I FSK 474/22

I FSK 474/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-03-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Marek Olejnik
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 88/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-07-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 88/21 w sprawie ze skargi G. Sp. j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz od stycznia do października 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w zakresie pkt I i II, 2) oddala skargę w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2015 r., 3) zasądza od G. Sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 12.693 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 22 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 88/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił w części punktu drugiego, zaskarżoną przez G. sp.j. z siedzibą w S. (dalej: Spółka lub Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IAS) z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2014 r. oraz od stycznia do października 2015 r., dalej zaś idącą skargę oddalił (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności.
Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik US) postanowieniem z 9 czerwca 2017 r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za październik, listopad 2014 r. oraz za okresy od stycznia do października 2015 r. Organ ustalił, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez J.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P." (dalej: Generalny Wykonawca) na łączną wartość netto 2.084.486,01 zł (NIP: [...], łączna wartość VAT: 479 431,78 zł), związane były z prowadzoną przez Spółkę inwestycją o nazwie "Rozbudowa Budynku Handlowego [...]". Naczelnik US w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uznał bowiem, że przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują wykonania opisanych w nich usług. W ocenie organu materiał dowodowy świadczy o tym, że J.K. nie mógł być wykonawcą usług budowlanych w systemie Generalnego Wykonawcy oraz prac rozbiórkowych wskazanych w spornych fakturach, gdyż zebrane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego dowody wykluczają obiektywną możliwość realizacji tego typu usług przez ten podmiot. Zdaniem Naczelnika US, sporne faktury VAT zostały wprowadzone do obrotu w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych Spółki. Z tych też względów Naczelnik US wydał dnia 11 grudnia 2019 r. decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014 r. oraz za miesiące od lutego do października 2015 r. a także określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń i sierpień 2015 r.
Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor IAS uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie października i listopada 2014 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu wskazał, iż wbrew zarzutom skargi, postępowanie podatkowe wszczęte zostało prawidłowo, a z zabranego przez organy materiału dowodowego wynika, że J.K. nie mógł świadczyć usług remontowych, dokumentowanych spornymi fakturami VAT jako, że nie posiadał on odpowiedniego zaplecza technicznego (przede wszystkim nie dysponował odpowiednim sprzętem, magazynami, kadrą pracowniczą oraz majątkiem, ani doświadczeniem zawodowym, niezbędnym do świadczenia przedmiotowych usług), co zdaniem organu, potwierdza również analiza zeznań świadków, w tym samego J.K.
Poddawszy powyższą decyzję kontroli sądowej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, nie sposób przyjąć, jak uczyniły to organy podatkowe, że J.K. nie realizował w ogóle umowy generalnego wykonawstwa. Część robót realizował bowiem samodzielnie, część zaś za pośrednictwem podwykonawców. Nie można zatem uznać, że wystawione faktury nie dokumentują faktycznie wykonanych usług. Za nietrafną Sąd uznał również argumentację, zgodnie z którą dotychczas wykonywane przez Skarżącego usługi obejmowały niewielki (w porównaniu do realizacji budowy hali w S.) zakres prac. Dlatego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do poczynienia właściwych ustaleń w przedmiocie prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego oraz zbadania wszelkich okoliczności sprawy, by móc dokonać kompleksowej analizy wyników postępowania w kontekście charakteru umowy zawartej przez Skarżącą oraz Generalnego Wykonawcę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w części obejmującej punkt pierwszy i drugi jego sentencji (zaskarżając je w całości). Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej. Sformułował także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: o.p.), art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i 199 a o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w części dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2015 r. zgodnej z prawem, a to na skutek błędnego uznania, że organy naruszyły wskazane przepisy w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, a zatem skarga powinna być oddalona w całości w oparciu o art. 151 p.p.s.a.;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i 199a o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej oceny dowodów i w związku z tym ocena ta jest nieuprawniona podczas gdy, organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sposób prawidłowy i pełny, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, że faktury wystawione przez P. nie są dokumentami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg transakcji. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i 199 a o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. poprzez błędną ocenę dokonaną przez WSA, iż organy podatkowe pominęły charakterystykę zakresu przedmiotowego umowy o generalne wykonawstwo nr 01/09/2014 z dnia 15 września 2014 r. i specyfikę zobowiązania z niej wynikającego, a także status i role w toku procesu budowlanego pełnione przez uczestników procesu budowlanego, w tym generalnego wykonawcę i inwestora, co skutkowało, w ocenie Sądu, dokonaniem przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji błędnej oceny charakteru funkcji pełnionej przez Skarżącego w toku procesu budowlanego, tj. uznaniem, że nie pełnił on funkcji generalnego wykonawcy, w sytuacji kiedy organy podatkowe uwzględniły charakterystykę umowy o generalne wykonawstwo i poszczególne role uczestników procesu budowlanego, nie mniej jednak na podstawie zebranego materiału dowodowego uznały, że J.K. nie wykonywał w rzeczywistości funkcji generalnego wykonawcy,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i 199 a o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego skutkującą błędnym uznaniem, że zeznania złożone przez najważniejszych uczestników procesu budowlanego tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego a także zeznania i wyjaśnienia podwykonawców potwierdzają okoliczność, że J.K. pełnił powierzoną mu funkcję generalnego wykonawcy w sytuacji, kiedy z zebranego materiału dowodowego nie można wyciągnąć takich wniosków;
e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i 199 a o.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 124 o.p. poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów przejawiającą się w wyeksponowaniu wartości zeznań Skarżącego złożonych w dniu 18 sierpnia 2016 r. w charakterze Strony, które zostały następnie odwołane przy jednoczesnym nie uwzględnieniu wskazanych przez Stronę przyczyn odwołania uprzednio złożonych zeznań które Sąd uznał za wiarygodne, a którym organ podatkowy wiarygodności odmówił, podczas gdy zdaniem organu do takiego naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów nie doszło, a ocenie organu podatkowego poddane zostały wszystkie dowody zebrane w sprawie osobno i we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów;
f) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez brak uzasadnienia i wyjaśnienia przez Sąd w jaki sposób podane przez Skarżącego przyczyny złożenia odmiennych wyjaśnień, niż te złożone w dniu 18 sierpnia 2016 r., tj. rozstrój percepcji zdrowia i trudna sytuacja życiowa mogły mieć wpływ na złożenie rozbieżnych zeznań w podstawowej kwestii wykonania i nie wykonania usług objętych spornymi fakturami;
g) art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez brak uzasadnienia przez Sąd powodów, dla których uznał, że zeznaniom strony z dnia 18 sierpnia 2016 r. nie należy przypisywać większej mocy dowodowej niż późniejszym zeznaniom złożonym przez Stronę Skarżącą;
h) art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe w ten sposób, że Sąd, stwierdzając naruszenie art. 191 o.p., nie dokonał w istocie oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe zgodnie z art. 191 o.p., tj. nie wykazał, że organy podatkowe, oceniając materiał dowodowy, uchybiły zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, podczas, gdy zdaniem organu dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego została przeprowadzona w zgodzie z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p.;
i) art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 124 o.p. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej oceny, że wywód organu podatkowego zawarty w zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów należycie sporządzonego uzasadnienia prawnego i faktycznego, gdyż nie zawiera pogłębionej analizy postępowania dowodowego i jasnych wniosków organu, podczas gdy zdaniem Organu taka analiza została zawarta w treści decyzji organu odwoławczego;
j) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez ich błędne zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu wyroku zaleceń co do dalszego postępowania w sytuacji, kiedy materiał dowodowy jest obszerny i zdaniem Organu nie wymaga uzupełnienia;
k) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcia zapadłe w sprawie zostały podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w części, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego;
l) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a ustawy o VAT i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) VAT przez ich niezastosowanie i nie oddalenie skargi pomimo braku naruszenia przez organ wskazanych w wyroku przepisów prawa.
2.2. Mimo skutecznego doręczenia Spółce skargi kasacyjnej organ, Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Trafnie zidentyfikowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji przedmiot niniejszej sprawy sprowadzał się do oceny, czy faktury wystawiane na rzecz Skarżącej przez Generalnego Wykonawcę, tytułem świadczenia usług budowalnych i remontowych w ramach inwestycji pn. "Rozbudowa Budynku Handlowego [...]", dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, stanowiąc tym samym podstawę do odliczenia, wynikających z nich podatku naliczonego.
Ocena całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiła dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podstawę dla udzielenia odpowiedzi przeczącej na tak sformułowane pytanie. W ocenie organu sporne faktury nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynym ich celem było zmniejszenie zobowiązań podatkowych Skarżącej. Do powyższego przekonania organ doszedł powołując się przede wszystkim na (pozyskany z akt sprawy zryczałtowanego podatku dochodowego za 2015 r.) dowód z przesłuchania J.K. (wystawcę spornych faktur) z dnia 18 sierpnia 2016 r., podczas którego w ramach swobodnej wypowiedzi, na pytanie kontrolujących: "Proszę opowiedzieć o swojej działalności gospodarczej w 2015 r." zeznał (cyt.): "Złożyłem ofertę przygotowaną i przekazaną mi przez G.G. Ja nie mam komputera i dostępu do Internetu. Nie wiem, czy były inne oferty. W firmie G. Sp. J. otrzymałem przygotowaną ofertę na generalnego wykonawcę. Podpisałem ją i złożyłem. Miałem dostawać miesięczne wynagrodzenie za bycie generalnym wykonawcą w wysokości 3.000,00 zł netto do ręki. Wynagrodzenie otrzymywałem przelewem na konto razem z innymi płatnościami. Nigdy nie miałem w ręku ich żadnych pieniędzy. O niczym nie decydowałem i nic nie wykonywałem. Wszystkiego pilnował G.G.". J.K. oświadczył, że za wynagrodzeniem zgodził się wystawiać faktury stwierdzające pełnienie funkcji tzw. figuranta. Opisał przebieg tych działań wskazując, że nie miał wpływu na żadne decyzje i czynności podejmowane na budowie. Dodał, iż podpisywał dokumenty oraz jeździł do banku dokonywać transakcji finansowych zgodnie z poleceniami G.G.
Powyższe zeznania należy w tym względzie uznać za jasne i spójne. Z zeznaniami tymi w korelacji pozostają inne ustalone przez organy podatkowe fakty, a mianowicie to, że J.K. nie dysponował jakimkolwiek zapleczem technicznym związanym z działalnością budowlaną i nie miał umiejętności zawodowych niezbędnych do wykonywania funkcji generalnego wykonawcy budowy prowadzonej w dużym zakresie. Z wyjątkiem jednej osoby, nie zatrudniał innych osób do wykonania usługi generalnego wykonawstwa. Zatrudniana przez niego osoba zeznała natomiast, że wykonywała na jego zlecenie drobne prace niewymagające wysokich kwalifikacji. Organy podatkowe ustaliły ponadto, że J.K. nie posiadał jakiegokolwiek specjalistycznego sprzętu budowlanego, zaplecza technicznego ani doświadczenia zawodowego w wykonywaniu usług budowlanych w systemie generalnego wykonawcy. Do prawidłowych w tym względzie wniosków doszły organy, które uznały, że przelewy bankowe, faktury, protokoły oraz umowa z 15 września 2014 r., miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji między nimi.
Ocen tych nie zmieniły kolejne wyjaśnienia J.K., który dnia 12 września 2016 r. stawił się w siedzibie organu ponownie, tym razem wraz z pełnomocnikiem – adwokatem N.P., w celu złożenia wyjaśnień, które zostały przez organ przyjęte. Wskazał w nich m.in. na zasady sztuki budowlanej, procedury dokonywania i podpisywania protokołów oraz odbioru robót. Nie wskazał jednak na jakiekolwiek konkretne zachowania, które mogłyby potwierdzić wykonywanie przez niego funkcji generalnego wykonawcy. Na pytania swojego pełnomocnika, odnoszące się do sprostowania faktów, z którymi J.K. się nie zgadza, a także o przebieg współpracy z G.G., J.K. tłumaczył wadliwość wcześniej składanych przez siebie wyjaśnień, faktem korzystania z terapii psychologicznej, by chwilę później oświadczyć, że z usług psychologa jednak nie korzysta, natomiast podczas pierwszego swojego przesłuchania był pod wpływem dwóch dawek leku kardiologicznego o nazwie L. (w dawce 3 mg), wywołującego tzw. "wyluzowanie", co spowodowało błędne rozumienie zadawanych mu wówczas pytań, a tym samym błędne udzielanie w tym względzie odpowiedzi.
Stwierdzić należy zatem, że zeznania składane przez J.K. dnia 12 września 2016 r. w zakresie, w jakim pozostają w sprzeczności z wcześniejszymi jego zeznaniami z 18 sierpnia 2016 r., nie są wiarygodne. O tym, że zeznania te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń, świadczy również okoliczność niewskazania wiarygodnych powodów, dla których zeznania z 18 sierpnia 2016 r. należy traktować jako niewiarygodne. Przyczyną taką nie mogą być twierdzenia dotyczące przyjmowania leków zmniejszających sprawność psychiczną składającego zeznania, które wywoływać miały u niego zaburzenia skutkujące złożeniem zeznań spójnych, lecz niezgodnych z prawdą. Nie wskazał on leku, który mógł spowodować u niego zaburzenia tego rodzaju. Wskazał lek zapisywany przez kardiologa, którego normalne działanie nie wiąże się z opisywanymi przez niego zaburzeniami psychicznymi. Nie podniesiono również żadnego przedmiotowo istotnego argumentu wskazującego istnienie u niego opisywanych objawów podczas składania zeznań dnia 18 sierpnia 2016 r., mogących świadczyć o tym, że znajdował się wówczas w złym stanie psychofizycznych, który mógł mieć wpływ na tak daleko idącą treść składanych przez niego wówczas zeznań. Zeznania te nie były oczywiście bezzasadne, przeciwnie – komponowały się z całokształtem pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zmieniając swoje zeznania, J.K. powoływał się w tym względzie na stres związany z postępowaniem podatkowym, jednakże wyjaśnienia te miały w tym względzie charakter ogólny i niesprecyzowany, co z kolei nakazuje uznać ja za niewiarygodne. O tym, że pierwotnie składane zeznania są zgodne z rzeczywistymi okolicznościami faktycznymi sprawy, świadczą również jego zeznania i wyjaśnienia dotyczące sposobu wykorzystania pieniędzy, które miał zarobić wykonując tę usługę. Nie są natomiast wiarygodne twierdzenia, zgodnie z którymi otrzymane pieniądze przeznaczył na gry hazardowe oraz spłatę różnych zobowiązań, gdyż ani J.K., ani organy podatkowe nie przedstawiły w tym względzie żadnych konkretnych faktów, poszlak ani dowodów, mogących potwierdzić takie właśnie wykorzystanie zarobionych w powyższy sposób pieniędzy.
Nie bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy jest okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 21 czerwca 2022 r. (sygn. II FSK 2935/19 i II FSK 2966/19), uchylił wyroki WSA we Wrocławiu z 10 lipca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 1252/18 i SA/Wr 1/19) i oddalił skargi J.K. na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 października 2018 r., wydane w przedmiocie rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Decyzjami tymi organ orzekł, że J.K. w rozliczeniu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2015 zawyżył przychody podlegające opodatkowaniu o kwotę 1 695 740,01 zł, którą udokumentował fakturami wystawionymi na rzecz spółki jawnej G. (tj. Skarżącej w sprawie niniejszej) oraz i spółki cywilnej H., tytułem usług wykonawstwa generalnego. Zostały one zakwestionowane również z perspektywy podatku od towarów i usług, co ostatecznie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 kwietnia 2024 r. (sygn. I FSK 1506/22), uchylający w całości zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu z 14 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Wr 257/21) oraz oddalający skargę wywiedzioną przez J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 grudnia 2020 r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy kwartalne od I do IV 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powołanych wyroków zawarł ocenę prawną, według której czynności dokumentowane przez J.K., miały charakter fikcyjny. Ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny wyraża także na gruncie materiału dowodowego i całokształtu okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.
Odzwierciedlająca powyższą ocenę prawną decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zakwestionowana następnie przez Skarżącą w drodze skargi sądowoadministracyjnej, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, jest zgodna z prawem, co z kolei obowiązywało sąd do jej oddalenia w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. Z tego względu, wskazane w pkt 2.1. lit. a) oraz k-l) powyżej zarzuty skargi kasacyjnej, zasługiwały na uwzględnienie. Organy ustaliły bowiem prawidłowy i pełny w tym względzie stan faktyczny, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów, wykazujący w sposób niebudzący wątpliwości, iż przedmiotowe czynności nie były w istocie przez J.K. na rzecz Skarżącej wykonywane, co z kolei znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej przez Skarżącą decyzji Dyrektora IAS (tj. zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.1. lit. b powyżej). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż J.K. nie pełnił w istocie funkcji generalnego wykonawcy (tj. zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.1. lit. c powyżej). Potwierdzają to złożone w sprawie zeznania najważniejszych uczestników procesu budowlanego (tj. inwestora, kierownika budowy oraz inspektora nadzoru inwestorskiego), a także zeznania i wyjaśnienia podwykonawców (tj. zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.1. lit. d powyżej). Sama natomiast zmiana zeznań J.K. oceniona została z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów, w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (tj. zarzut skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.1. lit. e oraz lit. h powyżej). Do zmiany tej nie odniósł się w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (tj. zarzuty skargi kasacyjnej wskazany w pkt 2.1. lit. f-g oraz lit. i-j powyżej).
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 oraz art. 151 w związku z art. 193 p.p.s.a. uznawszy, że istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji 22 lipca 2021 r. (sygn. akt I SA/Wr 88/21) w zaskarżonej części oraz oddalił, wywiedzioną przez Skarżącą od decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 14 grudnia 2020 r., skargę w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2015 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Adam Nita |Roman Wiatrowski | Marek Olejnik |