I FSK 470/24

I FSK 470/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-03-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1353/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-11-16
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 86 ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1, art. 81 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1353/23 w sprawie ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. na czynność Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 10 stycznia 2023 r. nr 2471-SAS-1.4033.16.2023.1 UNP: 2471-23-001915 w przedmiocie odrzucenia korekty deklaracji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
Wyrokiem z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1353/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A." Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) na czynność Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 10 stycznia 2023 r. w przedmiocie odrzucenia korekty deklaracji.
Stan sprawy był następujący.
Zawiadomieniem z 10 stycznia 2023 r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu poinformował spółkę, że złożone 23 grudnia 2022 r. przez nią korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty oraz marzec 2017 r. zwiększające wartości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych, zostały złożone po upływie 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i wobec powyższego przedmiotowe korekty nie wywołują skutków prawnych i zostały odrzucone.
W skardze na powyższe zawiadomienie, spółka zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego tj.:
a. art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 i art. 32 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na stwierdzeniu, że złożone 23 grudnia 2022 r. deklaracje korygujące VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. były bezskuteczne i nie wywołują skutków prawnych, podczas gdy termin określony w art. 86 ust. 13 ww. ustawy upłynął z uwagi na niezasadne odmawianie wydania interpretacji indywidualnej przez organ, w związku z czym spółka mogła zrealizować prawo do korekty deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako O.p.), tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia;
2. naruszenie przepisów postępowania, tj.,:
a. art. 81 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na błędnym uznaniu przez organ, że upłynął termin przedawnienia na złożenie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń, luty, marzec 2017 r., podczas gdy w niniejszej sprawie, termin ten został zachowany, jako że powinien znaleźć zastosowanie termin określony w art. 70 § 1 O.p.;
b. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na nieprzeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego i błędnym ustaleniu, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo wykazania przez skarżącą, że termin określony w tym przepisie upłynął bez winy spółki, w związku z czym spółka mogła zrealizować prawo do korekty deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p.
Mając na uwadze powyższe, wniosła o uchylenie zaskarżonego zawiadomienia w całości, ewentualnie stwierdzenie, że przysługiwało skarżącej prawo do skutecznego złożenia dnia 23 grudnia 2022 r. deklaracji korygującej VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W skardze podniesiono, że w okresie od września 2014 r. do marca 2017 r. spółka zawierała transakcje zakupu samochodów od kontrahentów. Każdorazowo spółka weryfikowała kontrahentów pod kątem autentyczności prowadzonej przez nich działalności. Przykładowo, skarżąca potwierdziła, iż dany kontrahent prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, analizując dane rejestru Centralnej Informacji i Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz Krajowego Rejestru Sądowego. Skarżąca pozostawała również w stałym kontakcie z dostawcami (zarówno telefonicznym, e-mailowym, jak również w kontakcie bezpośrednim np. poprzez organizacje spotkań biznesowych). Należy zatem stwierdzić, że kontrahenci na moment zawierania transakcji za każdym razem byli podmiotami istniejącymi.
Skarżąca nie wystąpiła jednak do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o potwierdzenie rejestracji VAT kontrahentów przed dokonaniem transakcji. Ze względu na fakt, że współpraca z kontrahentami miała charakter długofalowy i przebiegała nienagannie, spółka przyjęła za pewne, że są zarejestrowani jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług. Co istotne, wszystkie transakcje dokonywane przez skarżącą miały rzeczywisty charakter, w ramach których dochodziło do faktycznego wydania przedmiotu transakcji (samochodu). Nabywane samochody były każdorazowo wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Wszystkie transakcje udokumentowane były fakturami VAT wystawionymi na rzecz spółki przez kontrahentów. Faktury te zawierały kwoty podatku. Ponadto, faktury zawierały wszelkie dane wymagane prawem, w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) oraz inne dane niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która je wystawiła. Wystawione przez kontrahentów faktury stwierdzały ponadto czynności, które zostały dokonane, podawały kwoty zgodnie z rzeczywistością oraz potwierdzały czynności, do których nie mają zastosowania przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Zobowiązania pieniężne za nabyte towary były w całości regulowane na rachunki bankowe kontrahentów wraz z podatkiem od towarów i usług.
Następnie w toku czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017 r. prowadzonych przez Urząd spółce została przekazana informacja, że niektórzy z kontrahentów (dostawców samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy podatku od towarów i usług czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury, w konsekwencji czego spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług kontrahentów.
W odniesieniu do faktur wystawionych w okresach styczeń i luty 2017 r. spółka po dokonaniu zakupu samochodów pierwotnie skorzystała z ustawowego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, jednakże zgodnie z poleceniem Urzędu wyrażonym w toku prowadzonych czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017, chcąc dochować należytej staranności spółka dokonała korekt w niniejszym zakresie. Jednocześnie w odniesieniu do wystawionych w marcu 2017 r. faktur przez tych samych, niezarejestrowanych dla potrzeb tego podatku kontrahentów, stosując ostrożnościowe podejście, spółka nie odliczyła podatku wynikającego z tych faktur.
W dalszym ciągu spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem Urzędu, że prawo do odliczenia w przedmiotowej sprawie spółce nie przysługiwało, w ramach ostrożnościowego podejścia dnia 20 kwietnia 2018 r. wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani dla celów podatku od wartości dodanej na dzień ich wystawienia.
W postanowieniu z 13 czerwca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, twierdząc, że zadane przez spółkę pytanie wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej.
Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu, w związku z czym wniosła zażalenie z dnia 29 czerwca 2018 r., które uzupełnione zostało pismem z dnia 27 lipca 2018 (data wpływu 1 sierpnia 2018 r.).
W dniu 30 sierpnia 2018 r. Dyrektor KIS wydał postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z dnia 13 czerwca 2018 r., wskazując, że w zaskarżonym postanowieniu trafnie przyjęto, iż w przedstawionym stanie faktycznym wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wiązałoby się z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ, co z kolei wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym.
Nie podzielając zasadności powyższego rozstrzygnięcia, skarżąca wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił postanowienie Dyrektora KIS.
Dyrektor KIS dnia 26 kwietnia 2019 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach. Skarżąca w ślad za skargą kasacyjną Dyrektora KIS złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną w dniu 8 lipca 2019 r.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora KIS wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19 oddalił skargę kasacyjną.
Z uwagi na przedłużające się postępowanie w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego oraz zbliżający się termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dla okresów styczeń, luty oraz marzec 2017 r., dnia 23 grudnia 2022 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy.
Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu, powołując się na art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, odrzucił złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty oraz marzec 2017 r. z uwagi na rzekomy upływ terminu, w którym złożenie owych korekt było możliwe, o czym poinformował spółkę w zawiadomieniu. Organ nie pouczył skarżącej w zawiadomieniu o możliwości złożenia skargi na czynność organu podatkowego.
Dnia 1 lutego 2023 r. spółka złożyła pismo, w którym próbowała przekonać organ do swoich racji - wskazała argumenty, dla których organ powinien był przyjąć korekty oraz dlaczego termin przedawnienia nie upłynął, ponieważ zastosowanie powinien był znaleźć przepis art. 70 § 1 O.p.
Zdaniem skarżącej, termin na złożenie korekt za styczeń, luty i marzec 2017 r. do czasu ich złożenia przez skarżącą nie uległ przedawnieniu, ponieważ wbrew ustaleniom Urzędu, w zakresie przedmiotowej sprawy zamiast art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ze względu na szczególne okoliczności zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 70 ust. 1 O.p. Możliwość odstąpienia od zastosowania terminu wynikającego z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik działający z należytą starannością z przyczyn od siebie niezależnych nie mógł go zachować w świetle ugruntowanego orzecznictwa nie budzi wątpliwości.
W ocenie skarżącej, pozostające bez jej winy niezachowanie przez nią terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, nastąpiło w wyniku nieznajdującego oparcia w przepisach tej ustawy podważenia w toku czynności sprawdzających prowadzonych przez organ prawa spółki do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów spółki, którzy nie zostali zarejestrowani dla celów VAT oraz bezpodstawnej odmowy wydania przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej, o którą wnioskowała skarżąca, której zbadanie legalności spowodowało znaczny upływ czasu.
Zdaniem skarżącej w niniejszej sprawie, należy mieć na uwadze okoliczności faktyczne, w jakich skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r., nie sposób przypisać skarżącej winy w niezachowaniu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Skarżąca działała przez cały okres biegu terminu przedawnienia z należytą starannością oraz zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych.
Spółka od początku zamierzała odliczyć podatek wykazany na fakturach wystawionych przez niezarejestrowanych dla celów podatku od towarów i usług kontrahentów, jednak na skutek zakwestionowania tego prawa przez organ, w celu dochowania należytej staranności, skorygowała przedmiotowe okresy.
Odnosząc się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania, spółka odwołała się do treści art. 81 § 1 O.p. i przypomniała, że wprowadza on zasadę, w oparciu o którą każda złożona wcześniej deklaracja może zostać skorygowana, jeżeli odrębne przepisy się temu nie sprzeciwiają.
Zdaniem spółki organ swoim działaniem naruszył art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 124 i art. 187 § 1 O.p.
Organ nie ustosunkował się do podnoszonej przez skarżącą zasadności zastosowania terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. zamiast terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Organ podatkowy nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w omawianym zakresie - nie ocenił kwestii braku zawinienia skarżącej w niezachowaniu terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w świetle działania organu oraz Dyrektora KIS. W zawiadomieniu z dnia 10 stycznia 2023 r. organ nawet nie pouczył skarżącej o prawie do wniesienia odwołania w zw. z czynnościami organu.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie.
2. Wyrok Sądu I instancji
2.1. WSA skargę uznał za niezasadną.
2.2. Sąd zauważył, że zależność pomiędzy art. 81 § 1 O.p. a art. 86 ust. 13 ustawy o VAT była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i powołał wyroki: z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1169/16; wyrok NSA z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1086/15.
2.3. W niniejszej sprawie bez wątpienia termin wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT dla złożenia korekt deklaracji VAT-7 spółki za styczeń, luty i marzec 2017 r. upłynął 31 grudnia 2021 r. Skarżąca złożyła zaś korekty deklaracji VAT-7 23 grudnia 2022 r., a zatem po upływie tego terminu.
Należało zatem ocenić zachowanie podatniczki w kontekście powoływanych przez nią okoliczności poprzez ocenę tego, czy zaniechanie złożenia korekt w terminie wynikającym z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ma charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania.
Skarżąca twierdzi przy tym, że nie było możliwe złożenie tych korekt z uwagi na przedłużające się postępowanie w zakresie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Wskazała, że pomimo wystąpienia przez nią o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny bezzasadnie odmówił jej wydania tego aktu. Wskazuje przy tym na wyrok tutejszego Sądu z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19.
Nie ulega wątpliwości, że zarówno WSA, jak i NSA w ww. wyrokach uznały, że odmowa wydania przez organ interpretacyjny na wniosek spółki interpretacji indywidualnej była wadliwa.
W niniejszej sprawie nie doszło do wydania interpretacji milczącej, albowiem pomiędzy skarżącą a organem interpretacyjnym zaistniał spór co do tego, czy jest możliwe wydanie interpretacji indywidualnej czy też nie, który zakończył się wskazanymi wyrokami WSA z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 oraz NSA z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19.
Z powyższego wynika, że istnienie sporu pomiędzy podatnikiem a organem interpretacyjnym co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej nie może mieć charakteru wyjątkowego i nadzwyczajnego. Nie ma bowiem aktu, na podstawie którego skarżąca mogłaby się domagać ochrony.
W praworządnym państwie nie powinno dochodzić do sytuacji, w których wydawane są przez organy podatkowe wadliwe interpretacje w zakresie stosowania prawa podatkowego. Uwzględnić jednak należy, że wydawane przez organy interpretacje podlegają kontroli sądów administracyjnych. Należy zatem ocenić staranność podatnika w zakresie skorzystania z prawnych środków podważenia prawidłowości wydanej w stosunku do niego interpretacji, w sytuacji, gdy organ zajął odmienne stanowisko od prezentowanego przez podatnika.
Odnotowania zatem wymaga, że skarżąca w odniesieniu do faktur wystawionych w okresach styczeń i luty 2017 r. po dokonaniu zakupu samochodów pierwotnie skorzystała z ustawowego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Następnie, w wyniku czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017, została jej przekazana informacja przez organ podatkowy, że niektórzy z kontrahentów nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury, w konsekwencji czego spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez niezarejestrowanych na potrzeby podatku od towarów i usług kontrahentów. W konsekwencji czynności sprawdzających dotyczących okresu styczeń oraz luty 2017, dokonała korekt w tym zakresie, a w odniesieniu do wystawionych w marcu 2017 r. faktur przez tych samych, niezarejestrowanych dla potrzeb podatku od towarów i usług kontrahentów, spółka nie odliczyła podatku wynikającego z tych faktur.
Zatem po pierwsze stan faktyczny podany we wniosku o wydanie interpretacji, który był przedmiotem oceny w postępowaniach zakończonych wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1174/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19, był odmienny od rzeczywistego, bowiem jak wynika z tych wyroków w złożonym wniosku o wydanie interpretacji wskazała jedynie, że "Następnie spółka powzięła informację, że niektórzy z kontrahentów (dostawców samochodów) nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w okresie, w którym wystawione zostały powyższe faktury". Pominęła zatem okoliczność prowadzenia wobec niej czynności sprawdzających, jak i to że w ich wyniku złożyła stosowne korekty za styczeń i luty 2017 r. oraz deklarację VAT-7 za marzec 2017 r. uwzględniającą stwierdzenie organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających.
Po drugie, co równie istotne, gdyby podatniczka - jak twierdzi - w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego, że prawo do odliczenia w przedmiotowej sprawie jej nie przysługiwało, to wystarczyłoby, by nie złożyła ww. korekt deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r., a w deklaracji tej za marzec 2017 r. ujęłaby ww. faktury. Dałoby to organom możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego weryfikującego jej stanowisko co do możliwości uwzględnienia ww. faktur zakupowych.
Po trzecie, należy też zauważyć, że wniosek o wydanie interpretacji skarżąca złożyła dopiero 28 kwietnia 2018 r., a stosownie do treści art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2, deklarację VAT-7 za miesiąc marzec 2017 r. winna była złożyć do 25 kwietnia 2017 r., to złożenie ww. wniosku nastąpiło po upływie roku, w trakcie którego spółka mogła złożyć korekty deklaracji uwzględniające wskazane faktury zakupowe, czego nie uczyniła.
Wreszcie stwierdzić należy, że złożenie korekt deklaracji 23 grudnia 2022 r., a zatem na 8 dni przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., w kontekście powyższego, uniemożliwiło organom przeprowadzenie weryfikacji wskazanych transakcji zakupowych. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek przedawnienia, a tym samym organy podatkowe nie są władne dokonać żadnej kontroli poprawności złożonych deklaracji. Skarżąca miała przy tym świadomość możliwości przeprowadzenia takiej weryfikacji, bowiem organ interpretacyjny odmawiając wydania interpretacji na jej wniosek wyraźnie wskazywał, że w określonym we wniosku zakresie wymagałoby oceny posiadanej przez stronę wiedzy na temat wykonawców oraz oceny postępowania w sprawie samej strony, co wiązałoby się z przeprowadzeniem postępowania dowodowego, a co wykracza poza zakres uprawnień organu w postępowaniu interpretacyjnym. Również organ podatkowy, skoro już w wyniku czynności sprawdzających wskazywał na konieczność złożenia korekt deklaracji z uwagi na uwzględnienie w złożonych deklaracjach faktur wystawionych przez podmioty niezarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług, wszcząłby stosowne postępowanie względem spółki celem weryfikacji zgodności złożonych deklaracji z unormowaniami zawartymi w ustawy o VAT. Tymczasem z uwagi na złożone przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2017 r. oraz deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r., w których spółka nie uwzględniła faktur zakupowych od kontrahentów, którzy nie byli zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług nie była możliwe przeprowadzenie u skarżącej ani kontroli, ani postępowania podatkowego, bowiem były one prawnie wiążące.
W konsekwencji Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ podatkowy zawiadomił podatniczkę, że korekty złożone przez nią 23 grudnia 2022 r. za wskazane miesiące nie wywołują skutków prawnych i jako takie zostały odrzucone.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła mu:
na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. art. 86 ust. 13 ustawy o VAT w zw. z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na stwierdzeniu, że złożone w dniu 23 grudnia 2022 r. deklaracje korygujące VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. były bezskuteczne i nie wywołują skutków prawnych, podczas gdy termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT upłynął z uwagi na niezasadne odmawianie wydania interpretacji indywidualnej przez organ, w związku z czym spółka mogła zrealizować prawo do korekty deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p., tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia;
na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:
- art. 81 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, polegającą na błędnym uznaniu przez organ, że upłynął termin przedawnienia na złożenie skutecznej korekty deklaracji VAT-7 za okres styczeń, luty, marzec 2017 r., podczas gdy w niniejszej sprawie, termin ten został zachowany, jako że powinien znaleźć zastosowanie termin określony w art. 70 § 1 O.p.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie powiadomienia, pomimo że zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, nie przeprowadzono stosownego postępowania dowodowego i błędnie ustalono, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo wykazania przez skarżącą, że termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT upłynął bez winy spółki, w związku z czym spółka mogła zrealizować prawo do korekty deklaracji VAT-7 w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p.
3.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podatnik zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
3.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie kosztów postępowania. Organ przychylił się do nieprzeprowadzania rozprawy.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Istota sporu sprawy sprowadza się do ustalenia, czy korekty złożone przez skarżącą w dniu 23 grudnia 2022 r. za styczeń, luty i marzec 2017 r. wywoływały skutki prawne, czy też nie i w takiej sytuacji powinny były zostać odrzucone.
Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko zaprezentowane w sprawie przez Sąd I instancji oraz organy, a sprowadzające się do tego, że strona nie miała prawa do złożenia korekt deklaracji po terminie wynikającym z przepisu art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Nie sposób natomiast zgodzić się ze spółką, zdaniem której mogła złożyć korekty nawet po terminie wynikającym z ww. przepisu, ale przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań wynikającym z treści art. 70 § 1 O.p., zgodnie z art. 81 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że bezzasadnie odmówiono jej wydania interpretacji indywidualnej, co potwierdziły sądy administracyjne w wydanych wyrokach (w tym NSA wyrokiem z dnia 17 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1576/19).
4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już na omawiany temat. I tak, w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1086/15 (wyrok dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA wskazał, że "Sądy przyjmują jednolicie – wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej - że termin ten (z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – uwaga NSA w składzie obecnym) nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia (zob. np. wyroki NSA: z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 424/14, z 12 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 194/14, z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 13 października 2015 r., sygn. akt I FSK 804/14 z 26 października 2015 r., sygn. akt I FSK 705/14 oraz I FSK 856/14, z 20 maja 2016 r., sygn. akt 1435/14, z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt 1437/14, z 29 września 2016 r., sygn. akt I FSK 438/15). Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. np. wyroki NSA: z 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14, z 24 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1624/14, z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1067/15). Taka sytuacja może mieć miejsce, np. przy wadliwie implementowanej normie krajowej, która pozbawiała podatnika możliwości dokonania odliczenia VAT w terminach i na zasadach ogólnych, co powoduje, że w sytuacji stwierdzenia jej wadliwej implementacji, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 nie może mieć zastosowania".
Z kolei w wyroku z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1087/15 (CBOSA) NSA sformułował następującą tezę: "Artykuł 86 ust. 13 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że termin w nim określony nie może ograniczać prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obowiązujące w tym okresie przepisy prawa, wsparte praktyką orzeczniczą krajowych organów podatkowych, uniemożliwiały realizację tego prawa, wbrew przepisowi wynikającemu z dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). W przypadku takim podatnik może takie prawo realizować w terminie określonym w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), tzn. do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, za który podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia" – jednak w stanie faktycznym obecnie rozstrzyganej przez NSA sprawy (gdzie spierano się głównie o możliwość wydania interpretacji indywidualnej) taka sytuacja nie miała miejsca.
Warto przywołać także wyrok NSA z dnia 21 września 2015 r., sygn. akt I FSK 849/14 (CBOSA), w którym NSA zauważył, że "norma art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przewidująca – poza przypadkami określonymi obecnie w art. 86 ust. 13a – krótszy okres do korekty podatku naliczonego od okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, nie tylko, że nie godzi w jakiekolwiek uprawnienia podatnika, to jest ponadto w pełni racjonalna, gdyż zabezpieczając podatnikom długi (jedynie o rok krótszy od okresu przedawnienia) termin do realizacji prawa do odliczenia podatku, gwarantuje również organowi podatkowemu możliwość weryfikacji realizacji tego prawa przez podatnika do chwili przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, którego korekta dotyczy. Zrównanie tych okresów, jak domaga się w skardze kasacyjnej strona skarżąca, oznaczałoby, że złożenie przez podatnika, np. w ostatnim dniu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, korekty deklaracji VAT z podwyższonym (w stosunku do pierwotnej deklaracji) podatkiem naliczonym, z uwagi na upływ okresu przedawnienia, pozostawałoby poza jakąkolwiek kontrolą organu podatkowego, co prowadziłoby do nadużyć podatkowych, którym prawo – zarówno krajowe, jak i unijne – nakazuje się przeciwstawiać.
Z powyżej wskazanych powodów NSA za nietrafne uznał zarzuty skargi kwestionujące normę art. 86 ust. 13 ustawy o VAT pod względem jej zgodności z przepisami prawa unijnego oraz nieuwzględnienie przy jej wykładni orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości U.E. Bezpodstawne jest zatem także twierdzenie, że zaskarżona decyzja, poprzez przyjętą wykładnię art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, narusza art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP, gdyż norma tego przepisu w żaden sposób nie godzi w powyższe przepisy ustawy zasadniczej".
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnym w pełni podziela powyższe rozważania i uznaje je za własne (również w zakresie przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji).
4.4. W niniejszej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, czy zachodziły "nadzwyczajne" okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, aby w realiach sprawy spóźnienie się spółki z korektą względem terminu wyznaczonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT było wynikiem sytuacji wyjątkowej, nadzwyczajnej.
Po pierwsze, rację miał Sąd I instancji, twierdząc, że istnienie sporu pomiędzy podatnikiem a organem interpretacyjnym co do możliwości wydania interpretacji indywidualnej nie może mieć charakteru wyjątkowego i nadzwyczajnego (i to niezależenie od końcowego wyniku owego sporu).
Nie można zresztą pominąć faktu, że we wniosku o wydanie interpretacji spółce "umknęła" okoliczność prowadzenia wobec niej czynności sprawdzających oraz to, że to w ich wyniku złożyła stosowne korekty za styczeń i luty 2017 r. oraz deklarację VAT-7 za marzec 2017 r. uwzględniającą stwierdzenie organu podatkowego w ramach czynności sprawdzających.
Po drugie, wniosek o wydanie interpretacji skarżąca złożyła dopiero 28 kwietnia 2018 r., a więc po upływie roku, w trakcie którego spółka mogła złożyć korekty deklaracji uwzględniające wskazane faktury zakupowe, czego nie uczyniła.
Po trzecie, gdyby podatniczka, jak twierdzi, w dalszym ciągu nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego, że prawo do odliczenia w przedmiotowej sprawie jej nie przysługiwało, to wystarczyłoby by nie złożyła ww. korekt deklaracji VAT-7 za luty i marzec 2017 r., a w deklaracji tej za marzec 2017 r. ujęłaby ww. faktury. Dałoby to organom możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego weryfikującego jej stanowisko co do możliwości uwzględnienia ww. faktur zakupowych.
Po czwarte, złożenie korekt deklaracji w dniu 23 grudnia 2022 r., a zatem na 8 dni przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., w kontekście powyższego, uniemożliwiło organom przeprowadzenie weryfikacji wskazanych transakcji zakupowych.
4.5. Nie są też uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego. W świetle przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasadniczo w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie kontroluje ustalenia faktyczne dokonane przez właściwe organy.
4.6. Podsumowując, słusznie Sąd I instancji oddalił skargę, uznając, że organ podatkowy prawidłowo zawiadomił podatniczkę, że korekty złożone przez nią 23 grudnia 2022 r. za wskazane miesiące nie wywołują skutków prawnych i jako takie podlegają odrzuceniu.
4.7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski (spr.)