I FSK 478/22

I FSK 478/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 454/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-12-01
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 134, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200a par. 1, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168 lit. a)
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 454/21 w sprawie ze skargi W.P. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 23 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz W.P. kwotę 5.167 (słownie: pięć tysięcy sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 454/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi W.P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] (dalej: organ drugiej instancji lub NUCS) z dnia 23 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2021 r. NUCS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Strony od decyzji tego samego organu z dnia 24 września 2020 r. w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez P. z sp. o.o. (dalej: P.). Organ uznał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że faktury wystawione przez ten podmiot były fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ drugiej instancji, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielił stanowisko przyjęte w decyzji z dnia 24 września 2020 r.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego organ drugiej instancji wyjaśnił, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w oparciu o postanowienie z dnia 2 października 2020 r. wydane przez właściwy organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych, tj. NUCS. Zakres wszczętego postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego do odliczenia za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r., przez co narażono podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie [...] zł oraz narażono na nienależny zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, tj. łącznie w kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i inne i zgromadzony materiał dowodowy, wskazuje na związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Organ wskazał także, że pismem z dnia 7 października 2020 r. Skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a więc zgodnie z art. 70c tej ustawy. Natomiast zobowiązania podatkowe za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. przedawniały się z upływem 31 grudnia 2020 r., a za grudzień 2015 r. - z upływem 31 grudnia 2021 r. Skarżący odebrał pismo w dniu 12 października 2020 r. W związku z tym NUCS stwierdził, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe było zasadne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Odnośnie zakwestionowanych faktur wystawionych przez P. organ drugiej instancji wyjaśnił, że w sprawie ustalono istnienie dwóch łańcuchów podmiotów wystawiających faktury i szczegółowo opisał te podmioty oraz sposób ich działania, przyporządkowując im role "znikających podatników" oraz "buforów". Organ odwoławczy podniósł, że charakterystyczne dla ww. podmiotów były częste zamiany udziałowców, pełniących zarazem funkcję prezesów zarządu oraz częste zmiany adresów siedzib. Siedziby spółek rejestrowane były pod adresem biur wirtualnych. Brak było kontaktu z osobami reprezentującymi ww. podmioty. Ponadto podmioty te nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży hurtowej paliw.
NUCS stwierdził, że materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazuje, że rzekomy obrót paliwem pomiędzy B. sp. z o.o. a X. sp. z o.o. i P. wykonywany był wyłącznie drogą elektroniczną, podobnie jak obrót paliwem pomiędzy C. sp. o.o. i I. sp. z o.o. a G. sp. z o.o. i dalej P. Podmioty uczestniczące w łańcuchu "dostaw" paliwa miały opracowany, powtarzalny system dokumentowania obrotu dostarczanego paliwa. Na każdym etapie obrotu paliwem, uczestniczący w nim podmiot otrzymywał za pośrednictwem poczty elektronicznej te same dowody (list przewozowy, e-AD, raport dostawy/odbioru, potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej), które uwiarygodniały dostawę paliwa. Żaden z podmiotów uczestniczących w stworzonym łańcuchu dostaw nie miał natomiast wiedzy o organizatorze transportu. Podmioty organizujące transport nie były znane ani dostawcom, ani odbiorcom paliwa. Nie potrafiły również wskazać kto ponosił koszty transportu, wskazując, że są wkalkulowane w cenę paliwa lub, że ponosi je importer, którego nie znali, albo dostawca. Rzekome "transakcje" pomiędzy spółkami dokonywane były tego samego dnia, w takich samych specyfikacjach i ilościach towaru, w zbliżonych wartościach (powiększonych lub nawet nie o marżę). Ze spółkami brak było kontaktu lub nie opowiadały na próby jego nawiązania.
Zdaniem NUCS, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że przeprowadzone transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona tylko pozorowana. Podmioty były powoływane tylko i wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. W związku z tym P. nie nabyła paliwa od X. sp. z o.o., która nie nabyła towaru od swojego poprzednika w łańcuchu ww. podmiotów, podobnie jak pozostałe opisane w decyzjach podmioty, a w konsekwencji P. nie mogła sprzedać paliwa kolejnym podmiotom, w tym Skarżącemu.
NUCS stwierdził także, że Skarżący nie dochował należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami. W odniesieniu do okoliczności nawiązania współpracy z P. organ wskazał, że Skarżący nie pamiętał: osoby, która się z nim kontaktowała telefonicznie, skąd zna firmę i kto zainicjował kontakt. Skarżący nie sprawdził umocowania G.R. (przedstawiciela) do działania na rzecz i w imieniu wystawcy zakwestionowanych faktur oraz nie kojarzył prezesa tej spółki – B.S.
Przedłożona przez Skarżącego umowa współpracy z dnia 14 lipca 2015 r. została podpisana jedynie przez Skarżącego, a więc, zdaniem organu, należało przyjąć, że nie została właściwie zawarta.
Skarżący nie dokonał wystarczającej weryfikacji kontrahenta. Organ odwoławczy za niewystarczające uznał przedstawione tym zakresie przez Skarżącego dokumenty, tj.
kopię wydruku zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, decyzję Prezesa URE, wydruk ze strony [...] o wysokości kaucji P., wydruk KRS według stanu na dzień 13 lipca 2015 r. Skarżący nie wystąpił do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu wystawcy faktur w płatności podatków. Ddyby dokonał tej czynności, to uzyskałby informację o istniejących zaległościach tej spółki, które istniały jeszcze przed rozpoczęciem wzajemnej współpracy.
Oceniając działania Skarżącego w tym zakresie NUCS stwierdził, że Skarżący nie przywiązywał wagi do otrzymywanej dokumentacji przy dostawach paliwa. Nie interesowało go skąd pochodzi paliwo, jak odbywa się jego transport, kto go zlecił, jakie podmioty uczestniczą w procedurze jego przemieszczenia co powinno budzić wątpliwość biorąc pod uwagę, że Skarżący jest przedsiębiorcą mającym wieloletnią praktykę w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ zwrócił uwagę, że dokumenty przekazane przez kierowców nie były analizowane ani sprawdzane, nie wzbudziło niczyich wątpliwości to, że P. nie była wskazana w dokumentach transportowych. Skarżący nie zwrócił uwagi na fakt, że chociaż wystawca zakwestionowanych faktur posiadał bazy paliwowe, to paliwo było transportowane z ich pominięciem - bezpośrednio z zagranicy na stację paliw Skarżącego (co potwierdziły także firmy transportowe). Podejrzeń Skarżącego nie wzbudziły również nieprawdopodobnie wysokie upusty. Ponadto Skarżący nie zainteresował się nagłym brakiem kontaktu i zakończeniem współpracy z P.
Podsumowując, zdaniem NUCS, ustalenia niniejszego postępowania wskazują, iż opisany w decyzji łańcuch podmiotów wystawiających faktury VAT nie obrazuje realnej sprzedaży (rzeczywistego przepływu towaru - paliwa), a działalność podmiotów w nim uczestniczących sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Tym samym faktury VAT, na których jako wystawca widnieje P. nie dokumentują rzeczywistych transakcji dostaw towarów na rzecz Skarżącego.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Stronę uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
WSA w pierwszej kolejności uznał, że w przedmiotowej sprawie zarówno przesłanki formalne, jak i merytoryczne dawały konkretne podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015r. W konsekwencji Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego przeciwko Skarżącemu jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i utrzymanie w ten sposób wymagalności tych zobowiązań, a przez to wykorzystanie powołanego przepisu z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Ponadto, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż transakcje przeprowadzone przez podmioty opisane w decyzjach organów podatkowych nie miały rzeczywistego charakteru. Firmy nie prowadziły działalności gospodarczej - była ona tylko pozorowana. Podmioty były powoływane tylko i wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Analiza całości zgromadzonego w sprawie materiału wskazuje, że P. nie nabyła paliwa od: X. sp. z o.o., a X. sp. z o.o. nie nabyła paliwa od B. sp. z o.o., a z kolei ten podmiot nie nabył paliwa od T. sp. z o.o., a G. sp. z o.o., z kolei nie nabyła paliwa od C. sp. z o.o. i I. sp. z o.o. Zatem P. nie mogła odsprzedać paliwa kolejnym podmiotom, w tym przypadku również Skarżącemu.
Za prawidłowe WSA uznał także stanowisko organów podatkowych co do nie dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach ww. transakcji.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości.
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej polegającym na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także dowolnej ocenie zebranych w sprawie dowodów, skutkującej uznaniem, że faktury zakupowe wystawione przez P. na rzecz Skarżącego dokumentowały transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane pomiędzy ww. podmiotami;
b) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art 141 § 4 p.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, w zakresie wskazanym szczegółowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które doprowadziły ten Sąd do wniosku, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta lub - co więcej - że Skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się z nieodprowadzeniem (na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw) należnego podatku od towarów i usług;
c) art. 151 oraz art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku zamieszczenia, w uzasadnieniu wyroku, jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie jednej z istotnych dla sprawy kwestii, a mianowicie tego, czy Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT, czy też "jedynie" nie dochował należytej staranności kupieckiej przy doborze kontrahenta, a ponadto na akceptacji, uzasadnienia decyzji organu podatkowego niezawierającej jednoznacznego odniesienia się do ww. kwestii;
d) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 188 oraz art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej, polegające nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji organu i akceptacji przez ten Sąd dla odmowy dokonania przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodów mających za cel ustalenie jakie w związku z dostawą paliwa dla Skarżącego koszty ponosił sprzedający P., w tym nie porównał tych kosztów do tych związanych z magazynowaniem paliwa we własnej bazie dostawcy oraz dostawy paliwa z takiej bazy, co miało wpływ na ocenę w zakresie tego, czy zakup paliwa od P. po zaoferowanych przez tę spółkę cenach w sposób wyraźny odbiegał od realiów rynkowych, co mogło i powinno wzbudzić uwagę Skarżącego co do legalności dokonywanego obrotu na wcześniejszym łańcuchu dostaw,
e) art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo istnienia podstaw do
uchylenia decyzji organu podatkowego wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z powołanymi niżej przepisami prawa materialnego.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2016 r. Nr L 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT) - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu błędnych kryteriów, będących podstawą oceny, odnośnie tego, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze, co doprowadziło do uznania, że dla zachowania prawa do odliczenia Skarżący powinien był zwrócić uwagę na to, czy P. posiada odpowiednią infrastrukturę techniczną, zatrudnia pracowników, wynajmuje magazyny do prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na handlu paliwem, a także szczegółowo weryfikować dokumenty, do których gromadzenia Skarżący nie był obowiązany (takie jak dokumenty CMR);
b) art 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT polegające na ich błędnym zastosowaniu (błędzie w subsumcji), tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu wskazanej normy prawnej, a w konsekwencji zaakceptowaniu odmowy prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku, ewentualnie w przypadku stwierdzenia, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uchylenie decyzji NUCS z dnia 23 lipca 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS z dnia 24 września 2020 r. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do dalszego prowadzenia, także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych wraz z rozstrzygnięciem o kosztach postępowania za postępowanie przed Sądem pierwszej instancji zgodnie z wynikiem postępowania.
2.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez P. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w związku z tymi transakcjami.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, odnośnie do transakcji z P. stwierdzono, że Skarżący otrzymywał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu, gdyż podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu paliwem wskazanym w zakwestionowanych fakturach VAT nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Podmioty były powoływane tylko i wyłącznie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. W związku z tym P. nie nabyła paliwa od X. sp. z o.o., co oznacza, że spółka ta nie mogła odsprzedać paliwa kolejnym podmiotom, w tym Skarżącemu. Sąd uznał za prawidłową ocenę organów podatkowych, że Skarżący na podstawie obiektywnych przesłanek powinien wiedzieć, że uczestniczy w procederze wyłudzenia podatku VAT. WSA podkreślił, że Skarżący w sposób niewystarczający zweryfikował swojego kontrahenta (zarówno na etapie rozpoczęcia współpracy jak i w trakcie jej trwania), weryfikacja miała jedynie charakter formalny, nie zawarł z dostawcą oleju napędowego pisemnej umowy, działania Skarżącego w ramach zakwestionowanych transakcji świadczyły o wyjątkowej lekkomyślności: Skarżący nie przywiązywał wagi do kwestii związanej w prawidłowym udokumentowaniem transakcji, nie interesował się transportem towaru, nie zainteresował się tym, że oferowana przez wystawcę faktur cena była niezwykle atrakcyjna oraz tym, że w dokumentach przewozowych (poza jednym przypadkiem) nie pojawiała się P.
3.3. Powyższa kwestia dotycząca ustaleń i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji co do braku dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach transakcji z P. stała się kluczowa w świetle argumentacji podniesionej w zarzutach skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu.
Autor kasacji wskazuje bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy, które doprowadziły ten Sąd do wniosku, że Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta lub że Skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji wiążących się z nieodprowadzeniem (na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw) należnego podatku od towarów i usług.
3.4. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy wskazać, że z treści skargi kasacyjnej, a w szczególności jej uzasadnienia, wynika, że Strona nie kwestionuje ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez WSA, dotyczących nierzetelnego prowadzenia działalności przez podmioty występujące w zidentyfikowanych w niniejszej sprawie łańcuchach fakturowych na poprzednich etapach obrotu paliwem uwidocznionym w zakwestionowanych u Skarżącego fakturach VAT. Skarga kasacyjna koncentruje się na kwestii związanej ze stanem świadomości Skarżącego co do uczestnictwa w nielegalnej działalności tych podmiotów poprzez dokonanie nabycia paliwa od P.
W związku z tym należy zauważyć, że w toku postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT, ani tego, że Skarżący dokonywał jego nabycia dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej polegającej na detalicznej sprzedaży paliw na stacjach paliw. Nie jest też sporne, że zakwestionowane transakcje stanowiły margines obrotu paliwem dokonywanego w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności: w 2015 r. było to 10 transakcji, podczas gdy Skarżący w ramach pozostałej, nie kwestionowanej działalności, dokonywał przeciętnie zakupu 4-5 cystern paliwa w ciągu jednego tygodnia.
3.5. Odnosząc się do ww. zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 26 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, dalej: p.u.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W niniejszej sprawie, w kontekście kontroli stanowiska organów o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności, kontrola ta powinna objąć prawidłowość zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, jego kompletność oraz ocenę tego materiału, w szczególności czy ocena ta była swobodna czy może została dokonana z przekroczeniem tej granicy, a więc miała cechy oceny dowolnej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Postępowanie zaś powinno być prowadzone zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 122, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. To zaś oznacza, że ustalenia stanu faktycznego powinny być dokonane w prowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu, przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).
Powyższe zasady nabierają szczególnego znaczenia w przypadku, gdy przedmiotem ustaleń organów podatkowych – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – są okoliczności związane z stanem świadomości Skarżącego w ramach spornych transakcji, tzn. czy Skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, bądź pomaga w takim oszustwie, czy też stał się jedynie ofiarą działania innych podmiotów, działających w sposób nielegalny.
3.6. Odnośnie zaś poziomu staranności wymaganego od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że organy podatkowe nie mogą wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, przenosząc w ten sposób na tego podatnika spoczywający na nich obowiązek przeprowadzenia działań kontrolnych (wyrok z dnia 19 października 2017 r., [...], C-101/16, EU:C:2017:775, pkt 51). W szczególności organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać z jednej strony, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że na wcześniejszych etapach obrotu nie wystąpiły nieprawidłowości lub oszustwa, a z drugiej strony, by podatnik ten posiadał dokumenty w tym zakresie (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r., [...], C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 61).
Ponadto, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, to organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (zob. podobnie wyroki: z dnia 12 kwietnia 2018 r., [...], C-8/17, EU:C:2018:249, pkt 39; z dnia 16 października 2019 r., [...], C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo).
W związku z tym, jeżeli organy podatkowe wnioskują z istnienia oszustw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury lub przez inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw, że transakcja ujęta w fakturze i powołana jako podstawa prawna do odliczenia w rzeczywistości nie miała miejsca, organy te muszą, w celu odmowy wspomnianego prawa, wykazać na podstawie obiektywnych przesłanek, nie wymagając od odbiorcy faktury dokonania stosownych ustaleń, do czego nie jest on zobowiązany, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiązała się z oszustwem w VAT (zob. postanowienie z dnia 10 listopada 2016 r., [...], C - 446/15, niepublikowane, EU:C:2016:869, pkt 39 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.7. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji, jak już była mowa o tym powyżej, uznał, że Skarżący nie wykazał się dochowaniem należytej staranności w transakcjach z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tym zakresie prowadzi do wniosku, że WSA powtórzył argumentację organów podatkowych, podobnie jak organy podatkowe, tracąc z pola widzenia argumentację przedstawioną przez Skarżącego.
Tymczasem Strona w skardze do tego Sądu wskazywała, że w trakcie nabywania oleju napędowego uwidocznionego na fakturach wystawionych przez P. nie miała podstaw do podejrzeń, że uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Skarżący nie miał wiedzy o oszukańczej działalności wystawcy faktur czy też osób zaangażowanych w ten proceder. O tych okolicznościach Strona uzyskała wiedzę dopiero w trakcie postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Skarżący wskazywał na fakt otrzymania towaru oraz na dokonanie weryfikacji kontrahenta przez pracowników Skarżącego poprzez uzyskanie dokumentów rejestracyjnych oraz posiadanie koncesji na obrót paliwem i informacji o opłaceniu przez P. kaucji gwarancyjnej, co utwierdziło Skarżącego w przekonaniu, że dokonuje transakcji z zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie posiadającym zaległości podatkowych. Z zeznań Skarżącego wynikało, że właśnie złożenie kaucji gwarancyjnej przez wystawcę faktur stanowiło o gwarancji wiarygodności tego kontrahenta.
3.8. Ponadto Skarżący podnosił, że nie miał podstaw do podejrzeń, że P. jest podmiotem nierzetelnym, gdyż w toku postępowania karnego uzyskał wiedzę na temat funkcjonowania tej spółki (m.in. z zeznań prezesa zarządu P., świadków). W tym zakresie Strona już na etapie odwołania wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów akt sprawy Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt [...] na okoliczność wykazania, że Skarżący oraz P. byli pokrzywdzonymi w sprawie oszustwa związanego z nabyciem paliwa dokonanego przez oskarżonego A.S. Pozyskane informacje utwierdziły Skarżącego w przekonaniu o rzetelnym działaniu wystawcy faktur.
Powyższe dowody zostały włączone przez organ do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Organ odwoławczy uznał jednak, że dowody te nie mogą skutkować zmianą poczynionych ustaleń, gdyż: pochodzą z postępowania karnego, które nie ma żadnego związku z niniejszą sprawą, postępowanie to dotyczyło zdarzeń z 2014 r., a współpracę z P. Skarżący rozpoczął od maja 2014 r., podczas gdy wyrok w ww. sprawie zapadł w dniu 19 lipca 2016 r., przesłuchania świadków, na które powoływał się Skarżący miały miejsce w dniach 6 i 8 sierpnia 2014 r. Organ wyjaśnił, że okoliczność, że kontrahent ma także status pokrzywdzonego w postępowaniu karnym nie może być utożsamiana z tym, że ten podmiot na gruncie prawa podatkowego jest rzetelny (str. [...] decyzji NUCS). Sąd pierwszej instancji, pomimo podniesienia tej kwestii w skardze, nie dokonał oceny stanowiska organu podatkowego wobec powyższych dowodów i nie przedstawił w tym zakresie żadnego stanowiska.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa okoliczność ma istotne znaczenie w kwestii oceny czy Skarżący dochował należytej staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Nie sposób przy tym podzielić oceny przyjętej w tym zakresie przez organ odwoławczy. Po pierwsze: istotą zgłoszonego dowodu nie było wykazanie relacji pomiędzy postępowaniem karnym, w którym Skarżący uczestniczył jako pokrzywdzony, a postępowaniem toczącym się w niniejszej sprawie, ale wykazanie przez Skarżącego, że już 2014 r. uzyskał wiedzę na temat swojego kontrahenta, co utwierdziło go w przekonaniu, że firma ta jest normalnie działającym podmiotem gospodarczym, mającym siedzibę, biuro oraz zatrudniającym pracowników. Nie ulega wątpliwości, że także fakt, że P., podobnie jak Skarżący, była podmiotem pokrzywdzonym, co miało wpływ na ocenę Skarżącego, że ma do czynienia z podmiotem legalnie działającym, rzetelnym. Po drugie: zestawienie okoliczności mających miejsce w sprawie karnej i dat, w których miały one miejsce (przesłuchania świadków, podejrzanego, wydania wyroku karnego), wbrew stanowisku organu, nie potwierdzają tezy, że te okoliczności nie miały wpływu na ocenę dochowania przez Skarżącego należytej staranności. Skoro zawiadomienie P. o przestępstwie miało miejsce w lutym 2014 r., przesłuchania świadków w sierpniu 2014r., a współpracę z wystawcą faktur Skarżący rozpoczął w maju tego samego roku, przy czym postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie objęło okres od sierpnia 2014 r., to trudno uznać, że uzyskana w ww. sposób wiedza nie miała wpływu na ocenę Skarżącego co do funkcjonowania jego kontrahenta.
Powyższe okoliczności, przywołane w skardze do WSA (ale także w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego), zostały przez Sąd pierwszej instancji pominięte przy ocenie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do dochowania przez Skarżącego należytej staranności w transakcjach z P. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jakiegokolwiek odniesienia się WSA do argumentacji Skarżącego.
3.9. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi wskazywał, że twierdzenie organów, że proponowana przez P. cena towaru, odbiegająca od realiów rynkowych, powinna wzbudzić podejrzenia Skarżącego, nie zostało poparte dostateczną analizą rynkowości cen w 2015 r. Strona w tym zakresie przedstawiała szereg innych przykładowych i niezakwestionowanych przez organy transakcji z innymi dostawcami paliwa, pochodzących z analogicznego okresu, które wskazywały na rynkowy charakter upustów zastosowanych przez P. Zgłaszała też wniosek dowodowy dotyczący wysokości ceny paliwa z uwzględnieniem kosztów jego transportu z miejsca dystrybucji paliwa (rafinerii) do miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego, a więc z pominięciem konieczności składowania paliwa w bazie własnej dostawcy i kosztów jego wydania Skarżącemu. Te okoliczności zostały uznane przez organ za nie mające związku z niniejszą sprawą (str. [...] decyzji NUCS). Natomiast Sąd pierwszej instancji kwestii tej nie objął bliższą analizą.
W tym kontekście trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyjaśniano, że zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (por. wyroki NSA: z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04 czy z dnia 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00). Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w tej ustawie (por. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20, z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1940/17, czy z dnia 5 września 2018 r., I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia).
Natomiast przywołane powyżej okoliczności, których dotyczył wniosek dowodowy Strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, jak i w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza pod kątem oceny dochowania przez Skarżącego należytej staranności kupieckiej. Zmierzały one bowiem do wyjaśnienia, że ceny paliwa dostarczanego przez wystawcę faktur nie odbiegały od realiów rynkowych, a więc brak było "anomalii", która uzasadniałby powzięcie przez Skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.
3.10. Ponadto zauważenia wymaga, że Strona nie była kolejnym (pośrednim) ogniwem łańcucha transakcji, a nabywała paliwo na potrzeby własnej działalności gospodarczej, polegającej na jego sprzedaży na stacjach paliw. Ma to znaczenie w przypadku Skarżącego, który nie prowadził działalności polegającej na dalszej hurtowej sprzedaży paliw kolejnym podmiotom, tworzącym łańcuch transakcji.
Z kolei fakt zawarcia, czy też nie zawarcia, umowy pisemnej pomiędzy Skarżącym a wystawcą faktur nie ma przesądzającego znaczenia i podlega ocenie w związku z całokształtem zgromadzonego w danej sprawie materiału dowodowego.
Podkreślenia natomiast wymaga, że argumentacja organów taka jak przyjęta w niniejszej sprawie, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, nie może prowadzić do wniosku, że w przypadku obrotu tego rodzaju towarem podatnik nigdy nie spełnia warunków do uznania, że dochował należytej staranności w kontaktach ze swoim dostawcą, gdy w toku prowadzonego postępowania zostanie wykazane, że paliwo zostało nabyte od nieuczciwych kontrahentów i to ustalenie determinuje uznanie, że Strona jest uczestnikiem oszustwa podatkowego. Ocena dochowania przez podatnika należytej staranności nie może być całkowicie oderwana od rzeczywistych, a więc wskazywanych także przez Stronę, okoliczności, realiów prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i rzeczywistego przebiegu transakcji nabycia paliwa.
3.11. W związku z tym stwierdzić należy, że Sąd wojewódzki, powtarzając stanowisko organów podatkowych, z pominięciem okoliczności niniejszej sprawy przedstawionymi przez Skarżącego, a przytoczonymi przykładowo powyżej, dokonał nieprawidłowej, bo niepełnej, oceny zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez organy podatkowe w odniesieniu do kwestii dochowania przez Skarżącego należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji.
Ponadto zgodzić się należy z autorem kasacji, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest jednoznacznego stanowiska co do tego czy Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego czy jedynie nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT.
Powyższe zaś stanowi o naruszeniu przez Sąd wojewódzki wskazanego w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
3.12. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut wykorzystania przez organ zanonimizowanych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, gdyż we wniesionej skardze kasacyjnej oprócz zawarcia takiego twierdzenia (str. [...] skargi kasacyjnej) nie sformułowano właściwego w takim przypadku zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powyższej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do uzupełniania zarzutów kasacyjnej, ani domyślania się intencji jej autora.
3.13. Z powyższych względów za przedwczesne należało uznać, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy VAT.
3.14. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA