I FSK 476/24

I FSK 476/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Arkadiusz Cudak
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1129/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 216 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1129/23 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2023 r. nr 1401-IER.7010.171.2022.3.AZ w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za miesiące od marca do czerwca 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1129/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi C. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 16 lutego 2023 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za miesiące od marca do czerwca 2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie i zasądził na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Jak wynika z akt sprawy w dniu 30 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. oraz wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku ze złożeniem ww. korekty i zapłatą odsetek od zaległości podatkowych. Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19. Argumentowała, że uiściła kwotę 11.913 zł tytułem odsetek od zaległości podatkowej powstałej w podatku od towarów i usług w związku z rozliczeniem importu usług za październik 2017 r. przy zastosowaniu art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), którego niezgodność z Dyrektywą VAT wynika z powołanego orzeczenia TSUE. Wniosek został sprostowany pismem z dnia 3 lutego 2022 r.
Postanowieniem z 31 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 273.468,00 zł oraz nadpłaty z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w wysokości 11.913,00 zł, powstałych w związku ze złożeniem w dniu 30 grudnia 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj i czerwiec 2017 r., wskazując, że odsetki zostały naliczone od dnia dokonania zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej na rachunek bankowy Spółki do dnia zaliczenia nadpłaty podatku, tj. 25.07.2018 r.
W zażaleniu od powyższego postanowienia wskazano, że przy wyliczeniu nadpłaty NUS nie uwzględnił pisma Spółki z dnia 3 lutego 2022 r. oraz pominął treść art. 78 § 1, § 4 a w szczególność § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.).
Utrzymując w mocy postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego, Dyrektor IAS wskazał, że w wyniku złożenia w dniu 30 grudnia 2021 r., w związku z wyrokiem TSUE z dnia 18 marca 2021 r. C-895/19, korekty deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., została ujawniona nadpłata w podatku od towarów i usług za ten okres w wysokości 273.468,00 zł oraz nadpłata z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w wysokości 11.913 zł. Przedmiotowa nadpłata powstała z dniem 25 lipca 2018 r. i z tym dniem podlegała zaliczeniu stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 o.p.
DIAS stwierdził, że przepis art. 78 § 5 pkt 2 o.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Organ argumentował, że powstanie nadpłaty nie pociąga za sobą obowiązku natychmiastowego jej zwrotu przez organ podatkowy. W razie stwierdzenia zaległości podatkowych nadpłata nie podlega przekazaniu podatnikowi, lecz zaliczeniu z urzędu na te zaległości. Wskazany tryb postępowania z nadpłatą podatku, tj. pierwszeństwo zaliczenia przed zwrotem jest obligatoryjny i niezależny od woli zarówno podatnika, jak i organu podatkowego. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie taka sytuacja miała miejsce. Przedmiotowa nadpłata nie została zwrócona Spółce lecz zaliczona, stosownie do art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 1 o.p. na poczet zaległości podatkowych. Wyjaśnił, że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych oprocentowanie naliczane jest do dnia zaliczenia, stosownie do art. 78 § 4 o.p.
Organ zażaleniowy poniósł, że w art. 78 § 3 o.p. wskazano datę początkową, od której nalicza się oprocentowanie nadpłaty, w zależności od przyczyny jej powstania. Ustawodawca wskazał także ostatni dzień tego okresu, jeżeli był odmienny od ogólnie wskazanego w art. 78 § 4 o.p. (wyjątek taki reguluje art. 78 § 5 pkt 2 o.p.).
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie.
Jako trafny Sąd ocenił zarzut skargi o niezasadnym rozstrzyganiu należnego Skarżącej oprocentowania w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty, bez uprzedniego wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro w rozpoznawanej sprawie zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty.
Organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p. Materialnoprawną podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1 -5 tej ustawy.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, a mianowicie:
1) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) oraz art.133 § 1 p.p.s.a. i art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, skutkującego jego bezzasadnym wyeliminowaniem z obrotu prawnego, na skutek dokonania przez Sąd błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, naruszającej określoną w art. 133 § 1 p.p.s.a. dyrektywę orzekania na podstawie akt sprawy i z uwzględnieniem okoliczności udokumentowanych tymi aktami, co przejawia się w bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że w zaskarżonym postanowieniu organ rozstrzygał o kwestii należnego Spółce oprocentowania nadpłaty, oraz, że kwestia oprocentowania była przedmiotem sporu, podczas gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obejmowały wyłącznie rachunkowo-techniczną czynność zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości a przyjęty w tym zakresie brak naliczenia oprocentowania, nie był przedmiotem sporu ani co do zasady ani co do wysokości a wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia powodów braku naliczenia oprocentowania, miało wyłącznie charakter informacyjny, nie stanowiący - wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd - rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wskazywana zaś przez Sąd konieczność wydania przez organ podatkowy odrębnego rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania należnego Spółce, nawet przyjmując, że organ pozostaje w tym zakresie w zwłoce w wydaniu rozstrzygnięcia, nie mogło stanowić przyczyny uzasadniającej wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, z uwagi na fakt, iż spór w tym zakresie dotyczy zasadności naliczenia oprocentowania odpowiednio za okres od dnia jej powstania tj. 25 lipca 2018 r. do trzydziestego dnia po publikacji orzeczenia TSUE a zatem obejmuje kwestię, która - pomijając istnienie podstawy naliczania ewentualnego oprocentowania, tj. nadpłaty, która została z dniem jej powstania zaliczona na poczet zaległości podatkowych - stanowi przedmiot odrębnego postępowania, nie mającego bezpośredniego związku z zaskarżonym postanowieniem a poprzez to nie może stanowić elementu kontroli legalności zaskarżonego postanowienia, sprawowanej przez Sąd. Powyższe uchybienie miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezzasadnego uchylenia zaskarżonego postanowienia.
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w sposób niezgodny z dyrektywą wynikającą z art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w:
a) braku wyjaśnienia podstawy prawnej, stanowiącej dla Sądu punkt odniesienia w zakresie przyjęcia, że zaskarżone postanowienie narusza art.207 § 1 oraz art. 216 o.p., przy jednoczesnym braku zakwestionowania przez Sąd prawidłowości zastosowania przez organ przepisu art.76a § 1 i § 2 pkt 1 o.p., co powoduje, że w tym zakresie zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli legalności sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny;
b) wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegającej na przyjęciu z jednej strony, iż postanowienie wydawane w trybie art.76a § 1 o.p. nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty ani o wysokości należnego od niej oprocentowania a z drugiej strony na uznaniu, że jedynie przedwczesna jest ocena i analiza zarzutów dotyczących należnego Spółce oprocentowania nadpłaty. W rezultacie, nie wiadomo czy, dostrzegając jedynie przeszkodę w postaci przedwczesności ewentualnej analizy w tym zakresie, Sąd co do zasady dopuszcza możliwość badania prawidłowości zastosowania art.78 § 4 i § 5 pkt 2 o.p. w ramach kontroli legalności postanowienia wydanego w trybie art.76a § 1 o.p., czy też definitywnie wyklucza możliwość dokonywania w tym zakresie jakiejkolwiek oceny w postanowieniu wydawanym na podstawie art.76a § 1 o.p.;
c) braku sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania, które w świetle zasady związania o jakiej mowa w art. 153 p.p.s.a. byłyby możliwe do realizacji przez organ odwoławczy, czego przejawem jest:
- błędne zakreślenie przez Sąd granic rozpatrywanej sprawy, i przyjęcie, że w ramach sprawy obejmującej jedynie rachunkowo-techniczną czynność o deklaratoryjnym charakterze w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości Spółki, możliwe jest wydanie decyzji w sprawie oprocentowania należnego Spółce, podczas gdy wydanie takiej decyzji jest możliwe jedynie w ramach odrębnego postępowania administracyjnego;
- nałożenia obowiązku uprzedniego wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez organ odwoławczy, podczas gdy wskazanie to dotknięte jest wadliwością prawnej niedopuszczalności wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który co do zasady jest jedynie organem odwoławczym od rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe I instancji, a przypisana mu przez ustawodawcę funkcja organu pierwszej instancji obejmuje enumeratywnie wskazane przypadki, wśród których nie ma spraw dotyczących wysokości oprocentowania nadpłaty.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a także oddalenie skargi, ewentualnie w przypadku uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest: 1. brak wyjaśnienia podstawy prawnej; 2. wewnętrzna sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku; 3. braku sformułowania prawnie dopuszczalnych wytycznych co do dalszego postępowania.
Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest zasadny. Przede wszystkim racje ma autor skargi kasacyjnej, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wytyczne są prawnie niedopuszczalne. Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem, że "Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien więc przede wszystkim przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnąć w drodze decyzji o wysokości należnego Skarżącej oprocentowania." W skardze kasacyjnej trafnie wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, jako organ odwoławczy, rozpoznający zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, nie może wydać decyzji w przedmiocie wysokości należnego oprocentowania. Sprawa ta bowiem dotyczy postanowienie dokonującego deklaratoryjnego rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej.
Należy także przyznać rację, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest koniecznego elementu, a mianowicie wyjaśnienia podstawy prawnej. Nie wyjaśniono bowiem dlaczego zaskarżone do sądu postanowienie narusza art. 207 § 1 w zw. z art. 216 o.p. Kastor trafnie bowiem podniósł, że sąd nie zakwestionował prawidłowości rozliczenia, zawartego w postanowieniu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że wadliwość postanowienia spowodowana jest tym, że "spornego postanowienia nie poprzedza decyzja w sprawie oprocentowania od nadpłaty podatkowej".
Należy się również zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wewnętrznie sprzeczne.
3.3. Zasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i 2 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Autor skargi kasacyjnej ma bowiem racje, że w zaskarżonym postanowieniu nie orzekano o kwestii należnego spółce oprocentowania nadpłaty. W tym rozstrzygnięciu organ podatkowy zajmował się wyłącznie rachunkowo-techniczną czynnością zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości. W żadnej mierze postanowienie nie odnosiło się do naliczenia oprocentowania. Wprawdzie w uzasadnieniu znalazło się niefortunne, a zarazem zbędne stwierdzenie dotyczące braku naliczenia oprocentowania. Trafnie jednak autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę, że miało ono wyłącznie charakter informacyjny. W treści rozstrzygnięcia nie zaliczono bowiem na poczet zaległości oprocentowania nadpłaty w żadnym zakresie. Nie stwierdzono też w rozstrzygnięciu brak zasadności naliczenia oprocentowania. Uzasadnienie postanowienia zaś powinno się odnosić jedynie do wskazania motywów rozstrzygnięcia, w tym przypadku rozliczenia nadpłaty na poczet zaległości. Pisemne motywy postanowienia zaś nie powinny odnosić się do kwestii nie objętych rozstrzygnięciem.
3.4. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.
3.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi kwota wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł.) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. cc) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA