I FSK 480/23

I FSK 480/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1189/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 180, art. 181, art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1189/22 w sprawie ze skargi R. sp. o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2022 r. nr 1401-IOV-4.603.27.2021.AC w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z 4 listopada 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1189/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 marca 2022r. nr 1401-IOV-4.603.27.2021.AC w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2015r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu określił R. sp. z o.o. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik i listopad 2015r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2015r.
Powyższe rozstrzygnięcie, zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: "DIAS") z 29 marca 2018r.
Decyzja ostateczna DIAS została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 26 lutego 2019r., sygn. akt III SA/Wa 1453/18 odrzucił skargę. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 26 marca 2019r.
Pismem z 9 stycznia 2020r. Spółka wniosła, na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm. dalej: "Ordynacja podatkowa") o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z uwagi na wydanie w dniu 16 października 2019r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyroku w sprawie o sygn. C-189/18. Zdaniem skarżącej, powołane orzeczenie ma niewątpliwy wpływ na decyzję ostateczną, której podstawę stanowiły również dowody pozyskane przez organ podatkowy z odrębnych, powiązanych postępowań karnych i administracyjnych.
1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaprezentowana w powołanym we wniosku o wznowienie postępowania wyroku TSUE z 18 października 2019r. w sprawie C-189/18 (G.), wykładnia zasady poszanowania prawa do obrony nie wykazuje precedensowego charakteru. W zakresie wykładni tej zasady TSUE jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną w wyroku TSUE z 9 listopada 2017r., C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji chyba, że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, zatem orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii. TSUE podkreśla w omawianym wyroku, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane.
Ponadto, jeżeli chodzi o ocenę wpływu wyroku TSUE z 16 października 2019r., w sprawie C-189/18 na treść ostatecznej decyzji wydanej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie sposób pominąć kontekstu prawnego, w którym wydawane było wspomniane orzeczenie TSUE. Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Jak zasadnie zwrócił uwagę DIAS, polskie regulacje prawne, inaczej niż oceniane przez TSUE przepisy węgierskie, nie przewidują związania organów prowadzących postępowanie względem podatnika decyzją wydaną w stosunku do jego kontrahenta.
1.4. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż nie sposób przyjąć, że skarżąca w toku prowadzonego wobec niej postępowania wymiarowego (głównego) została postawiona przez organ podatkowy w sytuacji wskazanej w wyroku TSUE, jako naruszającej słuszne prawo podatnika do obrony.
Z treści skargi wynika, że skarżąca zarzuca przede wszystkim, że w postępowaniu wymiarowym została pozbawiona możliwości zapoznania się z aktami sprawy wyłączonymi i zanimizowanymi, a będącymi podstawą wydania decyzji. Tym samym pozbawiona została prawa do pełnego udziału w toczącym się postępowaniu podatkowym. Nie mogła odnieść się do wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Ponadto, poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań skarżąca została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Nie mogła chociażby uczestniczyć w przesłuchaniu świadków.
Ustosunkowując się do powyższego zauważono, że wbrew argumentacji skargi, ustalenia w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej zostały dokonane przede wszystkim na podstawie dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym skarżącej, tj. na podstawie przedłożonych przez nią i inne uczestniczące w obrocie podmioty dokumentów źródłowych, z przesłuchania reprezentanta Spółki w charakterze strony, dowodów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, informacji udzielonych na wniosek organu prowadzącego postępowanie przez inne organy (podatkowe, celne) i instytucje (Urząd Regulacji Energetyki, Urząd do Spraw Cudzoziemców) oraz przez bułgarską administrację podatkową (pozyskany w ten sposób materiał dowodowy obejmuje 11 tomów akt postępowania kontrolnego).
W istocie pozyskano również materiał dowodowy od innych organów, ale został on w całości włączony do akt sprawy, bez wyłączania jawności części dokumentów i bez ich animizowania. W tym zakresie argumentacja skargi jest zupełnie chybiona.
1.5. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r. poz. 329ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej Spółki zaskarżył wyrok w całości i zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji z 15 marca 2022r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia TSUE z 18 października 2019r., sygn. akt C-189/18;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 240 § 1 pkt 11 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez brak stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego i w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu drugiej instancji z 15 marca 2022r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia TSUE z 18 października 2019r., sygn. akt C-189/18.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy powołany przez stronę skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019r., w sprawie G. (C-189/18) miał wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji i w konsekwencji, czy decyzja ta powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem strony opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2016r., sygn. akt I FSK 477/15 przesądził, że przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował pogląd organu, że w kontrolowanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, a powołany wyrok w TSUE z dnia 16 października 2019r. sygn. akt C-189/18 nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie.
W tym miejscu trzeba więc przypomnieć, że w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/19 G. Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
Zatem należy podkreślić, iż Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że wyrok ów nie ma charakteru precedensowego, bowiem TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017r. w sprawie C-298/16, w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów. W wyroku, stanowiącym podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii i już z tego powodu orzeczenie to nie mogło stanowić podstawy wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. TSUE podkreśla w nim, że orzecznictwo w tym zakresie jest ugruntowane. W konsekwencji przyjmuje, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów.
Co jednak niezwykle istotne, a co całkowicie pomija autor skargi kasacyjnej, TSUE zwraca uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi (powołując się na owo orzeczenie w sprawie C-298/16 I.), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
3.5. Pełnomocnik skarżącej w skardze kasacyjnej powiela argumentację skargi, wniosku o wznowienie postępowania i odwołania wskazując ogólnie, że skarżąca w wyniku włączenia w poczet materiału dowodowego akt spraw podatkowych dotyczących kontrahentów skarżącej, a także materiałów z postępowań administracyjnych została pozbawiona możliwości czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Poprzez włączenie do akt sprawy materiałów z innych postępowań podatkowych i administracyjnych skarżąca nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniu świadków, została także pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom.
Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż w realiach niniejszej sprawy skarżąca miała zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej obejmującymi dowody wykorzystane przez organy, przy czym dokumenty wyłączone z akt sprawy nie stanowiły jedynego materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając rozstrzygnięcie w trybie zwykłym. Jak podaje organ, a czego skarżąca kasacyjnie nie kwestionuje i nie podważa, dokumenty pozyskane w toku innych postępowań prowadzonych wobec kontrahenta skarżącej na zasadzie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej zostały włączone do akt sprawy.
Przy tym w wyroku z dnia 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, TSUE dopuszcza co do zasady możliwość korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika. Włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie jest dopuszczalne także w świetle polskich przepisów, w szczególności art. 180 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej i co do zasady nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Żądanie przez podatników powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskazuje na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.
Należy powtórzyć za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie, że z akt sprawy wynika, że ustalenia w zakresie zobowiązań podatkowych skarżącej zostały dokonane przede wszystkim na podstawie dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniu dotyczącym skarżącej, tj. na podstawie przedłożonych przez nią i inne uczestniczące w obrocie podmioty dokumentów źródłowych z przesłuchania reprezentanta skarżącej w charakterze strony, dowodów z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów, informacji udzielonych na wniosek organu prowadzącego postępowanie przez inne organy (podatkowe, celne) i instytucje (Urząd Regulacji Energetyki, Urząd do Spraw Cudzoziemców) oraz przez bułgarską administrację podatkową. Organ kontroli włączył wprawdzie do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta skarżącej, tj. B. Sp. z o.o., ale dowody te nie stanowiły jedynego, jak też przesądzającego materiału dowodowego, na którym organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym na wszystkich etapach postępowania podatkowego, o czym świadczą kierowane do niej zawiadomienia wyznaczające termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.
Z akt sprawy wynika również - wbrew temu co twierdzi pełnomocnik skarżącej- że włączone do sprawy dowody pochodzące z innego postępowania zostały dopuszczone w całości (nie były ani wyłączane ani zanonimizowane), co oznacza, że skarżąca miała możliwość zapoznania się z nimi i ewentualnego przedstawienia swojego stanowiska w ich zakresie.
3.6. Należy stwierdzić, iż w istocie strona skarżąca w kontekście analizowanego wyroku TSUE żąda ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Tymczasem zasada trwałości decyzji wskazuje, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne (art. 128 Ordynacji podatkowej). Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności oraz z treści art. 128 Ordynacji podatkowej wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej (por. S. Presnarowicz (w:) System prawa finansowego, t. III, Prawo daninowe, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 797 i n.).
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "granica postępowania w sprawie wznowienia jest wyznaczana zakresem sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną. Prowadząc postępowanie w sprawie wznowienia można rozstrzygać wyłącznie sprawę tożsamą, pod względem podmiotowym i przedmiotowym, co sprawa zakończona uprzednią decyzją ostateczną. Niedopuszczalne jest także wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej" (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1848/08, LEX nr 558849).
Postępowanie wznowieniowe nie jest ponownym rozstrzyganiem sprawy zakończonej ostateczną decyzją, a koncentruje się jedynie wokół istnienia przesłanek wznowieniowych oraz badania wpływu spełnionych przesłanek na treść pierwotnego rozstrzygnięcia. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Istotą wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem usunięcie wad postępowania, które ujawniły się po tym, jak decyzja stała się ostateczna, a nie ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego.
By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona skarżąca w kontekście wskazanych zasad powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd nie uwzględnił skargi nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym w skardze kasacyjnej strona skarżąca dokonując analizy orzeczenia TSUE nie wskazała na konkretne uchybienia lub zaniechania organu – w kontekście zaprezentowanego stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż miała możliwość zapoznania się z pełnym materiałem dowodowym, na podstawie którego wydano merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca miała zagwarantowane w toku postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją prawo kwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych przez organ, czy to w ramach ewentualnych wniosków dowodowych, czy kwestionując dokonane ustalenia w odwołaniu od decyzji. Hipotetyczne rozważania zawarte w skardze kasacyjnej nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.
3.7. Należy w tym miejscu podkreślić, iż będący podstawą wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, jak zostało to powyżej wyjaśnione, dotyczył kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, a występujące istotne różnice, były konsekwentnie pomijane przez skarżącą Spółkę. W rozpoznawanej sprawie, inaczej niż w rozpatrywanej przed TSUE przeprowadzono odrębne postępowanie dowodowe.
3.8. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie naruszenia przepisów w tej skardze kasacyjnej przywołanych. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA