I FSK 472/08

I FSK 472/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-03-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Juliusz Antosik /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Długosz- Szyjko
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 246/07 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2007-09-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 145 par. 1 ppkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 112 par. 1, art. 197 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Długosz – Szyjko, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. Spółki z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 246/07 w sprawie ze skargi P. B. Spółki z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 stycznia 2007 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. B. Spółki z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1350 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 246/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z.w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 1 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o. "T. " w D.(obecnie "P. " Sp. z o.o. w P.) - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO "B." J. Z. za zaległości podatkowe J. Z. z tytułu podatku od towarów i usług za luty, sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r.
Decyzja ta, po rozpatrzeniu odwołania P. Spółka z o.o., została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 31 grudnia 2004 r. utrzymana w mocy.
Na skutek skargi skarżącej Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 27 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Go 1042/05, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. , podkreślając w uzasadnieniu, że stosownie do art. 112 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zasada odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa doznaje ograniczenia, a jej granice wyznacza proporcja, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Nabywca powinien więc odpowiadać za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył. Sąd podkreślił, że przedstawiona kwestia nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Wskazał również, że zgodnie z art. 112 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia, a naliczonych od tych odsetek.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z 11 stycznia 2007r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "T." Sp. z o.o. z siedzibą w D.(obecnie P. Sp. z o.o. z siedzibą w P.) z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie 69.117,30 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 45.453,60 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 27.842,02 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części - dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności ww. nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa PBO B. J. Z. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące 2000 r. w kwocie 179.595,70 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 118.107,30 zł - utrzymał w mocy.
Spółka na decyzję organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła:
- naruszenie art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) poprzez wydanie decyzji zanim egzekucja z majątku podatnika PBO "B. J. Z. okazała się w całości lub w części bezskuteczna,
- naruszenie art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez uznanie, że "T." Sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO "B." J. Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich,
- naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia stanu faktycznego i przyjęcie przez organy podatkowe, że "T. " sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO "B." J. Z., oraz zaniechanie ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi,
- naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepowołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi przez "T. " Sp. z o.o.
W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, wskazał, że możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika, stąd też zarzut ten był niezasadny.
Za niezasadny uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że organy podatkowe w tym zakresie jako dowody dopuściły dokumenty, w których stosowne oświadczenia woli złożył zarówno J. Z. jak również jedyny wspólnik Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – T. J. Na zgromadzeniu wspólników 23 lipca 2002 r., został sporządzony akt notarialny Rep A nr 9609/2002 w którym dokonano zmiany umowy spółki, poprzez zmianę firmy na Przedsiębiorstwo Sprzętowo-Transportowe "T." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na tym też zgromadzeniu podwyższono również kapitał zakładowy o kwotę 7 206 500 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez utworzenie 14.413 zł nowych udziałów po 500 zł każdy; nowo utworzone udziały zostały przeznaczone w całości dla J. Z. i pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składała się własność nieruchomości położonej w D. stanowiącej działkę numer 197/5 o powierzchni 5455 metrów kwadratowych zabudowaną halą magazynowo-warsztatową, administracyjną, magazynem paliw i portiernią o wartości 4.823.200 zł oraz własność pojazdów, maszyn i urządzeń z meblami biurowymi o wartości 2.383.045 zł. W oświadczeniu o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów złożonym przez J. Z. w formie aktu notarialnego z 23.07.2002 r. rep. A w 9608/2002 oświadczył on, że pokrywa przyznane mu udziały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z treści aktów notarialnych zawierających oświadczenia zarówno J. Z., jak również organu skarżącej spółki, którym jest zgromadzenie wspólników, jednoznacznie wynika, że przedmiotem wnoszonego aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Sąd podkreślił, że akty notarialne zawierające złożone oświadczenia zostały sporządzone w 2002 r., czyli już po określeniu pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w ustawie. Istotne w sprawie jest to, że zgromadzenie wspólników skarżącej spółki samo uznało, że dokonuje nabycia poprzez objęcie wkładu niepieniężnego właśnie w postaci "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Skoro dla organu skarżącej spółki nie było wątpliwości co do przedmiotu obejmowanego aportem, to kwestionowanie tego przez organy podatkowe byłoby niezasadne.
Również zarzut dotyczący zaniechania - na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - powołania przez organ biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi , w ocenie Sądu I instancji, nie mógł zostać uwzględniony. Organ odwoławczy, dokonując w tym zakresie ustaleń, oparł się na wartościach wynikających z dokumentów księgowych Firmy J.Z. , a do tego typu ustaleń nie są potrzebne wiadomości specjalne.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez doradcę podatkowego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła:
– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w związku z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonych decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy podatkowe art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r.), które polegało na uznaniu, że T. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa PBO B. J. Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich,
– naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy podatkowe art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi przez T. B.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można zaakceptować poglądu, że o tym czy dany podmiot podlega opodatkowaniu na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich decyduje nie ustawodawca, a w gruncie rzeczy sam podatnik poprzez złożenie oświadczenia dla innych celów, w którym nazwał dokonaną czynność w ten czy inny sposób. Podniesiono, że złożone oświadczenie nie może wywoływać skutków prawnych, które są sprzeczne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zawierającej definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to definicja obowiązywała w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej. Według strony, z materiału dowodowego jednoznacznie nie wynika, że T. mógł nabyć składniki majątkowe, które spełniałyby powyższe warunki, dlatego uznać należy, że zastosowanie przez organy podatkowe wobec strony skarżącej art.112 § 1 Ordynacji podatkowej było niezasadne, a co za ty idzie strona skarżąca nie powinna ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe na zasadzie odpowiedzialności osób trzecich.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Podniósł, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, bowiem Sąd zastosował właściwe przepisy i dokonał ich prawidłowej interpretacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), gdyż ten środek odwoławczy cechuje się wysokim stopniem sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Błąd w konstrukcji istotnych elementów skargi kasacyjnej niweczy jej skuteczność.
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Strona wskazuje, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie z uzasadnienia zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia podanych przepisów dopatruje się w związku z uznaniem, że T. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przyjęciem określonej w decyzji (bez opinii biegłego) proporcji, w jakiej skarżąca spółka odpowiada za zobowiązania J. Z. Pełnomocnik strony kontestuje zatem ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji a zaakceptowane przez sąd. Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.
Przypomnieć należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. stanowi proceduralną podstawę działania wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie został zastosowany przez Sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku, gdyż podstawą orzeczenia sądu był art. 151 P.p.s.a.
Brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powiązanego z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym i przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wobec tego należy uznać, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej - przepisu, który stanowi przepis prawa materialnego - określa obowiązki nabywcy przedsiębiorstwa lub jego części, oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej podanej w skardze kasacyjnej.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez sąd w sytuacji, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że strona podważa ustalenia faktyczne nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązek uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji z tego powodu jest konsekwencją zastosowania przez ten sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi i wyrokowano w sprawie w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.
Podobnie nieprawidłowo sformułowany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 197 § 1 przewiduje, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Jest to zatem przepis dotyczący podatkowego postępowania dowodowego, stosowany nie przez sąd lecz organy administracji podatkowej. Ewentualne stwierdzenie w postępowaniu sądowym jego naruszenia stanowiłoby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tego przepisu autor skargi kasacyjnej jednakże nie wymienia.
W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.