniejszej sprawie - nic nie stało na przeszkodzie, aby dokonać transakcji samodzielnie/bezpośrednio).
Zasada kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. służyć ma realizacji zasady prawdy obiektywnej, która odnosi się wszak do niezbędnych działań organów podatkowych w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skoro zebrane dowody potwierdziły, że udział spółek A. i N. w omawianych transakcjach nie miał ani logicznego, ani gospodarczego uzasadnienia, a Skarżący jako doświadczony w handlu samochodami przedsiębiorca, posiadał pełną wiedzę w zakresie przebiegu tych transakcji i sam opłacał transport, to [rzekomy] brak ustaleń w zakresie przesłanki dobrej wiary nie naruszał wskazanych norm.
2.4.4. Skarżący uważał, że nieprawidłowe było również posłużenie się przez organy podatkowe w jego sprawie decyzją wydaną wobec spółki A.. Jego zdaniem decyzja ta dowodziła, że wymieniona spółka zasadniczo brała udział w typowym obrocie samochodami, a jedynie transakcje z nim (i jeszcze jednym podmiotem) zostały poddane krytycznej ocenie. Nie ustalono zaś pozostałych podmiotów, z którymi transakcje miały wątpliwy charakter. W decyzji tej odniesiono się też do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego, co jego zdaniem oznaczało, że organy "wytworzyły swoistą karuzelę decyzji wymiarowych wzajemnie się powołujących i przytaczających nieuprawnione ustalenia".
Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd - powołując się na motywy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 - zaaprobował podejście, w którym zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców.
Sąd pierwszej instancji zaznaczył dodatkowo, że organy podatkowe dopełniły obowiązku zapoznania Strony z tym "zewnętrznym" materiałem dowodowym, jak również nie naruszyły jej prawa do obrony, bowiem nadal mogła ona podjąć własną inicjatywę dowodową, z czego jednak nie skorzystała.
Należało podzielić zapatrywanie tego Sądu, że "trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych uczestników tego łańcucha".
Nie ulegało zaś wątpliwości, że - wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej stanowisku - organ nie oparł swojego rozstrzygnięcia na tamtej decyzji, a jedynie do niej nawiązał w uzasadnieniu decyzji wydanej w sprawie Strony. Ta zaś oparta została na całokształcie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego.
W poruszonym aspekcie nie doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 O.p.
2.5. Odnosząc się do zarzutów związanych z oceną dowodów, przypomnieć należało, że w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma prawo swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których czyni ustalenia faktyczne niezbędne do wydania decyzji. Aby zapobiec przekroczeniu granic owej swobody, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien zwłaszcza kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego musi przy tym następować z uwzględnieniem "całokształtu okoliczności" jej podlegających, a nie jedynie poszczególnych jej elementów.
2.5.1. Nie można było przede wszystkim zgodzić się z zarzutem kasacyjnym, jakoby ocena dowodów była przedwczesna. Ta konstatacja stanowiła konsekwencję przyjęcia powyżej, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do istotnego naruszenia zasady gromadzenia materiału dowodowego.
2.5.2. Elementem materiału dowodowego, którego ocena budziła szczególne wątpliwości Skarżącego, była powoływana już decyzja Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 22 czerwca 2018 r. dotycząca spółki A.. Wskazano w niej, że dane tej spółki zostały wykorzystane przez ustalone i nieustalone osoby w celu ukrycia dokonanego przez nich wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów samochodowych oraz dalszej odsprzedaży tych towarów na rynku krajowym, a także do zaniżenia wysokości zobowiązań podatkowych.
Dowód z decyzji skierowanej do A. był jednym z dowodów w sprawie Skarżącego i podlegał autonomicznej ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody i łącznie z nimi. Organy nie były wszak związane treścią tej decyzji.
Nadto, ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji zostały oparte na szeregu dowodów w niej wymienionych i to ich łączna ocena kształtowała ostateczny obraz sytuacji Strony.
Nie można więc było przyjąć, jak sugerował Skarżący, że decyzje organów w różnych sprawach miały tworzyć karuzelę zmierzającą do wzajemnego poparcia. Sam Skarżący zresztą zauważył, że w decyzji w sprawie spółki A. większość treści poświęcono de facto transakcjom, które okazały się prawidłowe, a w żaden sposób nie dotyczyły Skarżącego. Tylko te fragmenty, które były związane z rzekomo dla niego wystawionymi fakturami, mogły znaleźć odniesienie do niniejszej sprawy. Tym samym to Skarżący przypisywał tamtej decyzji znaczenie, jakiego jednak w jego sprawie jej nie nadawano.
2.5.3. Zeznania świadków powiązanych ze spółkami A. i N. również nie potwierdzały dokonania transakcji ze Stroną. Te zaś zeznania, których treść mogła potwierdzać wersję zdarzeń ferowaną przez Skarżącego, uznano za niewiarygodne i nie znajdujące potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, a wręcz z nim sprzeczne (zeznania A. M. i M. A. - te ostatnie omówiono w pkt 2.3.2 powyżej).
Skarżący ocenę dowodów w tym względzie negował, ale nie zdołał jej w skardze kasacyjnej obalić. Powoływał się co prawda np. na fakt zapłaty za transakcje, ale względy doświadczenia życiowego pozwalały przyjąć, że chodziło o zapłatę za luksusowe samochody ich sprzedawcom zagranicznym, a nie zapłatę wobec spółek wystawiających zakwestionowane faktury. Organy podatkowe tego aspektu sprawy - odpłatności za towar - nie negowały.
2.5.4. Z ustaleń organów zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że to Skarżący wyszukiwał zagranicznych kontrahentów i kupował od nich samochody, uiszczał ceny bezpośrednio tym sprzedawcom oraz organizował transport nabytych towarów. Z kolei spółki A. i N. nie rozliczyły podatku z tytułu przeprowadzonych transakcji, a osoby związane z tymi spółkami nie uczestniczyły w rzeczywistości w transakcjach.
Wobec powyższego za zgodny z logiką należało uznać wniosek organów, że udział wskazanych spółek w transakcji był zbędny i ograniczał się do wystawienia faktur VAT. Tym samym prawidłowo uznano, że faktury od wymienionych spółek stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.
Jak zatem trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, ocena dowodów nie miała znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, a zatem nie doszło do naruszenia art. 191 O.p.
2.6. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, przypomnieć należało, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest elementem konstrukcyjnym podatku VAT, w ramach którego realizowane są podstawowe dla tego podatku jako podatku od wartości dodanej zasady neutralności i proporcjonalności. Generalnie prawo do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) może być zrealizowane jedynie w warunkach zgodności podmiotowo-przedmiotowej danych ujawnionych na fakturze z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych tak udokumentowanym. Prawo to nie może być natomiast zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością (co wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło jednak zostać zrealizowane, nawet mimo niespełnienia warunków zgodności podmiotowo-przedmiotowej, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, według mającej umocowanie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej reguły dobrej wiary/należytej staranności. Reguła ta nie ma zastosowania - co oczywiste - w odniesieniu do podatnika świadomie uczestniczącego w transakcjach o charakterze oszukańczym (jeśli wie, że działa w sposób oszukańczy, to nie można mu przypisać dobrej wiary). Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, a ustalenia tego skutecznie nie podważono.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynikało, że Skarżący czuł się niesłusznie obciążony odpowiedzialnością za działania jego kontrahentów. Tymczasem odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązała się z odpowiedzialnością za jego świadome działania, polegające na próbie odliczenia podatku VAT z faktur pochodzących od podmiotów, które tych konkretnych transakcji nie zrealizowały. Zrealizował je inny podmiot, a mianowicie sam Skarżący.
W konsekwencji zarzut naruszenia prawa materialnego, w tym przepisów dyrektywy 112, należało uznać za niezasadny. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przyznanie Skarżącemu w tej sytuacji prawa do odliczenia prowadziłoby zaś do uzyskania przez niego nienależnej korzyści w podatku VAT.
2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.8. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji, przy czym skarga kasacyjna została oddalona.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji - za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, przy wspomnianej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosi 10.800 zł.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).
s. NSA A. Cudak s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA R. Pęk