I FSK 48/22

I FSK 48/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-13
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 468/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 468/21 w sprawie ze skargi L.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L.P. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 468/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez L.P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 4 stycznia 2019 r.- w częściach dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., oraz umorzył postępowania podatkowe w tym zakresie.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), przez niezastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy Sąd winien przyjąć w świetle:
• faktu wszczęcia dochodzenia wobec L.P. (dalej: "strona" lub "skarżący") w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 złożonych do Urzędu Skarbowego w B. za miesiące od stycznia 2011 r. do września 2013 r. z działalności G., prowadzonej przez skarżącego, przez zawyżenie podatku VAT do przeniesienia za miesiące od stycznia do maja 2011 r., od stycznia do kwietnia 2012 r., lipiec 2012 r. oraz od października do grudnia 2012 r., od stycznia do maja 2013 r., za okres od czerwca do września 2013 r., poprzez zawyżenie podatku do przeniesienia za czerwiec oraz zaniżenie podatku VAT do wpłaty za miesiące od lipca do września 2013 r. oraz zawyżenie podatku VAT do zwrotu za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. i zaniżenie podatku VAT do wpłaty za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r., za maj, czerwiec, sierpień, wrzesień 2012 r., przez zaniżenie podstawy opodatkowania (obrotu) i zawyżenie podatku naliczonego przy zakupie paliwa, czym naruszono art. 5 ust. 1, art. 41 ust. 1, ust. 2 i ust. 2a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy o VAT, tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.,
• zamieszczenia informacji o wszczęciu dochodzenia w sprawie o wyżej określone przestępstwo skarbowe w decyzji organu odwoławczego z 31 maja 2017 r., doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi 5 czerwca 2017 r., przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., która to informacja zawierała wszystkie wymagane przez treść art. 70c Ordynacji podatkowej elementy, wskazane w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") skutkujące uznaniem, że podatnik (pełnomocnik) uzyskuje wiedzę, iż jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70c Ordynacji podatkowej,
zatem w odniesieniu do zobowiązań podatkowych strony w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej i przepisy te były prawidłowo zastosowane przez organ.
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie tych przepisów, gdy Sąd winien uwzględnić, fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o opisane przestępstwo skarbowe, które powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za okresy od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., a uchwala z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, nie wskazuje formy w jakiej winno być przesłane zawiadomienie na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a informacja zawarta w decyzji organu z 31 maja 2017 r. zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w uchwale.
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, przez błędne uznanie, że niedopuszczalne jest wywodzenie skutków prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie na tej podstawie, że sformalizowane zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej zostało dodane lub zamieszczone na marginesie uzasadnienia faktycznego i prawnego. W ocenie Sądu "zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c Ordynacji podatkowej) jest odrębną i samodzielną instytucją postępowania podatkowego od decyzji podatkowej (art. 210 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej)". W sytuacji, gdy art. 210 Ordynacji podatkowej zawiera wymogi co do elementów niezbędnych decyzji administracyjnej i nie zawiera formalnego zakazu umieszczania w niej informacji, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej, a nadto uchwala z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, nie wskazuje formy w jakiej winno być przesłane zawiadomienie na podstawie art. 70 c Ordynacji podatkowej ustanowionemu w sprawie pelnomocnikowi, a informacja zawarta w decyzji organu odwoławczego zawiera wszystkie wymagane elementy, o których mowa w powołanej wyżej uchwale
Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy.
II. przepisów prawa materialnego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu w sprawie, gdy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o opisane przestępstwo skarbowe, co powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., o którym podatnik i jego pełnomocnik został zawiadomiony, przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., a podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za okresy od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r., a powołana wyżej uchwała nie wskazuje formy w jakiej winno być przesłane zawiadomienie z art. 70 c Ordynacji podatkowej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, a informacja zawarta w decyzji organu zawiera wszystkie wymagane elementy.
W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a, uchylił zaskarżą decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a, oddalić skargę.
W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r., a następnie postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżący w kontrolowanym okresie nie zaewidencjonował za pomocą kas rejestrujących oraz w prowadzonych rejestrach, a także nie rozliczył w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy 2011 i 2012 r. całości dokonanej sprzedaży i świadczonych usług. Stwierdzono także, że skarżący w kontrolowanym okresie odliczył podatek naliczony z tytułu zakupu paliwa do pojazdu niespełniającego kryteriów, nie zaewidencjonował w prowadzonych rejestrach faktur VAT dokumentujących nabycie towarów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zastosował w czerwcu i w lipcu 2011 r. w zakresie usługi wynajmu sali błędną stawkę podatku VAT, udokumentował "łączną fakturą końcową" z 15 września 2012 r. i rozliczył we wrześniu 2012 r. transakcję poprzedzoną zaliczką otrzymaną w sierpniu 2012 r., która to zaliczka winna zostać rozliczona z chwilą jej otrzymania (w sierpniu 2012 r.).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 31 maja 2017 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie okoliczności stanu faktycznego, które należało zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w toku ponownie prowadzonego postępowania, po uzupełnieniu oraz po ponownym przeanalizowaniu obszernie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, po raz kolejny stwierdził nieprawidłowości dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego, i decyzją z 4 stycznia 2019 r. określił stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego decyzją z 31 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, jednocześnie w części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2011 r. umorzył postępowanie. W części dotyczącej określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, lipiec, październik, listopad i grudzień 2012 r., oraz zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2012 r. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odmiennych kwotach.
Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) przedawniły się z upływem 31 grudnia 2016 r.
Odnosząc do zobowiązań w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony co do przedawnienia zobowiązań.
Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z 8 września 2016 r. wobec skarżącego zostało wszczęte dochodzenie m.in. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na tym, że podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2011 r. do maja 2013 r. i zawyżono podatek naliczony związany z zakupem paliwa. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 8 września 2016 r. ogłoszono stronie 5 października 2016 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 14 września 2016 r. poinformował stronę o zawieszeniu 8 września 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r. oraz od stycznia do września 2013 r. Z treści potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej zawiadomienie z 14 września 2016 r. wynika, że została ona doręczona stronie 16 września 2016 r. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji przy ocenie tej okoliczności należy mieć na uwadze treść uchwały NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 3/18. Odwołując się do bezspornych okoliczności stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podkreślenia wymaga, że 6 lipca 2015 r. - przy piśmie z 3 lipca 2015 r. - do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez stronę adwokatowi - doradcy podatkowemu, a zatem istniała konieczność pisemnego powiadomienia spełniającego wymogi art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnika reprezentującego stronę.
Zatem w realiach niniejszej sprawy, zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2011 r. przedawniły się z upływem 31 grudnia 2016 r.
Słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odmiennie niż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi rozpatrzył kwestię przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż w dacie wydawania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji możliwe było prowadzenie postępowania podatkowego za powyższe okresy albowiem bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania, o którym mowa powyżej.
Stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji sprowadza się do stwierdzenia, że organ odwoławczy w decyzji z 31 maja 2017 r., doręczonej ustanowionemu pełnomocnikowi strony w dniu 5 czerwca 2017 r., zawarł obszerną informację o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe (w tym za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r.) został zawieszony 8 września 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym w ocenie organu odwoławczego w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r. zarówno pełnomocnik, jak i strona uzyskali wiedzę przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu jego biegu, a doręczona decyzja (akt administracyjny), z uwagi na jej treść i organ wydający, stanowiła - wbrew opinii pełnomocnika strony - formę pisemnego zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analiza treści tych informacji zawartych w decyzji, nie świadczy o tym, że doszło do skutecznego zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiącym, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Fragment treści decyzji ma zatem jednie charakter informacyjny i sprawozdawczy. Nie można mu nadać mocy zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonanego w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie ma treść uchwały 7 sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. W świetle jej tez, niewystarczające dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., jest przedstawienie w treści decyzji organu odwoławczego z 31 maja 2017 r. nawet obszernej informacji o tym, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest odrębną i samodzielną instytucją postępowania podatkowego, a zatem dla swojej skuteczno wymagało zawarcia go w odrębnym piśmie – skierowanym na adres pełnomocnika strony i prawidłowo doręczonym.
Ponadto podkreślić należy, iż analiza treści informacji zawartej w decyzji z 31 maja 2017 r. – na którą powołuje się organ podatkowy dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – w żadnej mierze nie wskazuje, iż intencją organu było dokonanie zawiadomienia strony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej. Analizowany fragment decyzji ma charakter sprawozdawczy, informuje o przebiegu postępowania i podjętych działaniach. A skoro nie można uznać, aby organ podatkowy umieszczając w decyzji określony fragment świadomie zmierzał do osiągnięcia celu wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, to nie można także uznać, iż cel ten mógł zostać osiągnięty w niezamierzony sposób.
Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011 r. do listopada 2012 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2017 r., natomiast za grudzień 2012 r. z upływem 31 grudnia 2018 r. Organy podatkowe nie były tym samym uprawnione do wydania skarżonych w niniejszej sprawie decyzji.
Końcowo należy zauważyć, iż powołany w skardze kasacyjnej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 18 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 774/19 – w którym prezentowany był pogląd tożsamy z poglądem organu podatkowego – został uchylony w wyniku kontroli instancyjnej dokonanej przez NSA w wyroku z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 843/20 (oba wyroki dostępne w CBOSA), a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela zawartą w tym orzeczeniu argumentację.
Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu podatkowego pozbawiona była usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony nastąpiło na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)