I FSK 479/23

I FSK 479/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 687/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-10-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 217 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 685
art. 87 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 687/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2022 r., nr 1401-IOA.4033.4.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2022r. sygn. akt III SA/Wa 687/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2022r. nr 1401-IOA.4033.4.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że organy podatkowe uzasadniając zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku wskazały na podejrzenie, iż skarżąca spółka uczestniczyła w transakcjach, które mogą nosić znamiona oszustwa karuzelowego. Zgromadzony do tej pory materiał dowodowy wykazał nieprawidłowości w zakresie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz bułgarskiej spółki S., który to podmiot został zakwalifikowany przez bułgarską administrację podatkową jako tzw. "znikający podatnik". Miejsce prowadzenia działalności tej spółki nie zostało potwierdzone, podobnie jak autentyczność pieczątki widniejącej na dokumentach CMR oraz podpisu osoby odbierającej towar.
Ponadto ustalono, że skarżąca spółka nabywała towar od podmiotów powiązanych, które dokonywały między sobą zarówno transakcji zakupu jak i sprzedaży. Wobec tego, organ badał źródło pochodzenia towaru, podjął czynności sprawdzające wobec dostawców spółki, również z pomocą innych organów, w tym zagranicznych. Wyjaśniono, że w sprawie konieczna jest weryfikacja kontrahentów spółki, w tym celu organ zamierza m.in. przesłuchać w charakterze świadków kierowców realizujących transport oraz zbadać prawidłowość deklaracji podatkowych złożonych m.in. przez spółkę O., będącą głównym dostawcą spółki I. W toku postępowania badane są bowiem również transakcje zakupu towarów.
Powyższe okoliczności uzasadniały zdaniem organów przedłużenie terminu zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
1.3. W skardze od powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2022r. spółka I. zarzuciła naruszenie:
a) art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez przyjęcie, że zachodzą przesłanki do konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku w sytuacji, kiedy Spółka w sposób kompleksowy i całkowity wykazała rzeczywiste dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w badanym okresie od stycznia 2018 roku do października 2018 roku;
b) art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez naruszenie zasady szybkości postępowania i prowadzenie go w sposób nadmiernie przedłużający termin zakończenia postępowania podatkowego;
c) art. 120 oraz art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez działanie w sposób niezgodny z prawem, który spowodował utratę zaufania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ze względu na brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy, a w szczególności brak wskazania przesłanek przemawiających za zasadnością zarzutów organu jakoby Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym;
d) art. 247b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedłużenie terminu na zwrot podatku VAT za miesiąc październik 2018r. o czas zdecydowanie dłuższy niż jest niezbędny do zakończenia czynności sprawdzających;
e) art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak uzasadnienia przedłużenia terminu zwrotu całości kwoty podatku VAT oraz niewskazanie na jakich przesłankach organ oparł twierdzenie, że kwota ewentualnego uszczuplenia przewyższa kwotę zatrzymaną;
f) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez działanie w sposób niezgodny z prawem, który spowodował utratę zaufania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie poprzez uzasadnianie konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT brakiem odpowiedzi na wezwania przesłane do kontrahentów Spółki, w sytuacji, kiedy nie byli oni obowiązani do odpowiedzi ze względu na wadliwą i niezgodną z przepisami treść wezwań otrzymanych od organu.
1.4. Skarga okazała się skuteczna, bowiem Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu wskazał, że w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2336/21, iż uzasadnienie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku powinno wyjaśniać potrzebę weryfikacji zasadności zwrotu nie w dowolnym jego ułamku, lecz w tej kwocie, o którą ubiega się podatnik. W opinii Sądu uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia jest niedostateczne, gdyż odwołuje się wyłącznie do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz spółki S. Z uzasadnienia postanowienia nie wynika natomiast, jakie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania w zakresie nabyć towarów przez skarżącą spółkę. Sąd podkreślił przy tym, że opieszałość kontrahentów skarżącego w udzieleniu odpowiedzi na wezwanie organu nie może być jedyną przesłanką wskazującą na konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi lub przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie postanowienia organu zażaleniowego poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2018r., w sytuacji, gdy postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku VAT zostało wydane ponieważ zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, a organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej,
II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art, 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 181, art. 187 § 1 i 191, art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 219, art. 217 § 2, art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie postanowienia organu zażaleniowego w wyniku przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy wystarczająco nie wykazał i nie uzasadnił, aby zachodziła konieczność dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika w związku ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółki za październik 2018r. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że analiza ustaleń faktycznych oraz materiału dowodowego potwierdzała prawidłowość rozstrzygnięć organów podatkowych, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1, w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia organu zażaleniowego, skutkującej jego bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie postanowienia organu zażaleniowego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne łącznie przemawiających za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. do oddalenia skargi,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i z art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, co do meritum i ograniczenie zawartych w uzasadnieniu wyroku rozważań w istocie do kwestii faktu wydania wobec skarżącej nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.06.2022r. o sygnaturze akt III SA/Wa 2336/21, w sytuacji, gdy od powołanego wyżej wyroku Sądu DIAS w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że uchylenie postanowienia organu zażaleniowego z dnia 3.02.2022r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu i nie było wiążące dla Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy od wyroku WSA w Warszawie z dnia 10.06.2022 r. o sygnaturze akt III SA/Wa 2336/21, DIAS w Warszawie wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje, że uchylenie decyzji organu odwoławczego z dnia 3.02.2022 r. nie wynika z prawomocnego orzeczenia Sądu.
2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Jednym z powodów uchylenia zaskarżonego wyroku było uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., I FSK 911/09).
Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy, należy się zgodzić z zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie spełniają wymogów określonych w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Po przedstawieniu przebiegu sprawy, Sąd I instancji przybliżył przesłanki zawarte w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wraz z adekwatnym orzecznictwem. Wyłożył zatem mające zastosowanie w sprawie przepisy, przedstawiając podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie wyjaśnił jednakże należycie swojego rozstrzygnięcia.
Po pierwsze, za dostateczne wyjaśnienie nie można uznać stwierdzenia, że Sąd w pełni podziela i uznaje za własne stanowisko zawarte w wydanym uprzednio wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 2336/21, do którego to stwierdzenia w dużej mierze sprowadza się uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem, choć oczywiście Sąd może podzielić wyrażony wcześniej pogląd, czy ocenę sytuacji, to fakt ten nie zwalnia go od obowiązku dokonania samodzielnej analizy sprawy, tak aby z uzasadnienia jasno wynikało, dlaczego zawarte we wcześniejszym wyroku stanowisko jest adekwatne również dla rozstrzygnięcia kolejnej sprawy. Ma to istotne znacznie szczególnie w sytuacji, gdy – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – orzeczenie, które zostało powołane nie jest prawomocne i nie ma charakteru ściśle wiążącego, wynikającego z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na co słusznie zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej.
Po drugie, nie jest prawdą, jak wskazał Sąd I instancji, że "z uzasadnienia postanowienia nie wynika, w zakresie nabyć towarów przez skarżącego, jakie okoliczności powodują, że zwrot podatku VAT wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organy podatkowe wielokrotnie wskazywały, a okoliczności te przywoływał również Sąd I instancji w ramach streszczenia stanu sprawy, że obok ustalenia, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów są nierzetelne i nastąpiły na rzecz tzw. "znikającego podatnika", również transakcje nabycia towarów wymagają wnikliwej weryfikacji. Nie są to bowiem transakcje od siebie oderwane i niezależne, lecz stanowią prawdopodobnie część karuzeli podatkowej. Organy ustaliły już na tym etapie, że skarżąca spółka nabywała towary od podmiotów powiązanych, które to podmioty dokonywały między sobą zarówno transakcji zakupu, jak i sprzedaży. Jak do tej pory organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające wobec dostawców I. sp. z o.o. sp. k.: [...], innych podmiotów uczestniczących w dostawie tego samego towaru: [...] oraz firm transportowych: [...]. Organ podatkowy I instancji wezwał również inne podmioty sprzedające towar do I. sp. z o.o., które pomimo prawidłowo doręczonych wezwań, nie udzieliły odpowiedzi i nie przedstawiły dokumentów potwierdzających transakcje ze stroną skarżącą, a mianowicie: [...].
W dacie wydania zaskarżonego postanowienia organ dostrzegał – uzasadnioną zdaniem NSA – konieczność dalszej weryfikacji dostawców skarżącej spółki i wskazał czynności, które zamierzał podjąć w najbliższym czasie. Chodzi w szczególności o przesłuchanie w charakterze świadków kierowców realizujących transport oraz sprawdzenie prawidłowości złożonych przez nich deklaracji podatkowych.
Wszystkie powyższe wątpliwości i ruchy procesowe organu dotyczą właśnie podejrzanych transakcji nabycia towarów przez skarżącą spółkę i zostały przytoczone przez Sąd I instancji w części faktycznej uzasadnienia. Za nieprawdziwe i wewnętrznie sprzeczne uznać należy dalsze stwierdzenie Sądu, że organy przedstawiły wyłącznie okoliczności podważające wiarygodność transakcji sprzedaży, a nie uzasadniły konieczności dalszej weryfikacji transakcji nabycia towarów.
Zdaniem NSA analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia prowadzi do wręcz odwrotnych wniosków. Wynika z niego bowiem, że to właśnie transakcje nabycia wymagają zdaniem organów dalszej weryfikacji, co jest dodatkowo utrudnione z uwagi na bierną postawę podatników i w tym zakresie skoncentrowana zostanie aktywność organów, podczas gdy okoliczności związane z dostawą towarów są na obecnym etapie w zasadzie ustalone, w dużej mierze dzięki informacjom uzyskanym od bułgarskiej administracji podatkowej.
Po trzecie, choć nie miał racji autor skargi kasacyjnej twierdząc, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło wskazania przepisów, które zdaniem Sądu I instancji zostały naruszone (Sąd wskazał bowiem w tym zakresie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej), to zabrakło wskazań co do dalszego postępowania. Za wystarczające w tym zakresie nie można uznać stwierdzenia, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ albo uzasadni, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji i wówczas utrzyma w mocy postanowienie organu I instancji albo ograniczy swoje rozstrzygnięcie do transakcji ze spółką S. Skoro, jak wskazano powyżej, organy przedstawiły wiele okoliczności przemawiających za koniecznością weryfikacji transakcji nabycia towarów, które – raz jeszcze należy to podkreślić – zostały przytoczone przez Sąd I instancji, organ podatkowy winien uzyskać informację, jakie jeszcze okoliczności czy argumenty dotyczące tych transakcji winien powołać, skoro te przywołane w postanowieniu, zostały uznane przez Sąd nie niewystarczające.
3.3. Za zasadny uznano również zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w określonym stanie faktycznym sprawy nie istniały podstawy do przedłużenia terminu zwrotu podatku.
Zgodnie z tymi przepisami, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w przypadku, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, wskazany termin może zostać przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego jest więc warunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest uzależniona od wykazania konkretnych dowodów czy zarzutów świadczących o niezasadności zwrotu, a wystarczające w tym względzie jest uzasadnione podejrzenie czy też istnienie niejasności, wymagających dalszego sprawdzenia (zob. przykładowo wyroki NSA z dnia 10 września 2019 r., sygn. akt I FSK 802/19 i I FSK 767/19; z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 845/19). Rolą organu podatkowego, decydującego się na skorzystanie z art. 87 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy, nie jest zatem wykazywanie (dowodzenie) braku podstaw do zwrotu podatku, lecz wskazanie (uprawdopodobnienie), że określone elementy stanu faktycznego nie są klarowne, budzą wątpliwości i powinny zostać zbadane.
NSA nie podzielił poglądu Sądu I instancji, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu podatku w stosunku do całości kwoty zwrotu, lecz wyłącznie do kwot wynikających z transakcji z bułgarską spółką.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano na źródło wątpliwości dotyczących rozliczeń podatnika (szereg okoliczności związanych zarówno z nabyciami towarów i usług jak i wewnątrzwspólnotowymi dostawami), opisano podejmowane przez organ czynności zmierzające do weryfikacji transakcji, które zostały udokumentowane fakturami VAT, budzącymi wątpliwości organu, a jednocześnie stanowiące podstawę wnioskowanej kwoty zwrotu. Oczekiwanie na rezultat czynności kontrolnych, w szczególności informacji od bułgarskiej administracji podatkowej oraz od polskich kontrahentów skarżącej, w świetle przesłanek warunkujących wstrzymanie zwrotu podatku, było w pełni uzasadnione.
NSA stoi na stanowisku, że warunkiem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nie jest udowodnienie braku podstaw do zwrotu, ale istnienie wymagających weryfikacji niejasności, które – w świetle przytoczonych wyżej okoliczności – zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy. Natomiast istnienie takich niejasności nie uprawnia jeszcze do postawienia tezy o istnieniu części zwrotu nie wymagającej dodatkowej weryfikacji. Ta kwestia bowiem zostanie ustalona w toku postępowania wymiarowego.
Należy podkreślić, że jedyną przesłanką ustawową przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przewidzianą w art. 87 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Na etapie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności tego zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Brak jest zatem podstaw do wymagania od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już na etapie postępowania w przedmiocie weryfikacji zwrotu podatku wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność tego zwrotu, w szczególności do całej kwoty zwrotu. Na tym etapie wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Tym samym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku nie przesądza jeszcze o zasadności tego zwrotu. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku jest bowiem kwestią odrębną w stosunku do prawa do zwrotu i jego wysokości.
Organ skrupulatnie przedstawił zakres swoich działań i konieczność zebrania dodatkowego materiału dowodowego, który próbował pozyskać. Organ podatkowy na dzień wydania zaskarżonego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu gromadził w tym zakresie dokumentację, zarówno od bułgarskiej administracji podatkowej, jak i od kontrahentów skarżącej spółki. Dopiero na podstawie całego materiału dowodowego organ będzie mógł ocenić prawidłowość dokonanego przez skarżącą rozliczenia, a więc także i kwestię zasadności wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W tym kontekście warto przypomnieć, że zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 3 cyt. ustawy, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w stosownej wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W opinii NSA organ podatkowy uzasadnił wyczerpująco konieczność dalszej weryfikacji. Organ podatkowy pozostawał na etapie ustalania i badania stanu faktycznego sprawy i nie dokonywał jeszcze jakichkolwiek wiążących ocen co do podatkowych skutków przeprowadzonych transakcji, zaś przedmiotem zawisłej przed sądem kasacyjnym sprawy pozostawała kwestia istnienia wątpliwości co do rozliczeń podatnika i potrzeba ich dalszej weryfikacji. Jak trafnie akcentowano w judykaturze, przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
3.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylając zaskarżony wyrok, rozpoznał skargę i nie podzielając zawartych w niej zarzutów, skargę oddalił. Wydając zaskarżone postanowienie organ podatkowy drugiej instancji oparł się na prawidłowym stanowisku, że okoliczności niniejszej sprawy uzasadniały przedłużenie terminu wnioskowanego zwrotu podatku, a więc zasadnie utrzymał w mocy postanowienie NUS z dnia 15 grudnia 2021r.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA